國(guó)稅函[2009]312號(hào)：投資未到位借款利息支出不得扣除

　　近日，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2009]312號(hào)）規(guī)定，關(guān)于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　以公司章程規(guī)定的出資時(shí)間為準(zhǔn)

　　按照《公司法》制定的公司章程是約束和規(guī)范全體股東的一項(xiàng)基本制度。任何一個(gè)有限責(zé)任公司在設(shè)立時(shí)，股東都要按《公司法》的規(guī)定來制定公司章程。其中，出資方式、出資額和出資時(shí)間是公司章程中的重要內(nèi)容。《公司法》第二十六條規(guī)定，有限責(zé)任公司的注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額。公司全體股東的首次出資額不得低于注冊(cè)資本的20%，也不得低于法定的注冊(cè)資本最低限額，其余部分由股東自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足；其中，投資公司可以在5年內(nèi)繳足。有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的最低限額為人民幣3萬元。法律、行政法規(guī)對(duì)有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的最低限額有較高規(guī)定的，從其規(guī)定。需要特別指出的是，國(guó)稅函[2009]312號(hào)文件提到的“規(guī)定期限”應(yīng)該以公司章程中規(guī)定的“出資時(shí)間”為準(zhǔn)。

　　相當(dāng)于逾期未到位投資資金的借款利息不得稅前扣除

　　國(guó)稅函[2009]312號(hào)文件規(guī)定，具體計(jì)算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期，每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊(cè)資本占借款總額的比例計(jì)算，公式為：企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額；企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息額之和。

　　下面舉例說明。假設(shè)A有限責(zé)任公司2008年1月1日成立，注冊(cè)資本200萬元，注冊(cè)時(shí)一次性到位120萬元，7月1日又到位40萬元，其余投資截至2008年底尚未到位。2008年3月1日該公司從B公司拆借款180萬元（其中100萬元為固定資產(chǎn)借款），利率9%（商業(yè)貸款利率為7%），貸款期限一年。則：2008年1月1日～12月31日共發(fā)生貸款利息180×9%÷12×10＝13.5（萬元）。

　　其中，應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本的資本化的利息支出為100×9%÷12×10＝7.5（萬元）；超過標(biāo)準(zhǔn)的收益性利息支出為80×（9%－7%）÷12×10＝1.33（萬元）；2008年1月1日～6月30日不得扣除的利息為[（180－100）×7%÷12×4]×80÷80＝1.87（萬元）；2008年7月1日～12月31日不得扣除的利息為[（180－100）×7%÷12×6]×40÷80＝1.4（萬元）。2008年合計(jì)不得扣除的利息費(fèi)用為7.5＋1.33＋1.87＋1.4＝12.1（萬元）。

　　另外，納稅人還需注意，投資者投資公司包括兩種情況：新公司設(shè)立時(shí)股東的投資和現(xiàn)有公司的追加增資。對(duì)于這兩種情況，國(guó)稅函[2009]312號(hào)文件都應(yīng)該適用，即設(shè)立之初的注冊(cè)資本投資和成立后增加的注冊(cè)資本投資。