解讀國(guó)稅函[2009]603號(hào)：繳契稅不可剔除土地開(kāi)發(fā)成本

　　近日，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于明確國(guó)有土地使用權(quán)出讓契稅計(jì)稅依據(jù)的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2009〕603號(hào)），對(duì)國(guó)有土地出讓的契稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題做出明確。國(guó)稅函〔2009〕603號(hào)文件規(guī)定，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2004〕134號(hào)）規(guī)定，出讓國(guó)有土地使用權(quán)，契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。對(duì)通過(guò)“招、拍、掛”程序承受?chē)?guó)有土地使用權(quán)的，應(yīng)按照土地成交總價(jià)款計(jì)征契稅，其中的土地前期開(kāi)發(fā)成本不得扣除。

　　根據(jù)我國(guó)法律規(guī)定，在我國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照規(guī)定繳納契稅。如何確定出讓國(guó)有土地使用權(quán)時(shí)繳納契稅的計(jì)稅價(jià)格，我們?cè)凇镀醵悤盒袟l例》第四條第（一）款及《契稅暫行條例細(xì)則》第九條中可以找到相應(yīng)的依據(jù)，土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買(mǎi)賣(mài)的計(jì)稅依據(jù)是成交價(jià)格，即土地，房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價(jià)格，包括承受者應(yīng)交付的貨幣，實(shí)物，無(wú)形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益。因此，合同確定的成交價(jià)格中包含的所有價(jià)款都屬于計(jì)稅依據(jù)范圍。土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買(mǎi)賣(mài)的成交價(jià)格中所包含的行政事業(yè)性收費(fèi)，屬于成交價(jià)格的組成部分，也不應(yīng)從中剔除，納稅人應(yīng)按合同確定的成交價(jià)格全額計(jì)算繳納契稅。

　　2004年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)國(guó)有土地使用權(quán)出讓當(dāng)中的契稅計(jì)稅價(jià)格曾單獨(dú)發(fā)文明確。財(cái)稅〔2004〕134號(hào)文件規(guī)定，出讓國(guó)有土地使用權(quán)的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。如果以協(xié)議方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為成交價(jià)格。成交價(jià)格包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、市政建設(shè)配套費(fèi)等承受者應(yīng)支付的貨幣、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益。沒(méi)有成交價(jià)格或者成交價(jià)格明顯偏低的，征收機(jī)關(guān)可依次按下列兩種方式確定：一是評(píng)估價(jià)格，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)根據(jù)相同地段、同類(lèi)房地產(chǎn)進(jìn)行綜合評(píng)定，并經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的價(jià)格。二是土地基準(zhǔn)地價(jià)，由縣以上人民政府公示的土地基準(zhǔn)地價(jià)。如果以競(jìng)價(jià)方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格，一般應(yīng)確定為競(jìng)價(jià)的成交價(jià)格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)以及各種補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)包括在內(nèi)。

　　這次國(guó)稅函〔2009〕603號(hào)文件主要是對(duì)財(cái)稅〔2004〕134號(hào)文件當(dāng)中確定競(jìng)價(jià)方式出讓國(guó)有土地使用權(quán)的契稅計(jì)稅價(jià)格事項(xiàng)進(jìn)行了補(bǔ)充解釋?zhuān)M(jìn)一步明確了對(duì)通過(guò)“招、拍、掛”程序承受?chē)?guó)有土地使用權(quán)契稅的計(jì)稅依據(jù)。所謂“招、拍、掛”程序，是指招標(biāo)、拍賣(mài)和掛牌出讓的簡(jiǎn)稱(chēng)。查尋《招標(biāo)拍賣(mài)掛牌出讓國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)規(guī)定》（國(guó)土資源部第11號(hào)令）當(dāng)中的相關(guān)概念，招標(biāo)是指市、縣國(guó)土資源管理部門(mén)發(fā)布招標(biāo)公告或者發(fā)出投標(biāo)邀請(qǐng)書(shū)，邀請(qǐng)?zhí)囟ɑ蛘卟惶囟ǖ姆ㄈ恕⒆匀蝗撕推渌M織參加國(guó)有土地使用權(quán)投標(biāo)，根據(jù)投標(biāo)結(jié)果確定土地使用者的行為。拍賣(mài)是指市、縣國(guó)土資源管理部門(mén)發(fā)布拍賣(mài)公告，由競(jìng)買(mǎi)人在指定時(shí)間、地點(diǎn)進(jìn)行公開(kāi)競(jìng)價(jià)，根據(jù)出價(jià)結(jié)果確定土地使用者的行為。掛牌是指市、縣國(guó)土資源管理部門(mén)發(fā)布掛牌公告，按公告規(guī)定的期限將擬出讓宗地的交易條件在指定的土地交易場(chǎng)所掛牌公布，接受競(jìng)買(mǎi)人的報(bào)價(jià)申請(qǐng)并更新掛牌價(jià)格，根據(jù)掛牌期限截止時(shí)的出價(jià)結(jié)果或現(xiàn)場(chǎng)競(jìng)價(jià)結(jié)果確定土地使用者的行為。通過(guò)“招、拍、掛”程序承受?chē)?guó)有土地使用權(quán)的，應(yīng)按照土地成交總價(jià)款計(jì)征契稅，土地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)以及各種補(bǔ)償費(fèi)用同樣包括在內(nèi)。文件中“承受?chē)?guó)有土地使用權(quán)”的方式，根據(jù)理解應(yīng)指直接從國(guó)家手中出讓取得，而不包括轉(zhuǎn)讓、租賃方式。

　　值得注意的是，國(guó)稅函〔2009〕603號(hào)文件中提到了土地前期開(kāi)發(fā)成本不得扣除，但“土地前期開(kāi)發(fā)成本”包含什么內(nèi)容沒(méi)有明確。參考財(cái)稅〔2004〕134號(hào)文件及其他規(guī)定，我們認(rèn)為應(yīng)包括土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、市政建設(shè)配套費(fèi)及遷墳、魚(yú)塘、養(yǎng)殖場(chǎng)的拆遷賠償費(fèi)，舊城區(qū)開(kāi)發(fā)含動(dòng)遷戶(hù)臨時(shí)安置的安置費(fèi)、自行安置的補(bǔ)助費(fèi)、私房征購(gòu)費(fèi)，其他經(jīng)營(yíng)服務(wù)性費(fèi)用如拍賣(mài)傭金、土地評(píng)估費(fèi)、土地測(cè)繪技術(shù)服務(wù)費(fèi)、公告費(fèi)、服務(wù)費(fèi)等，也就是說(shuō)基本上和財(cái)稅〔2004〕134號(hào)文件第一條第一款中協(xié)議出讓內(nèi)容一致。現(xiàn)實(shí)情況中，有的拍賣(mài)成交確認(rèn)書(shū)是整體打包拍賣(mài)，房開(kāi)企業(yè)通過(guò)“招、拍、掛”程序取得的開(kāi)發(fā)用地一般應(yīng)為凈地，土地出讓之前為達(dá)到出讓條件的前期必要的“七通一平”開(kāi)發(fā)，包括道路、供水、供電、供氣、排水、通信、照明、綠化、土地平整等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)一般都由土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，成交價(jià)格中包含政府所有應(yīng)收的費(fèi)用。有的則僅包括國(guó)土部門(mén)收取的費(fèi)用，沒(méi)有包括城市規(guī)劃部門(mén)和建設(shè)監(jiān)管部門(mén)收取的費(fèi)用，如果開(kāi)發(fā)企業(yè)承受土地權(quán)屬簽訂合同時(shí)注明按現(xiàn)狀取得土地（可能土地未平整），需另行再支付前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用的，則此部分費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入契稅成交價(jià)格，不允許從支付總價(jià)中扣除。