外貿(mào)企業(yè)取得專(zhuān)用發(fā)票后如何規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)

     目前，一些外貿(mào)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票后，因財(cái)稅處理不當(dāng)，存在既申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金又申報(bào)出口退稅（簡(jiǎn)稱“一票兩用”）的情況，從而導(dǎo)致涉稅風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)如何規(guī)避這種風(fēng)險(xiǎn)？筆者結(jié)合實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)的常見(jiàn)錯(cuò)誤，解讀相關(guān)財(cái)稅規(guī)定，希望對(duì)外貿(mào)企業(yè)提供幫助。

    外貿(mào)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，通常采取以下三種財(cái)稅處理方式。

    第一種：先抵扣，不轉(zhuǎn)出。外貿(mào)企業(yè)取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票后，在規(guī)定期限內(nèi)進(jìn)行了認(rèn)證，會(huì)計(jì)核算與納稅申報(bào)時(shí)作為進(jìn)項(xiàng)稅額處理，貨物出口后再通過(guò)“出口退稅”或“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”僅轉(zhuǎn)出退稅部分金額，如果退稅率小于征稅率，則會(huì)造成征退稅之差的進(jìn)項(xiàng)稅額部分沒(méi)有轉(zhuǎn)出。

    A公司為外貿(mào)出口企業(yè)，增值稅一般納稅人，2013年8月購(gòu)進(jìn)一批家具計(jì)劃出口，當(dāng)月取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票并進(jìn)行認(rèn)證，進(jìn)項(xiàng)稅額1292780.66元，9月進(jìn)行了增值稅納稅申報(bào)。10月報(bào)關(guān)出口，收齊單證后向主管退稅部門(mén)申報(bào)出口退稅。出口銷(xiāo)售收入900萬(wàn)元，適用退稅率15%，申報(bào)退稅金額1140688.82元。假設(shè)8月無(wú)其他業(yè)務(wù)，上期期末留抵為0，從2013年1月1日開(kāi)始執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。會(huì)計(jì)處理為：

    8月購(gòu)進(jìn)家具時(shí)：

    借：庫(kù)存商品——家具7604592.12

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1292780.66

    貸：銀行存款 8897372.78。

    10月出口家具時(shí)：

    借：應(yīng)收賬款——客戶 9000000

    其他應(yīng)收款——出口退稅款 1140688.82

    貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 9000000

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 1140688.82

    借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 7604592.12

    貸：庫(kù)存商品——家具 7604592.12。

    稅務(wù)處理：9月申報(bào)期內(nèi)進(jìn)行了增值稅納稅申報(bào)，將外購(gòu)家具的1292780.66元進(jìn)項(xiàng)稅額填入《增值稅納稅申報(bào)表》附表二第2欄“本期認(rèn)證相符且本期申報(bào)抵扣”，自動(dòng)反映在主表第12欄“進(jìn)項(xiàng)稅額”，參與當(dāng)期抵扣。10月報(bào)關(guān)出口后進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，通過(guò)“免抵退貨物應(yīng)退稅額”轉(zhuǎn)出1140688.82元，仍有152091.84元未轉(zhuǎn)出。

    第二種：先抵扣，后轉(zhuǎn)出。外貿(mào)企業(yè)取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票并認(rèn)證后，會(huì)計(jì)核算與納稅申報(bào)時(shí)作為進(jìn)項(xiàng)稅額處理，將貨物出口后再通過(guò)“出口退稅”或“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”轉(zhuǎn)出全部進(jìn)項(xiàng)稅額。

    A公司8月購(gòu)進(jìn)家具、10月出口確認(rèn)收入的會(huì)計(jì)處理與上例相同，但結(jié)轉(zhuǎn)成本的會(huì)計(jì)處理不同，將征退稅率之差的部分結(jié)轉(zhuǎn)入成本，會(huì)計(jì)處理為：

    借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 7756683.96

    貸：庫(kù)存商品——家具 7604592.12

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 152091.84。

    稅務(wù)處理：9月申報(bào)期的增值稅納稅申報(bào)與第一種方式相同，即購(gòu)買(mǎi)家具的進(jìn)項(xiàng)稅額參與抵扣，但在10月報(bào)關(guān)出口后進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，不僅通過(guò)“免抵退貨物應(yīng)退稅額”轉(zhuǎn)出1140688.82元，還通過(guò)“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”轉(zhuǎn)出152091.84元。

    第三種：只認(rèn)證，不抵扣。外貿(mào)企業(yè)取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票后，在規(guī)定期限內(nèi)進(jìn)行認(rèn)證，會(huì)計(jì)核算與納稅申報(bào)時(shí)都不作進(jìn)項(xiàng)稅額處理。會(huì)計(jì)處理為：

    8月購(gòu)進(jìn)家具時(shí)：

    借：庫(kù)存商品——家具 8897372.78

    貸：銀行存款 8897372.78。

    10月出口家具時(shí)：

    借：應(yīng)收賬款——客戶 9000000

    其他應(yīng)收款——出口退稅款

    1140688.82

    貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 9000000

    庫(kù)存商品——家具 1140688.82

    借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 7756683.96

    貸：庫(kù)存商品——家具 7756683.96。

    稅務(wù)處理：將增值稅專(zhuān)業(yè)發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額填入《增值稅納稅申報(bào)表》附表二第25欄~第28欄“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”各欄，不參與主表稅款的計(jì)算。

    上述三種處理方式哪種正確，不存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)？我們先梳理相關(guān)的會(huì)計(jì)和稅收規(guī)定。

    會(huì)計(jì)規(guī)定：《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2011〕17號(hào)）規(guī)定，小企業(yè)取得的存貨，應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計(jì)量。外購(gòu)存貨的成本包括：購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)……但不含按照稅法規(guī)定可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。而外貿(mào)企業(yè)購(gòu)進(jìn)出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額屬于按規(guī)定不允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

    《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕39號(hào)）規(guī)定，外貿(mào)企業(yè)應(yīng)單獨(dú)設(shè)賬核算出口貨物的購(gòu)進(jìn)金額和進(jìn)項(xiàng)稅額，若購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)不能確定是用于出口的，先記入出口庫(kù)存賬，用于其他用途時(shí)應(yīng)從出口庫(kù)存賬轉(zhuǎn)出。

    因此，外貿(mào)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物，在不能確定是否出口時(shí)，應(yīng)將進(jìn)項(xiàng)稅額記入出口庫(kù)存賬核算，不應(yīng)作為進(jìn)項(xiàng)稅額單獨(dú)核算。第一種、第二種會(huì)計(jì)處理方式錯(cuò)誤，應(yīng)采用第三種方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

    稅收規(guī)定：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第24號(hào)）規(guī)定，出口企業(yè)和其他單位購(gòu)進(jìn)出口貨物勞務(wù)取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，應(yīng)按規(guī)定辦理增值稅專(zhuān)用發(fā)票的認(rèn)證手續(xù)。進(jìn)項(xiàng)稅額已計(jì)算抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不得在申報(bào)退（免）稅時(shí)提供。根據(jù)該規(guī)定，如果企業(yè)已將增值稅專(zhuān)用發(fā)票用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，就不應(yīng)再用其申報(bào)出口退（免）稅。

    《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第32號(hào)）附件2《增值稅納稅申報(bào)表（一般納稅人適用）》及其附列資料填寫(xiě)說(shuō)明規(guī)定，附表二中第24欄~第34欄“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”各欄分別反映納稅人已經(jīng)取得，但按稅法規(guī)定不符合抵扣條件，暫不予在本期申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額情況及按稅法規(guī)定不允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額情況。外貿(mào)企業(yè)出口貨物取得的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照稅法規(guī)定不允許抵扣，應(yīng)在此項(xiàng)目反映。

    由此可見(jiàn)，前兩種“先抵扣”處理方式出現(xiàn)了“一票兩用”情況，在企業(yè)有內(nèi)銷(xiāo)業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)人為增加當(dāng)期或后期實(shí)際進(jìn)項(xiàng)抵扣，造成少繳應(yīng)納稅額。應(yīng)按第三種方式進(jìn)行填報(bào)，即外貿(mào)企業(yè)出口貨物取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票并認(rèn)證后，不應(yīng)填入主表進(jìn)項(xiàng)稅額，而應(yīng)填入《增值稅納稅申報(bào)表》附表二“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”各項(xiàng)。

    綜上所述，外貿(mào)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物（包括不能確定是否用于出口的貨物），取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)先計(jì)入出口貨物庫(kù)存商品成本，待出口退稅審批完畢或確定出口轉(zhuǎn)內(nèi)銷(xiāo)后，再?gòu)某隹谪浳飵?kù)存商品成本轉(zhuǎn)出出口退稅款，或從內(nèi)銷(xiāo)庫(kù)存商品成本轉(zhuǎn)出內(nèi)銷(xiāo)貨物進(jìn)項(xiàng)稅額，才能有效防止因“先抵扣，不轉(zhuǎn)出”或“先抵扣，后轉(zhuǎn)出”對(duì)當(dāng)期應(yīng)納稅額造成的影響，避免少繳增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。