2002年財(cái)政部頒布了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下稱“新制度”），但是農(nóng)村信用社、城市信用社和城市商業(yè)銀行這“三類機(jī)構(gòu)”，由于機(jī)構(gòu)改革尚未完全到位和其他一些原因，目前執(zhí)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度仍是國家稅務(wù)總局制定的。但是隨著金融市場(chǎng)的國際化，實(shí)行統(tǒng)一的金融會(huì)計(jì)制度勢(shì)在必行。那么，“新制度”與現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度存在什么差異？統(tǒng)一實(shí)施新制度后將產(chǎn)生什么樣的影響呢？為此，筆者選擇了轄內(nèi)部分農(nóng)村信用社和城市商業(yè)銀行進(jìn)行了一次專題調(diào)查。

　　一、現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度及其執(zhí)行情況

　　河南省焦作市農(nóng)村信用社現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度是由國家稅務(wù)總局與中國人民銀行總行根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及稅法等法律法規(guī)制定，于2000年1月1日起施行的。焦作市城市商業(yè)銀行現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度是國家稅務(wù)總局根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《破產(chǎn)法》、《公司法》等法律法規(guī)制定，于1999年1月1日施行的。農(nóng)村信用社屬于農(nóng)村合作制，而城市商業(yè)銀行屬于股份制，但兩類機(jī)構(gòu)的現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度均為國家稅務(wù)總局制定，均實(shí)行獨(dú)立核算、自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)管理制度。在會(huì)計(jì)核算工作中堅(jiān)持真實(shí)性、及時(shí)性、謹(jǐn)慎性及權(quán)責(zé)發(fā)生制等原則。

　　二、現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度與新制度之間的差異

　　2002年，財(cái)政部頒布了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，標(biāo)志著我國會(huì)計(jì)制度建設(shè)進(jìn)入了一個(gè)新階段。新制度對(duì)金融企業(yè)的各類會(huì)計(jì)事項(xiàng)都作出了詳細(xì)規(guī)定，與現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度相比更規(guī)范、更嚴(yán)謹(jǐn)，更能促進(jìn)金融企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高，有利于進(jìn)一步提高企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量和防范、化解金融風(fēng)險(xiǎn)。但是，現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和新制度之間存在著較大差異，主要表現(xiàn)在：

　�。ㄒ唬┖�蓋的內(nèi)容不同

　　現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度側(cè)重于會(huì)計(jì)基本規(guī)定和內(nèi)控制度，基本上不涉及會(huì)計(jì)操作規(guī)程，更不涉及財(cái)務(wù)核算的有關(guān)內(nèi)容，而新制度則涵蓋了金融企業(yè)會(huì)計(jì)管理和財(cái)務(wù)管理兩方面內(nèi)容。

　　（二）規(guī)定的范圍不同

　　現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度只對(duì)所有者權(quán)益與負(fù)債、固定資產(chǎn)、貸款、投資及證券、其他類資產(chǎn)、成本費(fèi)用、營業(yè)收入、利潤及分配、外幣業(yè)務(wù)、清算、財(cái)務(wù)報(bào)告等作出了規(guī)定，而新制度除對(duì)以上內(nèi)容規(guī)定外，還對(duì)會(huì)計(jì)調(diào)整、或有事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易等作出了詳細(xì)的規(guī)定。

　　（三）貸款分類不同

　　現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度對(duì)貸款質(zhì)量是根據(jù)貸款期限和貸款性質(zhì)按照四級(jí)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類，即分為正常、逾期、呆滯、呆賬。而新制度則是按五級(jí)風(fēng)險(xiǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類，即分為正常、關(guān)注、次級(jí)、可疑和損失五類。

　　（四）計(jì)提呆賬準(zhǔn)備的稅收政策不同

　　現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度是根據(jù)國家稅務(wù)總局下發(fā)的《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》中規(guī)定的金融企業(yè)呆賬損失的所得稅政策執(zhí)行的。二者在計(jì)提呆賬準(zhǔn)備的稅收政策方面存在差異：

　　1.在計(jì)提基數(shù)方面有所不同。對(duì)于計(jì)提基數(shù)和呆賬認(rèn)定，新稅收政策中規(guī)定，金融企業(yè)可以就承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的全部風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)提取呆賬準(zhǔn)備，計(jì)提基數(shù)擴(kuò)大，允許稅前扣除的提取范圍基本與會(huì)計(jì)制度一致，但不包括信用證墊款，同時(shí)增加了抵債資產(chǎn)項(xiàng)目。對(duì)于一般性債權(quán)和股權(quán)的呆賬認(rèn)定，稅收政策與會(huì)計(jì)制度完全一致。對(duì)于不得作為呆賬的債權(quán)和股權(quán)，稅收政策中還包括金融企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營活動(dòng)的債權(quán)，如個(gè)人借款等。而新制度則對(duì)計(jì)提的基數(shù)有不同的規(guī)定。

　　2.呆賬準(zhǔn)備的稅前扣除計(jì)提比例不同。稅收政策中規(guī)定：“金融企業(yè)按提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額1%計(jì)提的部分，可在企業(yè)所得稅前扣除”。會(huì)計(jì)政策要求按照資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)大小，提取1%-100%的呆賬準(zhǔn)備。

　　3.呆賬核銷順序在會(huì)計(jì)制度中規(guī)定不同。新的會(huì)計(jì)制度未對(duì)呆賬的核銷順序予以明確，但現(xiàn)行的稅收政策中規(guī)定：“金融企業(yè)發(fā)生的呆賬損失，按規(guī)定報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)后，應(yīng)先沖抵已在稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備，不足沖抵部分可據(jù)實(shí)稅前扣除”。即核銷呆賬損失時(shí)先用稅前呆賬準(zhǔn)備，對(duì)于使用的稅前呆賬準(zhǔn)備，在本年計(jì)算稅前扣除呆賬準(zhǔn)備時(shí)，予以補(bǔ)足計(jì)算；不足時(shí)使用稅后呆賬準(zhǔn)備，損失可在稅前據(jù)實(shí)扣除，即在稅前直接列支。由此可以看出，金融企業(yè)可在稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備包括兩部分：風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)增量的1%和補(bǔ)足核銷呆賬損失計(jì)提的呆賬準(zhǔn)備。

　　4.收回已核銷呆賬的稅務(wù)處理不同。按照財(cái)政部新的管理辦法，收回已核銷的呆賬損失計(jì)入其他營業(yè)收入或利息收入，從會(huì)計(jì)處理上已經(jīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。但原制度中稅務(wù)政策規(guī)定，“收回已核銷的呆賬損失時(shí)，應(yīng)相應(yīng)調(diào)增其應(yīng)納稅所得額”。這容易造成重復(fù)計(jì)稅。

　　（五）呆賬損失所得稅政策與原政策的差異

　　1.計(jì)算稅前扣除呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大。原政策僅允許就貸款計(jì)提的呆賬準(zhǔn)備在稅前扣除，新政策將計(jì)提范圍擴(kuò)大到所有風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)。

　　2.核銷的呆賬準(zhǔn)備的補(bǔ)提即允許稅前扣除時(shí)間有所變化。原政策規(guī)定，當(dāng)年核銷的呆賬準(zhǔn)備金在下年予以補(bǔ)提，相應(yīng)地也僅可于下年在稅前扣除。這一規(guī)定首先限制了呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提比例。如果按照這種計(jì)提方法，可能導(dǎo)致期末賬面上的呆賬準(zhǔn)備金余額為零甚至為負(fù)數(shù)的情況，與貸款資產(chǎn)所隱含的風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重不相配比。新政策則允許當(dāng)年核銷的呆賬準(zhǔn)備金于當(dāng)年補(bǔ)提，并于當(dāng)年在稅前扣除。

　　3.呆賬損失的稅前扣除規(guī)定有所放寬。原政策對(duì)于金融企業(yè)發(fā)生的呆賬損失，僅允許就1%以內(nèi)部分稅前扣除，超出部分須并入應(yīng)納稅所得額并繳納所得稅。新政策規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)生的呆賬損失，報(bào)經(jīng)審核批準(zhǔn)后，應(yīng)先沖抵已在稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備，不足沖抵部分據(jù)實(shí)稅前扣除，即可全額在稅前扣除。

　　（六）固定資產(chǎn)方面的差異

　　1.定義上有所不同

　　現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定：單位價(jià)值在2000元（不含2000元）以上，預(yù)計(jì)使用年限超過一年以上，并在使用過程中保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。要求兩個(gè)條件同時(shí)具備方可列入固定資產(chǎn)核算。而新制度雖然統(tǒng)一規(guī)定金融企業(yè)固定資產(chǎn)須同時(shí)具備三個(gè)條件，但在單位價(jià)值方面沒有具體制定。

　　2.對(duì)折舊方法的規(guī)定不同

　　新制度規(guī)定：只要固定資產(chǎn)折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說明。而現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定：折舊方法和折舊年限一經(jīng)確定，不得隨意變更。需要變更的，須在變更年度以前，提出申請(qǐng)，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。

　　三、執(zhí)行新制度對(duì)兩類機(jī)構(gòu)的影響

　�。ㄒ唬┰诙愂照�策上的影響

　　由于農(nóng)村信用社長期以來承擔(dān)了保值貼補(bǔ)和支農(nóng)等國家的政策性任務(wù)，效益比較差，歷史包袱沉重。而且由于農(nóng)業(yè)貸款投放周期長且服務(wù)對(duì)象大多數(shù)為弱勢(shì)群體，與國有商業(yè)銀行相比風(fēng)險(xiǎn)較大，結(jié)算渠道不暢，組織資金成本高等原因，國家稅務(wù)總局作為信用社的財(cái)務(wù)主管機(jī)關(guān)在制定農(nóng)村信用社財(cái)務(wù)制度時(shí)，盡可能將稅法與財(cái)務(wù)制度結(jié)合起來一并貫徹，使信用社比較容易掌握稅法與財(cái)務(wù)制度之間的差異，提高納稅申報(bào)的準(zhǔn)確性。如在財(cái)務(wù)核算的原則方面要求農(nóng)村信用社根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則進(jìn)行收入與成本費(fèi)用核算，能夠更加準(zhǔn)確地反映特定會(huì)計(jì)期間的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和應(yīng)上繳國家的各項(xiàng)稅收；另外對(duì)預(yù)收和暫付的收入、費(fèi)用要求按收付實(shí)現(xiàn)制核算，即凡當(dāng)期已經(jīng)收付的收入和費(fèi)用，即使不屬當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收入和發(fā)生或負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，也應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用處理，而執(zhí)行新制度后則需按財(cái)政部的規(guī)定來執(zhí)行，從而有可能喪失許多稅收優(yōu)惠政策，不利于目前農(nóng)村信用社的改革與發(fā)展。

　�。ǘ�）對(duì)呆賬準(zhǔn)備提取的影響

　　新制度規(guī)定，貸款計(jì)提呆賬準(zhǔn)備是對(duì)五級(jí)分類的后四類貸款按2%、25%、50%、100%提取專項(xiàng)準(zhǔn)備，次級(jí)和可疑貸款的損失準(zhǔn)備計(jì)提比例可上下浮動(dòng)20%，對(duì)目前歷史包袱沉重的農(nóng)村信用社來說，難以承受。

　　四、執(zhí)行新制度的困難和建議

　　兩類機(jī)構(gòu)在業(yè)務(wù)上有其特殊性，無論在服務(wù)對(duì)象上還是在處理方法上都存在較大差異。因此筆者認(rèn)為，財(cái)政部對(duì)《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定不應(yīng)過細(xì)，要著眼于整體制度的建設(shè)和對(duì)重要業(yè)務(wù)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算提出原則性的規(guī)定與要求。這樣才可能給他們一個(gè)運(yùn)作的空間，才可能使制度保持前瞻性。通過對(duì)本次的調(diào)查與思考，筆者認(rèn)為，新制度的執(zhí)行仍應(yīng)從以下幾方面予以考慮：

　　（一）新制度應(yīng)充分考慮稅收政策的制定

　　現(xiàn)行的財(cái)務(wù)制度是國家稅務(wù)總局制定和下發(fā)的，近年來，隨著業(yè)務(wù)發(fā)展和稅收政策的變化，許多財(cái)務(wù)事項(xiàng)已發(fā)生了重大變化，如呆賬準(zhǔn)備提取范圍和比例、抵債資產(chǎn)核算方法、應(yīng)收利息核算方法等都發(fā)生了變化，盡管在每年與國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)決算文件中已作出許多明確規(guī)定，但由于未納入財(cái)務(wù)制度，不便于基層會(huì)計(jì)人員掌握政策，也容易造成基層稅務(wù)人員在所得稅匯算清繳時(shí)，執(zhí)行政策滯后，這樣會(huì)使稅務(wù)征管人員與金融機(jī)構(gòu)人員產(chǎn)生稅收政策和財(cái)務(wù)政策之間的分歧，不利于正確落實(shí)國家的稅收政策和執(zhí)行財(cái)務(wù)制度。另外，銀行管理機(jī)構(gòu)也發(fā)生了變化，由原來的人民銀行管理變?yōu)槿嗣胥y行與銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)共同管理，因此，我們建議國家稅務(wù)總局與銀監(jiān)會(huì)參與修訂新的財(cái)務(wù)制度。

　�。ǘ�）對(duì)呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提應(yīng)在新制度中予以明確

　　我國金融業(yè)于1988年開始制定呆賬準(zhǔn)備金計(jì)提和核銷制度，1992年、1998年和2001年分別進(jìn)行修訂（改），但從2001年財(cái)政部頒發(fā)的《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備金提取及呆賬核銷管理辦法》看，它們?nèi)匀淮嬖谠S多不足之處。新制度在規(guī)范呆賬準(zhǔn)備金計(jì)提方法，遵循穩(wěn)健性會(huì)計(jì)原則方面較以前都有很大的改進(jìn)和突破。但其面臨的主要問題是會(huì)計(jì)與稅務(wù)的協(xié)調(diào)。若會(huì)計(jì)核算嚴(yán)格按照新制度的方法計(jì)提呆賬準(zhǔn)備金，而稅務(wù)部門仍執(zhí)行現(xiàn)行的規(guī)定（按期末貸款余額1%差額計(jì)提的呆賬準(zhǔn)備金可以享受稅收減免待遇。對(duì)于實(shí)際呆賬超過1%的部分，應(yīng)計(jì)提呆賬準(zhǔn)備金，但要進(jìn)行的納稅調(diào)整，交納所得稅），則一些金融機(jī)構(gòu)出于各種考慮，將促使新制度難以實(shí)施。要解決這一矛盾，根本的辦法是國家稅務(wù)部門對(duì)稅前的“呆賬準(zhǔn)備金”抵扣額進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)會(huì)計(jì)制度應(yīng)明確，對(duì)由于會(huì)計(jì)政策與稅務(wù)規(guī)定不一致產(chǎn)生的差異允許作“遞延所得稅”處理。

　　（三）對(duì)短期債券投資收益的入賬時(shí)間可考慮按權(quán)責(zé)發(fā)生制予以確認(rèn)

　　從一般企業(yè)的角度看，由于短期投資的金額較小，流動(dòng)性較強(qiáng)，故投資收益可在實(shí)際收到時(shí)確認(rèn)，不必按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行計(jì)提。但對(duì)一些金融行業(yè)而言，是否也必須如此？筆者認(rèn)為，在考慮金融行業(yè)短期投資收益確認(rèn)時(shí)間時(shí)，必須考慮到我國金融市場(chǎng)中債券投資的實(shí)際情況，同時(shí)考慮重大性原則。就目前的金融市場(chǎng)看，不少金融企業(yè)（如銀行）均有較大金融的短期債券投資，其中有些短期債券是固定利率，無活躍的市場(chǎng)價(jià)格；有的雖有市場(chǎng)價(jià)格，但其市價(jià)變動(dòng)主要取決于持有時(shí)間的長短。如果一律要求短期債券投資在實(shí)際收到債券利息或轉(zhuǎn)讓時(shí)才確定收入，而短期債券投資相應(yīng)承擔(dān)的資金利息支出是按期計(jì)算的，這必然會(huì)造成收入與支出的不匹配、造成不同會(huì)計(jì)期間利潤的波動(dòng)。因此，考慮到金融行業(yè)的特殊性，對(duì)那些主要以持有時(shí)間決定收益的短期債券投資可按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提投資收益。