1998年2月，國家財政部印發(fā)的《基本建設財務管理若干規(guī)定》明確要求，國有基本建設項目應按所處行業(yè)的性質區(qū)分為經營性項目和非經營性項目，并分別形成不同的基本建設財務會計制度體系。目前少數經營性項目經財政部審核批準已經實行投資建設與生產經營的并軌核算，由項目法人執(zhí)行相應行業(yè)的企業(yè)財務會計制度；但是大部分經營性項目仍然采用傳統(tǒng)的“報賬式”的基建會計核算模式，由項目建設單位根據《國有建設單位會計制度》進行獨立核算。本文主要探討基建會計核算模式的弊端，并依據改革的進程提出重構的設想。
一、現行經營性項目會計核算模式的特點和弊病
我國大部分經營性項目實行的會計核算模式，是計劃經濟時期所確立的跨地區(qū)、跨行業(yè)基建會計核算模式的延續(xù)。這種會計核算模式建立在將國有基本建設項目的投資建設和生產經營分離為兩個階段，將項目建設單位和生產企業(yè)分裂為兩個會計核算主體的基礎上�；趪�
固定資產投資直接由政府實行集中統(tǒng)一計劃管理的指導思想，項目建設階段的會計核算方法，按“報賬式”核算模式設計。在這一模式下，項目建設單位應根據《國有建設單位會計制度》的規(guī)定，細分已籌集資金的性質、來源、種類和計劃期并專設賬戶；項目建設過程中，建設單位每年在其財務決算報經財政部門審核批準后，應將上年已經完工并移交生產使用單位的資產的投資額與其對應的資金來源同時沖銷，然后開立有關新賬簿，重新登記本年度賬務；項目全部建成時，建設單位編制“基建項目竣工決算”報財政部門審核批準，于基建借款本息全部歸還后，結清所有會計賬戶，撤銷建制。
計劃經濟時期，國有建設項目投資主體缺位，建設資金主要來源于國家財政按年下撥的基建撥款，且普遍實行“先立項，后立業(yè)”，即先成立建設單位搞基本建設，項目建成后再組建企業(yè)進行生產經營活動的投資建設方式。在這種特殊的歷史條件下，項目建設單位實質上只是接受國家委托的臨時性、代理性、非贏利性的行政機構，采用按年報賬、結轉已完投資并按年建新賬的會計核算模式是順理成章的選擇。但是在我國市場經濟體制已經確立，財稅體制、投資體制和財務會計制度改革取得重大成果以及國企體制改革不斷深化的今天，傳統(tǒng)的“報賬式”會計核算模式的弊病已經顯露無疑。僅從現行基建會計制度運行情況考察：1.由于按年報賬、按年核銷，建設單位的賬務體系不能連續(xù)、完整地反映其工作業(yè)績和建設成果；2.沒有設置損益類會計科目，給有經營收入的建設單位任意調節(jié)建設成本，侵害投資者權益，偷稅漏稅提供了方便；3.政策性、隨意性過強，會計核算方法和要求頻繁修改，基層建設單位難以適從；4.建設單位與接收資產企業(yè)相互獨立，雙方賬務都不能明晰反映基建項目的產權關系；5.項目建成資產交付使用時，項目法人不能按現代會計原理組織從基本建設向生產經營的賬務銜接；6.一套《國有建設單位會計制度》內，包含經營性項目和非經營性項目的兩個會計核算體系，既不嚴謹，又不增加了會計核算和審計監(jiān)督的難度。
二、取消“報賬式”會計核算模式是市場經濟的客觀要求
現行“報賬式”基建會計核算模式的弊病，是經濟管理方法不適應改革進程和生產力發(fā)展的具體表現，成為制約國有企業(yè)體制改革進一步深化的突出障礙。取消落后的“報賬式”基建會計核算模式，是社會主義市場經濟體制逐步完善的客觀要求。
1.建設項目投資主體多元化的要求。在傳統(tǒng)的計劃經濟體制下，基建項目投資主體單一，項目建設所需資金主要來源于國家財政撥款。從20世紀80年代開始，經濟體制改革影響到國民收入分配格局的變化，財政資金的供應能力逐步降低。到1995年，國家財政投資占全民所有制單位固定資產投資總額的比重已下降至24%；在當年的全社會固定資產投資總額中，國家預算內資金所占的比重僅為3.1%.如果從一個個具體項目的資本金構成來考察，即便是國有獨資建設項目，也可能既有中央投資，又有地方政府投資和國有法人的投資；而由國家控股或參股的建設項目，其資本金構成就更為復雜。國家資本、社會資本和外國資本共同參與國有項目的建設，已成為不可逆轉的潮流。面對當今以資本為紐帶的多種經濟成份共同發(fā)展的混合經濟的蓬勃興起，和我國建設項目所呈現出的投資主體多元化，資金構成多樣化的新格局，迫切要求國有企業(yè)在建設階段就建立起明晰的產權關系。為避免國家資本的盲目投資、重復建設，政府對項目建設加以宏觀控制是十分必要的。但是要求所有經營性建設項目都越位向財政部門報賬并接受其審核批準，在理論依據上則不充分，且極易導致政府繼續(xù)干預基層經濟活動，侵害非國有投資者的權益，從而有損企業(yè)法人治理結構的完善和投資環(huán)境的優(yōu)化，阻礙國企改革的順利進行。
2.基本建設投資管理體制改革的要求。改革開放以來，我國基本建設投資管理體制歷經了多次重大的改革，其中與基本建設會計核算模式密切相關的改革，是在經營性建設項目中普遍推行項目資本金制度和項目法人責任制。1996年9月，國務院發(fā)出《關于固定資產投資項目試行資本金制度的通知》，決定從當年開始，各種經營性投資項目，包括國有單位的基本建設、技術改造和房地產開發(fā)項目等，必須有一定比例的自有資金或國家注入資金作為
注冊資本金，資金不落實、不到位的項目不能開工建設。同年，國家計委頒發(fā)的《關于實行建設項目法人責任制的暫行規(guī)定》，明確規(guī)定國有大中型經營性項目在建設階段必須組建項目法人，由項目法人對項目的策劃、資金籌集、建設實施、生產經營、債務償還、資產的保值增值等實行全過程負責。這些舉措明確規(guī)定了項目投資主體的權利和責任，對于進一步發(fā)揮企業(yè)在投資領域的自主權和強化投資風險約束，確立企業(yè)在社會主義市場經濟中的市場主體作用，促進政府職能的轉換具有特別重要的意義，同時也為最終取消基建投資財務管理方面的行政審批制，將基本建設財務納入統(tǒng)一的企業(yè)財務提供了制度基礎。
3.國有企業(yè)構建現代企業(yè)制度的要求。現代企業(yè)制度以“產權清晰、權責分明、政企分開、管理科學”為基本特征。將國有企業(yè)改制為現代企業(yè)，很重要的一個方面就是要建立起與之相適應的財務管理新體制，真正落實企業(yè)對基本建設的財務管理自主權�！皥筚~式”的基建會計核算模式將項目建設的會計核算主體，定位在行政上、經濟上都直接受制于政府的基建處、工程指揮部上，將會計核算對象即項目建設資金的流程，限定在“國家投資一建設單位使用一向國家報賬”這一封閉型的單向循環(huán)內，是舊體制下政府直接插手經濟建設，控制企業(yè)投資自主權的產物，不符合市場經濟的原則。加入WTO被稱為中國的“二次經濟革命”，將極大地影響到政府角色的再造。正如中國首席代表龍永圖所指出的：加入WTO以后，受沖擊最大的將不是企業(yè)而是政府，因為以管制和審批為特征的政府管理經濟的模式難以適應市場經濟的需要。對于已實行項目法人責任制的經營性項目來說，既然投資主體缺位的問題已經得到解決，國家對項目建設的監(jiān)管重點，就要從直接控制為主過渡到以間接調控為主，從基本建設投資計劃的執(zhí)行情況轉為促進提高投資經濟效益上來。真正讓項目投資者自主決策、自擔風險，讓項目法人自負盈虧、自我發(fā)展，客觀上要求政府下決心放松管制，改變由財政部門集中統(tǒng)一管理全國基建財務的方法，取消傳統(tǒng)的“報賬式”的基建會計核算模式。
4.我國會計制度改革深入發(fā)展的要求。1993年7月1日實施的《
企業(yè)會計準則》是我國會計改革的重要里程碑，標志著我國從計劃經濟向社會主義市場經濟下會計核算模式的過渡。其后隨著各項具體準則的陸續(xù)頒布，至今已大體形成完整的會計準則體系，成為我國企業(yè)會計核算工作的綱領性文件。2000年8月，國家財政部又出臺了《關于統(tǒng)一企業(yè)會計核算制度的征求意見函》，在企業(yè)范圍內廣泛征求意見，證明我國的財務會計制度正在一步步地與國際慣例接軌。近年來我國財務會計制度改革理論與實踐的深入發(fā)展，為基本建設項目會計核算模式的重構創(chuàng)造了必要條件和客觀依據。作為未來從事生產經營活動，以獲取贏利為主要經營目標的經營性建設項目，如果是新上馬項目，建成投產后即成為一個獨立的企業(yè)，改、擴建項目則一般依托原有法人企業(yè)進行投資建設，其日常管理和會計核算應該由企業(yè)自行組織。繼續(xù)強制令其分設兩個會計實體，分別核算項目的投資建設和投產后的生產經營活動，不僅沒有必要，而且不規(guī)范、不科學，事實上已成為我國會計制度進一步改革的瓶頸。我們認為，經營性項目的投資建設階段，應由項目法人按照企業(yè)財務會計制度，而不是所謂相對獨立的建設單位會計制度來組織會計核算工作，取消由建設單位年年向財政部門報賬年年結舊賬、建新賬的會計核算模式，是歷史的必然選擇。
三、重構經營性項目會計核算模式的設想
將長期以來相對獨立的基本建設財務，逐步納入到企業(yè)財務之中，是改革的方向和目標。對經營性項目會計核算模式的重構，必須結合我國當前實際，具體情況具體分析，慎重處理，而不宜簡單地采用“一刀切”的處理方法。
1.實行法人責任制的建設項目全面推行并軌核算方法。對于已經實行項目法人責任制的國有經營性建設項目，包括新建項目和改、擴建項目，不論是否依托現有企業(yè)投資建設，也不論是國有獨資、國家控股或是其他所有制形式，應全面推行基本建設和生產經營并軌的會計核算制度，由項目法人按現代企業(yè)運行機制全方位、全過程地組織財務管理和會計核算工作。項目法人仍然可以委托其內部獨立核算的二級單位，專門負責建設項目的投資建設和日常管理工作。但是該二級單位不應是獨立的法人實體，也不應再執(zhí)行《國有建設單位會計制度》，而是執(zhí)行相應行業(yè)或統(tǒng)一的企業(yè)財務會計制度，按“資產＝負債＋所有者權益”的會計等式組織會計核算工作。對此有關部門應加快改革的進程，要總結前一段時間試行并軌核算所積累的經驗和教訓，進行相應的立法建制工作，以便對項目建設成本的構成和形成過程實施嚴格的控制和管理，準確界定項目的資本性支出，避免企業(yè)利用項目建設隨意調節(jié)企業(yè)盈虧或建設成本現象的發(fā)生。
2.先立項、后立業(yè)的項目取消報賬式的會計核算模式。由于我國基本建設投資體制尚未得到根本的改變，部分地方政府產業(yè)開發(fā)投資項目仍然實行先立項基本建設，后成立企業(yè)生聲經營的運行方式。此類經營性項目一般具備了執(zhí)行項目資本金制度的條件，但在建設初期大多難以落實項目法人責任制。因此我們在呼吁盡快加速改革進程，避免繼續(xù)沿用這種不規(guī)范運行方式的同時，可以考慮有保留地采用相對獨立的會計核算方法，仍由項目建設單位作為獨立的法人和會計實體，代理項目投資者（包括代表國家投資的政府部門，按照企業(yè)化管理的政府投資機構或投資主體）就項目的建設管理和會計核算工作負責。為此應改變傳統(tǒng)的報賬式的會計核算模式，按照會計主體原則和持續(xù)經營原則，參照企業(yè)財務會計制度重新制訂《國有建設單位會計制度》。基本思路為：（1）項目法人組建之前，建設單位不移交建成資產，取消每年年初的墓建資金沖轉工作。（2）建設單位可以利用現有資產進行生產經營活動并照章納稅。（3）項目法人正式成立時，建設單位應移交全部資產，原有會計核算體系整體過渡到執(zhí)行企業(yè)會計制度，建設單位建制撤銷。政府對項目建設的控制與監(jiān)督，應采用與對國有企業(yè)的相同程序和方法。
3.特殊項目比照非經營性項目組織會計核算。那些必須由國家財政投資建設的政策性虧損或微利項目，以及以前年度上馬但現已停緩建的項目等，一般既不具備實行項目資本金制度的條件，又難以落實項目法人責任制。此類特殊的經營性項目，應由國家財政部門和項目主管部門加以嚴格地甄別和控制。為了有效節(jié)約建設資金，控制建設成本，提高投資效益，對新建項目可采用當今國際上通常使用的BOT方式，一種集建設（Built）、運營（Operate）、轉讓（Transfer）于一體的“交鑰匙”的投資方式，交由專業(yè)的工程承包公司進行建設。不能采用這種方式的新建項目、必須依靠財政撥款維持的停緩建項目，由其建設單位比照非經營性項目的管理要求組織會計核算工作。
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