[摘要]我國會計向國際化邁進的過程，是一個隨著我國的會計環(huán)境變化而逐步發(fā)展的過程，在發(fā)展初期受黨的方針政策的影響較大。隨著黨的方針政策的調(diào)整，經(jīng)濟、法律、文化、教育以及國際經(jīng)濟形勢等環(huán)境因素對會計國際化的影響在逐漸增加。我國會計向國際化邁進的過程，還是一個對會計國際化的逐步認識過程。

　　[關(guān)鍵詞]中國會計；國際化；歷史階段；政策

　　我國的會計標準已基本實現(xiàn)了與國際會計準則的“大同”，這一國際化的進程僅僅用了十幾年的時間。學術(shù)界對我國會計向國際化邁進的起點有不同的認識：有人認為，1985年3月財政部發(fā)布的《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》，標志著我國開始了會計標準國際化的嘗試；也有人認為，應(yīng)以1988年我國開始中國會計準則建設(shè)為起點；還有人認為，應(yīng)以1992年12月財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則（基本準則）》為起點。筆者贊成以1985年3月財政部發(fā)布《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》為標志的說法，按此說法，我國會計向國際化邁進的過程，是蘊含在我國改革開放以及會計改革與發(fā)展的全過程之中的。我國會計向國際化邁進的過程，是隨會計環(huán)境的逐漸變化而行進與發(fā)展的，并且是對會計國際化的逐步認識過程。這里所指的會計環(huán)境主要包括政治、經(jīng)濟、法律、文化和教育等方面的環(huán)境因素。

　　我國會計向國際化邁進的歷史過程，可以劃分為三個階段：第一階段從1979年開始，到財政部1985年3月發(fā)布（或1985年7月1日執(zhí)行）《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》為止，是我國會計標準向國際化邁進的初步嘗試階段；第二階段從1985年3月發(fā)布（或1985年7月1日執(zhí)行）《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》開始，到財政部1992年12月發(fā)布（或1993年7月1日實施）《企業(yè)會計準則（基本準則）》為止，是我國會計標準向國際化全面轉(zhuǎn)換的初步階段；第三階段從財政部1992年12月發(fā)布（或1993年7月1日實施）《企業(yè)會計準則（基本準則）》開始到現(xiàn)在，是我國會計向國際化的邁進階段。

　　一、我國會計標準國際化的初步嘗試

　　1985年3月財政部《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》的發(fā)布，標志著我國的會計標準進行了國際化的改革嘗試。我國會計的國際化進程與會計的改革、發(fā)展過程相一致，在開始進行會計國際化時，受黨的方針政策的影響較大。事實上，我國的各項工作，包括經(jīng)濟、法律、文化和教育等各項工作無不是在黨的方針政策指導(dǎo)下開展的。

　　1978年12月，黨的十一屆三中全會做出了把全黨工作的重點轉(zhuǎn)移到社會主義現(xiàn)代化建設(shè)上來的戰(zhàn)略決策，確定了實行對外開放的方針。1979年4月，鄧小平同志提出試辦經(jīng)濟特區(qū)。經(jīng)濟特區(qū)的“特”主要是指實行特殊的經(jīng)濟政策和特殊的經(jīng)濟管理體制，主要包括：（1）特區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展主要靠吸引和利用外資，產(chǎn)品主要是出口，屬多種經(jīng)濟形式并存的綜合體制；（2）特區(qū)的經(jīng)濟活動，要充分發(fā)揮市場調(diào)節(jié)的作用；（3）對前來投資的外商，在稅收和出入境等方面給予特殊的優(yōu)惠和方便；（4）經(jīng)濟特區(qū)不同于內(nèi)地的管理體制，有更大的自主權(quán)。1979年7月15日，國務(wù)院正式批準廣東、福建兩省在對外經(jīng)濟活動方面實行特殊政策和靈活措施，包括建設(shè)經(jīng)濟特區(qū)。此后，我國陸續(xù)建立了深圳、珠海、汕頭和廈門等經(jīng)濟特區(qū)。1979年7月1日，第五屆全國人大第二次會議通過了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)法》，到1981年底，已批準興辦了40多個中外合資經(jīng)營企業(yè)。

　　隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展和改革開放力度的不斷加大，中外合資經(jīng)營企業(yè)以及三資企業(yè)的數(shù)量與規(guī)模在不斷擴大。這些企業(yè)的經(jīng)營方式及會計核算要求與計劃經(jīng)濟體制下的國營企業(yè)不同，當時實施的國營企業(yè)會計核算制度已不能適應(yīng)和滿足企業(yè)進行會計核算的要求，也難以適應(yīng)外方投資人理解和掌握會計信息的要求，必須根據(jù)企業(yè)組織形式和經(jīng)營方式的特點，制定與其相適應(yīng)的會計核算規(guī)范。因此，財政部從1979年底開始著手制定《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》，1985年3月正式發(fā)布，并于當年7月1日起實施。該項制度在會計核算原則、會計要素、會計等式、記賬方法和會計核算方法等方面采用了國際上通行的做法，如會計等式是企業(yè)資產(chǎn)＝負債＋合營者權(quán)益，記賬方法是借貸記賬法，采用快速折舊法計提固定資產(chǎn)折舊，對外投資采用權(quán)益法核算，產(chǎn)品成本采用制造成本法計算等。這個制度已基本擺脫了蘇聯(lián)的會計模式，是參照國際會計慣例設(shè)計的全新的會計制度，標志著我國會計標準開始與國際會計慣例相協(xié)調(diào)，并向國際化方向邁進。

　　1984年10月，黨的十二屆三中全會通過了《中共中央關(guān)于經(jīng)濟體制改革的決定》，指出改革的基本任務(wù)是建立具有中國特色的、充滿生機和活力的社會主義經(jīng)濟體制，并明確了我國的社會主義經(jīng)濟是公有制基礎(chǔ)上有計劃的商品經(jīng)濟。全國人大分別在1985年1月、1986年4月和1988年4月通過了《中華人民共和國會計法》、《中華人民共和國外資企業(yè)法》和《中華人民共和國中外合作經(jīng)營企業(yè)法》。1992年5月，國家體改委等發(fā)布了《股份制企業(yè)試點辦法》、《有限責任公司規(guī)范意見》和《股份有限公司規(guī)范意見》等。隨著經(jīng)濟體制改革的不斷深化和對外開放的進一步擴大，外商投資企業(yè)的數(shù)量與規(guī)模不斷增加，一些國營企業(yè)也在進行股份制試點。1990年上海證券交易所成立，有8家企業(yè)在上海證券交易所上市。1992年5月財政部發(fā)布了《股份制試點企業(yè)會計制度》，同年6月發(fā)布了《外商投資企業(yè)會計制度》，這兩個制度的模式與《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》基本相同，是對我國會計核算標準國際化的進一步探索。

　　二、我國會計標準國際化的初步轉(zhuǎn)換

　　1992年10月，黨的第十四次全國代表大會確定了我國的經(jīng)濟體制是社會主義市場經(jīng)濟體制。1993年11月，黨的十四屆三中全會上通過了《中共中央關(guān)于建立社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》，其中包括：轉(zhuǎn)換國有企業(yè)經(jīng)營機制，建立現(xiàn)代企業(yè)制度；培育和發(fā)展市場體系；轉(zhuǎn)變政府職能，建立健全宏觀經(jīng)濟調(diào)控體系；深化對外經(jīng)濟體制改革，進一步擴大對外開放等。1992年7月，國務(wù)院頒發(fā)了《全民所有制工業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機制條例》，1993年10月，全國人大通過了《中華人民共和國注冊會計師法》，1993年12月，全國人大通過了《中華人民共和國公司法》，1993年12月，全國人大通過了修改的《中華人民共和國會計法》等，為我國經(jīng)濟由有計劃的商品經(jīng)濟體制向社會主義市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)換創(chuàng)造了條件。我國當時實行的會計核算制度基本上是在計劃經(jīng)濟時期由財政部統(tǒng)一制定的（除涉外企業(yè)與股份制企業(yè)外），是按部門、分所有制的會計制度，這些制度所采用的會計模式基本上是蘇聯(lián)會計的模式，采用的記賬方法是我國自己創(chuàng)立的增減記賬法和收付記賬法等，而且當時的企業(yè)會計制度過多地受財政、稅收和財務(wù)的約束。這些會計制度已不適應(yīng)全民、集體、私營和外資等不同所有制企業(yè)以及跨地區(qū)、跨部門、跨行業(yè)和跨所有制的聯(lián)營企業(yè)、企業(yè)集團、合資企業(yè)、合作企業(yè)和股份制企業(yè)的發(fā)展要求，而且與轉(zhuǎn)換國有企業(yè)經(jīng)營機制，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，以及建立社會主義市場經(jīng)濟體制，進一步擴大對外開放的大環(huán)境也不相適應(yīng)。特別是在恢復(fù)我國關(guān)貿(mào)總協(xié)定締約國地位的談判已經(jīng)進行了6年，按當時的設(shè)想“復(fù)關(guān)”已經(jīng)指日可待之時，會計作為商業(yè)語言更應(yīng)該逐步走向國際化。因此，1992年11月30日，經(jīng)國務(wù)院批準，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則》，同時發(fā)布了與實行《企業(yè)會計準則》相配套的分行業(yè)的13個會計制度。《企業(yè)會計準則》的建設(shè)，可以說是從1988年9月在中國會計學會下成立“會計理論與會計準則研究組”之時開始的。1989年財政部提出了《關(guān)于擬訂我國會計準則的初步設(shè)想》（討論稿），1990年11月將草擬的《會計準則提綱》提交全國會計工作會議討論，之后又向全國廣泛征求意見和反復(fù)進行修改，形成了1992年11月發(fā)布的《企業(yè)會計準則》。該準則在會計核算原則、會計要素、會計等式、記賬方法和財務(wù)會計報告等方面都符合國際會計慣例。這個準則和相關(guān)會計制度的發(fā)布與實施，結(jié)束了我國在計劃經(jīng)濟基礎(chǔ)上建立起來的會計模式，建立了與市場經(jīng)濟相適應(yīng)、與國際會計慣例初步協(xié)調(diào)的會計模式，實現(xiàn)了我國會計標準向國際化的初步轉(zhuǎn)換。

　　在《企業(yè)會計準則》和相關(guān)的會計制度發(fā)布、實施之后，財政部為完善準則和制度，陸續(xù)印發(fā)了許多會計處理的補充規(guī)定和暫行規(guī)定，如1993年6月印發(fā)的《工業(yè)企業(yè)會計制度若干問題的補充規(guī)定》、《商品流通企業(yè)有關(guān)會計處理的補充規(guī)定》等。為配合1993年的稅制改革和1994年的外匯體制改革，財政部從1993年12月開始陸續(xù)發(fā)布了《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》、《關(guān)于消費稅會計處理的規(guī)定》、《關(guān)于營業(yè)稅會計處理的規(guī)定》、《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》、《關(guān)于外匯管理體制改革后企業(yè)外幣業(yè)務(wù)會計處理的規(guī)定》、《關(guān)于外匯管理體制改革后有關(guān)會計處理的補充規(guī)定》等。為規(guī)范股份制試點企業(yè)會計核算，財政部自1992年11月起陸續(xù)發(fā)布了《關(guān)于股份制試點企業(yè)股票香港上市有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定》、《關(guān)于股份制試點企業(yè)股票香港上市會計報表有關(guān)項目調(diào)整意見》等。為適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度改革的需要，財政部于1995年2月發(fā)布了《合并會計報表暫行規(guī)定》，1997年7月發(fā)布了《國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》，1997年8月發(fā)布了《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》，1997年10月發(fā)布了《商品期貨業(yè)務(wù)會計處理暫行規(guī)定》等。為完善我國的會計制度體系，財政部于1995年10月發(fā)布了《國有建設(shè)單位會計制度》，1995年12月發(fā)布了《勘察設(shè)計企業(yè)會計制度》，1996年發(fā)布了《城市合作銀行會計制度》，1998年1月發(fā)布了帳份有限公司會計制度》，1999年11月發(fā)布了《證券公司會計制度》等。

　　《企業(yè)會計準則》發(fā)布后，為了規(guī)范上市公司（也包括股份公司及其他企業(yè)）行為，使我國會計準則與國際會計慣例相協(xié)調(diào)，財政部自1997年5月發(fā)布第一項具體會計準則《企業(yè)會計準則棗關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》起，到現(xiàn)在已經(jīng)陸續(xù)正式發(fā)布了16項（其中有5項已經(jīng)進行了修訂）具體會計準則，印發(fā)了一項征求意見稿，初步建立了我國會計準則的基本框架。這些具體會計準則都是在國際會計準則的基礎(chǔ)上制定的，在制定時聘請了中外有關(guān)專家，并結(jié)合我國的實際情況，對一些已經(jīng)發(fā)布但不適應(yīng)我國現(xiàn)狀的項目進行了修訂。我國的會計準則雖然與國際會計準則還存在一些差異，但基本上體現(xiàn)了會計的國際化。

　　三、我國會計向國際化的邁進階段

　　1999年9月22日，黨的十五屆四中全會上通過了《中共中央關(guān)于國有企業(yè)改革和發(fā)展若干重大問題的決定》，要求建立健全全國統(tǒng)一的會計制度。2000年10月，黨的十五屆五中全會提出了“十五”時期我國經(jīng)濟社會發(fā)展的主要奮斗目標，包括完善社會主義市場經(jīng)濟體制要邁出實質(zhì)性步伐，在更大范圍內(nèi)和更深程度上參與國際經(jīng)濟合作與競爭。1999年10月，全國人大修訂通過了《中華人民共和國會計法》，自2000年7月1日起施行。該法規(guī)定，國家實行統(tǒng)一的會計制度。作為與新《會計法》配套的法規(guī)，2000年6月，國務(wù)院發(fā)布了《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》，其中對1992年發(fā)布的《企業(yè)會計準則》中的會計要素作了重新定義，并且對企業(yè)財務(wù)會計報告的編制作了較為具體的規(guī)定。

　　在新《企業(yè)會計制度》發(fā)布之前，企業(yè)實行的會計制度除《股份有限公司會計制度》是在1998年重新修訂的外，其他各類企業(yè)實行的會計制度基本上是以“兩則兩制”為模式制定的會計制度，這些分行業(yè)的會計制度是在1992年我國市場經(jīng)濟剛剛起步的階段制定的，帶有較多的計劃經(jīng)濟痕跡。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的全面推進，企業(yè)制度改革不斷深化，資本市場迅猛發(fā)展，企業(yè)所處的市場環(huán)境、經(jīng)營環(huán)境和商業(yè)環(huán)境都發(fā)生了變化。同時，隨著國際經(jīng)濟一體化進程的加快和我國加入世貿(mào)組織日期的臨近，我國經(jīng)濟的國際化進程在加快，國際化程度在提高，“兩則兩制”下不統(tǒng)一的企業(yè)會計制度對經(jīng)濟的不適應(yīng)性逐漸顯現(xiàn)出來。另外，我國修改《會計法》的一個主要原因是為了防止會計信息失真。會計信息失真就有會計核算標準失真的問題，如制度所規(guī)定的某些會計政策和會計估計已不能適應(yīng)企業(yè)的需要，導(dǎo)致企業(yè)所反映的各項會計要素缺乏可靠性；不同性質(zhì)的企業(yè)實行不同的會計制度，造成相同行業(yè)會計信息的不可比等。從這個意義上講，舊的會計制度也到了非改不可的地步。因此，財政部于2000年12月29日發(fā)布了統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度》，從2001年1月1日起暫在股份有限公司執(zhí)行。制度規(guī)定，除不對外籌集資金、經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)以及金融、保險企業(yè)以外，在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)，執(zhí)行本制度。2001年1月27日，財政部發(fā)布了《金融企業(yè)會計制度》，自2002年1月1日起暫在上市的金融企業(yè)實施。2001年11月29日，財政部發(fā)布了《外商投資企業(yè)執(zhí)行＜企業(yè)會計制度＞有關(guān)問題的規(guī)定》，要求外商投資企業(yè)從2002年1月1日開始執(zhí)行《企業(yè)會計制度》。

　　據(jù)蓋地教授等人的研究，《企業(yè)會計制度》在會計核算原則、要求、政策、方法和信息披露等方面，已經(jīng)實現(xiàn)了與國際會計準則的“大同”�！镀髽I(yè)會計制度》的發(fā)布與實施，既體現(xiàn)了中國特色，又實現(xiàn)了與國際會計慣例的充分協(xié)調(diào)，是我國會計向國際化邁進的里程碑，同時在我國也出現(xiàn)了會計制度與會計準則兩個會計核算標準共存的局面。

　　四、我國對會計國際化的參與和討論

　　我國是會計國際化的積極參與者。在1982年成立聯(lián)合國“國際會計和報告準則政府間專家工作組”時，我國就是其成員國，并參加了該工作組的歷次會議。1997年我國加入了國際會計師聯(lián)合會和國際會計準則委員會，2001年6月，我國當選為國際會計準則委員會咨詢委員會委員，并積極參與有關(guān)活動，經(jīng)常派出人員到國際會計準則委員會等機構(gòu)學習、培訓(xùn)和工作，并多次召開會計準則國際研討會，進行學術(shù)交流。

　　1992年11月發(fā)布《企業(yè)會計準則》后，我國就在著手制定具體會計準則，按當時的規(guī)劃，擬訂的具體會計準則有32項，計劃從1993年起用3－5年的時間，基本形成以基本會計準則和具體會計準則為內(nèi)容的中國會計準則體系。財政部從1994年2月開始，陸續(xù)將草擬的具體會計準則印發(fā)，廣泛征求意見。但實際情況是，從1997年發(fā)布第一個具體會計準則《企業(yè)會計準則棗關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》到現(xiàn)在，僅正式發(fā)布了16個具體會計準則。當時的認識是，我國會計要與國際會計慣例接軌，會計核算標準就應(yīng)當是會計準則，因為以美國為代表的部分西方國家的會計核算標準就是會計準則，并且國際上也有國際會計準則，我國的具體會計準則制定完成后，就應(yīng)全面實行會計準則，淘汰會計核算制度。目前持這種觀點的人也不少。我個人認為，財政部在制定會計準則之初也有這種觀念，并且我國會計準則的制定在很大程度上是以美國會計準則為藍本的。那么，2000年12月財政部為什么又發(fā)布《企業(yè)會計制度》，形成了會計制度與會計準則兩個會計核算標準共存的局面？我國會計是向國際化邁進，還是倒退？這是對會計核算標準國際化的重新思考與定位問題。

　　會計標準國際化問題，是近兩年討論的熱點問題。會計學界普遍認為，我國會計應(yīng)當邁向國際化，會計國際化的標準（或國際化程度的判斷標準）應(yīng)當以國際會計準則為基準，但對我國會計標準應(yīng)當如何國際化，采用什么表現(xiàn)形式國際化以及達到什么程度才算國際化等問題還在探討之中。

　　目前不少人還認為，我國不應(yīng)該有會計準則與會計制度兩個會計核算標準，應(yīng)當盡快實現(xiàn)從會計制度向會計準則的轉(zhuǎn)換，并且我國的會計準則應(yīng)當采用國際會計準則。

　　對于以上這些問題，多數(shù)學者認為，我國的會計標準國際化并非要直接采用國際會計準則。事實上，目前世界上大多數(shù)國家并沒有直接采用國際會計準則，從這一點上講，各個國家都有一個會計標準國際化的問題，包括美國。會計標準國際化的目的是為了減少各國會計標準之間的差異，提高各國企業(yè)提供的會計信息的可比性，從而提高國際金融市場的效率，降低資金成本和國際貿(mào)易的交易成本，以實現(xiàn)經(jīng)濟的國際化。以國際會計準則為標準進行的國際化是一個參與過程，在這個過程中，參與的各方需要進行協(xié)調(diào)，并在協(xié)調(diào)中減少差異，而協(xié)調(diào)是一個互動過程，存在利益之爭，因為各國都希望以本國的會計標準作為協(xié)調(diào)的基準，這樣可以不費任何力氣坐收協(xié)調(diào)之利，而其他國家則必須花費大量的學習。培訓(xùn)和咨詢等費用。

　　關(guān)于我國會計標準國際化以什么形式表現(xiàn)的問題，多數(shù)學者認為，會計標準國際化不在于是會計準則形式，還是會計制度形式，關(guān)鍵在于會計國際化的實質(zhì)，即我國會計標準與國際會計準則差異的大小，以及企業(yè)按我國會計標準提供的會計信息與按國際會計準則提供的會計信息是否具有可比性。目前世界上會計標準的表現(xiàn)形式，既有以會計準則表現(xiàn)的，又有以會計制度表現(xiàn)的，選擇哪一種形式應(yīng)當考慮各國的具體情況。我國目前兩種形式并存，既符合我國的實際情況，又能滿足西方國家有關(guān)人員的閱讀習慣，是一種明智之舉。實際上，兩種會計標準形式并存的關(guān)鍵是看對某類業(yè)務(wù)或交易是否采用同樣的會計政策，是否存在差異。

　　對會計標準達到什么程度就是國際化的問題，多數(shù)學者認為，不能直接按國際會計準則制定我國的會計標準，因為會計具有國家性，這種國家性主要體現(xiàn)在各國政治、經(jīng)濟、法律、文化和教育等會計環(huán)境的不同之中，即使是在歐洲已經(jīng)經(jīng)濟一體化的地區(qū)，各國的會計標準也不是統(tǒng)一的。會計國際化是一個漸進的過程，應(yīng)當根據(jù)我國經(jīng)濟發(fā)展的實際情況有選擇地進行。事實上，無論是國際會計準則，還是美國的會計準則，都是在不斷改進中發(fā)展的，更何況我國正處在經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型時期，如果片面追求與國際會計準則的一致性，就會出現(xiàn)與我國會計環(huán)境不相適應(yīng)的情況，導(dǎo)致會計信息的混亂或失控，由此產(chǎn)生的國際化成本和風險將是巨大的。

　　總之，我國會計向國際化邁進的歷史過程，是隨著我國會計環(huán)境的變化而逐步發(fā)展的過程，在這個過程的初期受黨的方針政策的影響較大。隨著黨的方針政策的調(diào)整，經(jīng)濟、法律、文化、教育以及國際經(jīng)濟形勢等環(huán)境因素的影響在逐漸增加。