一、我國商譽會計理論的現(xiàn)狀

　　20世紀20年代初期，楊汝梅先生在其《無形資產(chǎn)論》中指出：“凡足以使一個企業(yè)產(chǎn)生一種較尋常收益為高之收益者，均得稱之為商譽矣”，我國的《企業(yè)會計準則》也將商譽定義為企業(yè)獲取超額收益的能力。具體地說，商譽是企業(yè)擁有或控制的能為企業(yè)帶來超額經(jīng)濟利益卻無法具體辨認的一種無形資源。商譽按其來源不同，分為自創(chuàng)商譽和外購兩種。自創(chuàng)商譽是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐步積累形成的各種優(yōu)越條件和無形資源，而外購商譽則是在企業(yè)合并過程中，由收購方的收購成本大于被收購方凈資產(chǎn)公允價值而產(chǎn)生。按照傳統(tǒng)的會計慣例，自創(chuàng)商譽平時不予以確認，只有在企業(yè)并購時按收購成本與被收購方凈資產(chǎn)公允價值的差額確認外購商譽。外購商譽資本化后，在不超過10年內進行系統(tǒng)攤銷……上述是我國現(xiàn)行商譽會計理論的基本內容，在新的經(jīng)濟環(huán)境之下，它已有些不合時宜，因此有必要對我國商譽會計理論的重構進行探討。

　　二、我國商譽會計理論重構的內容

　�。ㄒ唬┥套u的重新定位

　　目前我國會計實務中，把商譽視為一項不可辨認的無形資產(chǎn)，隸屬于無形資產(chǎn)項目，不在資產(chǎn)負債表上單獨列示。但筆者認為，商譽應從無形資產(chǎn)中分離出來而作為一個單獨的資產(chǎn)負債表項目。其理由為：首先，商譽雖然具有無形資產(chǎn)的某些特征但它不同于無形資產(chǎn)中的其他項目，例如商譽不可脫離企業(yè)整體而存在，即不能單獨進行交易，而無形資產(chǎn)中的專利權、商標權、非專利技術等都可以單獨計價從而可以單獨出售、轉讓。因此，把商譽和專利權、商標權、非專利技術等一起放在無形資產(chǎn)項目下不能體現(xiàn)其特征。其次，隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展，無形資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例越來越大，企業(yè)并購時所確認的商譽數(shù)額也越來越大，如我國上海精品商廈1995年7月在資產(chǎn)重組中所確認的商譽的價值高達5356.64萬元。把這樣一大筆商譽包含在無形資產(chǎn)項目中會使報表使用者無所適從，不知無形資產(chǎn)為何突然增加了許多。此外，國際上已有把商譽從無形資產(chǎn)中分離出來的先例，國際會計準則委員會（IASC）和有些國家的會計準則機構已經(jīng)將商譽與無形資產(chǎn)進行了區(qū)分。IASC于1998年發(fā)布的IAS第38號《無形資產(chǎn)》中明確指出：“無形資產(chǎn)的定義要求無形資產(chǎn)是可辨認的，以便與商譽能清楚地區(qū)分開來�！卑拇罄麃喴灿�1983年專門制定了第18號會計準則《商譽會計》。英國會計準則第22號（SSAP22）本來稱之為《商譽會計》，考慮到未規(guī)定“其他無形資產(chǎn)”的處理方法，1996年又公布了《商譽與無形資產(chǎn)會計準則草案》（FRED12）。可見，我國把商譽從無形資產(chǎn)中分離出來而單獨在資產(chǎn)負債表上列示的做法不僅與國際慣例相協(xié)調，而且有利于報表使用者正確理解會計信息。

　�。ǘ�）自創(chuàng)商譽的確認

　　隨著企業(yè)并購、改造、資產(chǎn)重組等產(chǎn)權交易活動的深入及外購商譽的確認，自創(chuàng)商譽應否確認的問題成為會計界爭論的焦點。目前，我國許多會計工作者仍然主張自創(chuàng)商譽因其不能合理可靠地計量而被排除在傳統(tǒng)的會計確認體系之外。但持相反意見者也大有人在，如葛家澍教授曾指出“在現(xiàn)代企業(yè)中，自創(chuàng)商譽是存在的，也是可以計量的……自創(chuàng)商譽之所以長期在會計上得不到反映，是由于傳統(tǒng)會計有一些框框難以突破……會計中的一些傳統(tǒng)偏見應當逐步改變�！惫P者認為，在新的經(jīng)濟環(huán)境下，隨著會計計量技術的發(fā)展，自創(chuàng)商譽的確認顯得非常必要。

　�。�1）確認自創(chuàng)商譽符合會計目標的要求。現(xiàn)行會計目標要求企業(yè)要向信息使用者提供對他們決策有用的會計信息，而決策有用性的兩個最重要的指標是相關性和可靠性。在知識經(jīng)濟時代，商譽在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例越來越高，企業(yè)產(chǎn)權交易時確認的商譽金額也越來越大，故自創(chuàng)商譽的確認與信息使用者的相關性便不言而喻了。至于可靠性，一方面可靠性是個相對的概念，因為會計計量是一個近似的過程和結果，例如固定資產(chǎn)折舊年限和折舊方法的選擇，存貨計價方法的選擇都使得會計計量顯得相對精確，所以，面對復雜和不確定性的客觀經(jīng)濟環(huán)境，會計計量允許一定程度的估計和判斷；另一方面，由于形成商譽的個別因素無法準確確定，且商譽的形成并不一定有相應的支出，即便有支出，也并不是形成多少支出多少，所以我們不能按商譽的投入價值來計量。但商譽的本質是帶來超額的經(jīng)濟利益，而且此超額經(jīng)濟利益能為企業(yè)所擁有或控制，因而隨著預測技術的發(fā)展，商譽的產(chǎn)出價值是能可靠地計量的�？梢�，自創(chuàng)商譽的確認既滿足相關性又滿足可靠性，從而符合決策有用性的會計目標要求。

　�。�2）確認自創(chuàng)商譽符合會計原則的要求。第一，自創(chuàng)商譽的確認符合相關性原則。在傳統(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟時代，企業(yè)生產(chǎn)以實物資產(chǎn)為主，無形資產(chǎn)只占其中的一小部分，自創(chuàng)商譽所占的比重更小，故不確認自創(chuàng)商譽對會計信息的相關性影響很小。但隨著知識經(jīng)濟時代的來臨，無形資產(chǎn)已逐步成為企業(yè)尤其是高科技企業(yè)的主體，自創(chuàng)商譽在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例也越來越大。例如，1998年美國菲利浦毛里斯公司（Philips Morris）付給克拉夫特公司（Kraft Inc）收購價12.9億美元中，有90％是商譽。因此，如果平時不確認自創(chuàng)商譽，不及時地向報表使用者提供相關的信息，既不能滿足經(jīng)營者正確報告受托責任的要求，也不能滿足與企業(yè)有利害關系的各方進行正確決策的需要。第二，自創(chuàng)商譽的確認符合可比性原則。因為如果不確認自創(chuàng)商譽，使同行中擁有自創(chuàng)商譽的企業(yè)與擁有外購商譽的企業(yè)在超額獲利能力相當?shù)那闆r下，由于沖抵收益的成本范圍不一致，導致它們之間的利潤缺乏可比性。第三，自創(chuàng)商譽的確認符合收入與費用配比原則。因為自創(chuàng)商譽是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐步創(chuàng)立和積累而形成的，與形成商譽有關的各項支出在發(fā)生當期已計為費用，所以，能夠帶來超額收益的自創(chuàng)商譽只有在平時予以入賬才能體現(xiàn)收入與費用配比的原則。第四，自創(chuàng)商譽的確認符合客觀性原則�？陀^性原則要求對經(jīng)濟事項的處理，盡可能地以客觀確定的證據(jù)為依據(jù)，不偏不倚，真實地反映企業(yè)經(jīng)營活動情況，不受個人主觀意志支配。自創(chuàng)商譽形成于企業(yè)的長期生產(chǎn)經(jīng)營過程之中而并非在企業(yè)并購瞬間產(chǎn)生，這種能帶來超額收益的資產(chǎn)平時就客觀存在著，因而應當予以確認。

　　以上分析可知，自創(chuàng)商譽的確認有其必要性，但究竟何時確認和如何確認呢？因為商譽的本質是給企業(yè)帶來超額的經(jīng)濟利益，因此，商譽只存在于那些獲得超額利潤的企業(yè)之中。為了避免企業(yè)虛增商譽資產(chǎn)的情況出現(xiàn)，筆者認為，確認自創(chuàng)商譽的合理時間為：當一個企業(yè)連續(xù)幾個會計期間獲得較同行業(yè)平均利潤要高的超額利潤時，應向專門的資產(chǎn)評估機構提出商譽評估申請，此評估機構對企業(yè)的整體價值和單項可辨認的有形和無形資產(chǎn)的公允價值進行評估后，證實它們之間確實存在正差額則表明企業(yè)有自創(chuàng)商譽，并且由該評估機構出具正式的評估意見書作為企業(yè)當期確認自創(chuàng)商譽的證據(jù)。從謹慎性原則出發(fā)，對那些經(jīng)評估后確認企業(yè)整體價值和單項可辨認資產(chǎn)的公允價值之間不存在正差額或者正差額很少的企業(yè)，則不能確認自創(chuàng)商譽。

　　（三）自創(chuàng)商譽的計量方法

　　如前所述，計量自創(chuàng)商譽最合理的方法是按它的產(chǎn)出價值來計量。目前主張計量自創(chuàng)商譽產(chǎn)出價值的方法主要有兩種：一種是超額收益現(xiàn)值法。該方法的理論依據(jù)是商譽的本質——能給企業(yè)帶來超額的經(jīng)濟利益。因而，未來每年超額經(jīng)濟利益的現(xiàn)值之和就是企業(yè)自創(chuàng)商譽的評估價值。此方法雖然直接反映了商譽的本質，但尚存在諸多不合理之處。首先，因為影響商譽的不確定性因素很多，而且很復雜，所以商譽在未來每年能給企業(yè)帶來多少超額收益是難以準確估計的；其次，商譽的存續(xù)時間也是無法預計的，人為地確定商譽的折現(xiàn)年限有失合理性；最后，折現(xiàn)率的選擇既要考慮到同行業(yè)的平均利潤率，也要考慮到銀行存款利率水平和通貨膨脹的影響，操作起來比較復雜，而且也同樣擺脫不了人為的操縱。筆者認為，能較合理地計量自創(chuàng)商譽價值的方法應是第二種方法，即差值法。在差值法下，商譽價值=企業(yè)整體價值-單項可辨認資產(chǎn)的公允價值之和……（1）式，在此式中，企業(yè)的整體價值和單項可辨認資產(chǎn)的公允價值是實實在在存在的，有一定的評估依據(jù)。例如，企業(yè)的整體價值可由某一時點上企業(yè)整體可轉讓價值來確定，而單項可辨認資產(chǎn)的公允價值可按其現(xiàn)行市價或重置成本來確定。需要說明的是，目前我國股票市場容量少、需求量大、且存在眾多不規(guī)范的地方，所以我國對上市公司整體價值的評估不宜采用股票市場總價法，而應對所有的公司（包括上市公司）都按其整體可轉讓價值來評估企業(yè)的整體價值。此外有人提出，既然商譽的本質是帶來超額的經(jīng)濟利益，如果我們直接按照企業(yè)已經(jīng)獲得的超額利潤來確定自創(chuàng)商譽的價值，則比較可靠，即自創(chuàng)商譽價值=企業(yè)已獲利潤-同行業(yè)平均利潤=企業(yè)已獲超額利潤……（2）式，由此式得到的商譽價值計量結果是不夠準確的。因為市場上存在許多不確定性的因素，一時的市價高估或一時的優(yōu)勢政策導向都會導致企業(yè)獲得超額收益，但通過市價高估或政策導向所獲得的超額收益與商譽所帶來的超額收益在本質上是不同的，商譽是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐步形成的各種優(yōu)越資源而不是一時的有利因素，所以此方法同樣不太合理。

　　（四）商譽的攤銷問題

　　目前，對于外購商譽確認入賬后應否攤銷存在普遍爭論，各國具體做法也不一致。實務中，我國商譽會計處理參照無形資產(chǎn)的做法，即外購商譽在不超過10年內系統(tǒng)攤銷。筆者認為，我國的自創(chuàng)商譽確認入賬后并不需要攤銷。其一，自創(chuàng)商譽是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中形成的，有助于商譽形成的各項支出如廣告費、人力資源培訓費等都在發(fā)生當期已計為費用，如果對確認后的自創(chuàng)商譽再進行系統(tǒng)攤銷，勢必會導致費用的雙重計列，從而影響會計信息的真實性；其二，系統(tǒng)攤銷法使得商譽的賬面價值逐漸減少，事實上自創(chuàng)商譽所代表的企業(yè)未來超額盈利能力不一定會隨著時間的延續(xù)而下降，反而會因企業(yè)經(jīng)營管理的進步，技術的創(chuàng)新等而逐漸增強。例如，美國可口可樂公司的商標1994年評估價值為360億美元，1999年6月評估價值上升為838.5億美元；其三，由于商譽不像固定資產(chǎn)和一般無形資產(chǎn)那樣，它與未來的收益關系無章可循，未來受益期限更是難以確定，因而不論規(guī)定在多少年內攤銷完畢，都是極其武斷的，缺乏應有的合理性；其四，自創(chuàng)商譽的形成未必一定有為創(chuàng)立它而發(fā)生的成本支出，攤銷其價值作為相應的費用處理一方面會損害國家的稅收利益，另一方面會降低經(jīng)營者的業(yè)績，影響經(jīng)營者工作的積極性。筆者認為，自創(chuàng)商譽不應系統(tǒng)攤銷而應進行減值測試和定期重新評估來反映其價值的變動。重新評估要花費一定的人力和物力，從成本與效益原則出發(fā)，筆者認為，每隔一年對自創(chuàng)商譽的價值進行重新評估較為合理。在重新評估日到期前參照美國FASB于1995年發(fā)布的第121號《財務會計準則》和1999年的《征求意見稿》之規(guī)定，當有如下經(jīng)濟事項之一出現(xiàn)時應當對企業(yè)、自創(chuàng)商譽的價值進行減值測試：（1）資產(chǎn)市場價值的急劇下降；（2）資產(chǎn)使用程度與方式的明顯改變；（3）資產(chǎn)物質實體發(fā)生顯著變化；（4）法律規(guī)定和企業(yè)經(jīng)營環(huán)境等發(fā)生不利于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的重大調整；（5）具有完整記錄的經(jīng)營或現(xiàn)金流量的損失；（6）預測結果顯示的持續(xù)的資產(chǎn)損失；（7）資產(chǎn)負債表日，企業(yè)凈資產(chǎn)的現(xiàn)行賬面價值高于其公允市場價值；（8）一個或多個商譽構成要素狀態(tài)或預期狀態(tài)的不利變動。

　　（五）商譽的賬務處理

　　所謂商譽的賬務處理，是指商譽的初始確認和后續(xù)確認如何通過會計賬戶加以反映的問題。它的具體處理過程如下：

　　1.自創(chuàng)商譽的初始確認。因為自創(chuàng)商譽是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐漸積累而形成的，它往往需要經(jīng)過幾代甚至幾十代人的共同努力，它是企業(yè)物力資本和人力資本協(xié)同作用的結果。因目前對人力資本的會計處理尚未形成統(tǒng)一的規(guī)范，所以，自創(chuàng)商譽的確認應增加物力資本所有者（企業(yè)股東）的權益，即自創(chuàng)商譽確認時，借記“商譽”，貸記“資本公積——商譽”。

　　2.計提商譽減值準備。按照我國《企業(yè)會計制度》對計捉資產(chǎn)減值準備之規(guī)定，計提的商譽減值準備應作為營業(yè)外支出，沖減當期的收益。即借記“營業(yè)外支出——計提的商譽減值準備”，貸記“商譽減值準備”。在計提商譽減值準備之后，如果有可能導致商譽減值的情況消失了，企業(yè)應當期沖銷前期已計提的減值準備，即借記“商譽減值準備”，貸記“營業(yè)外支出——計提的商譽減值準備”。

　　3.自創(chuàng)商譽的價值重估。如果重新評估值不變，則無須調整商譽賬面價值。否則，當商譽重估增值時，按增值差額借記“商譽”，貸記“資本公積——商譽”；重估減值時，則按減值差額做相反的分錄。此外，按照我國慣有的謹慎性原則，在重新評估期到期前，即使有利于企業(yè)商譽增值的情況已出現(xiàn)，也不計提相應的增值準備，但應在當期的財務報表附注中對有助于提升企業(yè)商譽的經(jīng)濟事項進行充分披露，以便報表使用者獲得及時、相關的會計信息。

　　（六）對外購商譽的重新認識

　　自創(chuàng)商譽平時確認入賬后，對企業(yè)并購時產(chǎn)生的外購商譽需要重新認識。按照現(xiàn)行的商譽會計理論，外購商譽是企業(yè)并購時收購方成本高于被收購方凈資產(chǎn)公允價值的差額。外購商譽之所以存在，是因為被收購企業(yè)有一部分價值在平時尚未入賬，而且收購方企業(yè)預期這部分未入賬的價值將會帶來超額利潤，這部分未入賬的價值實質上就是被收購企業(yè)的自創(chuàng)商譽。因此，如果被收購企業(yè)的自創(chuàng)商譽在平時就確認入賬了，不考慮討價還價的技巧及其它偶然因素的影響，在企業(yè)合并過程中就不會再有差價產(chǎn)生。如果因某種原因合并差價仍然存在，我們不能再把它當作外購商譽計入收購企業(yè)的賬上，否則就會出現(xiàn)商譽重復計賬的問題。對此差額我們可以理解為，是收購方企業(yè)委托被購并企業(yè)代其開辦一家新企業(yè)，因而不僅需要按市價購買各項資產(chǎn)（凈資產(chǎn)公允市價），且需為新辦企業(yè)達到現(xiàn)有運行狀態(tài)所支付的開辦費。由于其受益期較長，可計入“遞延資產(chǎn)——購并差價”中，然后在若干年內進行攤銷。

　　三、我國商譽會計理論創(chuàng)新的措施

　　筆者在上文就我國商譽會計理論的創(chuàng)新作了一些探討，但它的實際運行還需要許多配套工作的支持。

　�。�1）首先，我國資產(chǎn)評估業(yè)起步較晚，目前的資產(chǎn)評估水平不高。自創(chuàng)商譽價值評估的正確程度依賴于資產(chǎn)評估市場的完善程度和評估水平的高低，所以完善我國資產(chǎn)評估市場，提升資產(chǎn)評估水平就成為擺在我們面前刻不容緩的任務。其次，資產(chǎn)評估人員在執(zhí)業(yè)時要確保獨立、客觀、公允的態(tài)度，不偏不倚，如實發(fā)表評估意見。當前不斷暴露出來的注冊會計師虛假審計的丑聞，讓人們對資產(chǎn)評估師的工作質量也產(chǎn)生了質疑。因此，加強誠信教育，提升執(zhí)業(yè)質量成為當前我國資產(chǎn)評估業(yè)務的重中之重。

　�。�2）相關的法律法規(guī)有待進一步完善。至今，我國尚未針對商譽的會計處理發(fā)布專門準則。我國目前關于合并商譽的實務規(guī)范是1995年發(fā)布并實施的《合并會計報表暫行規(guī)定》。與之相比較，英美國家在商譽準則的制訂方面遠遠走在前頭。例如英國方面，1982年10月英國會計準則委員會頒布了ED30《商譽會計》，第一次表述了它在商譽問題上的立場。1984年12月，在ED30的基礎上形成了正式的標準會計實務公告SSAP22《商譽會計》。1990年2月對SSAP22進行了徹底的修訂并公布了ED47.此后，改組后的英國會計準則委員會于1993年12月又發(fā)布了一份討論稿《商譽和無形資產(chǎn)》。美國方面，1944年12月，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）所屬會計程序委員會（CPA）發(fā)布了第24號會計研究公報ARB24《無形資產(chǎn)》，第一次對包含商譽在內的無形資產(chǎn)會計實務進行了規(guī)范。1953年，CPA發(fā)表了ARB43，ARB43中的部分章節(jié)對ARB24進行了修訂。1970年，AICPA所屬的會計原則委員會（APB）發(fā)表了第17號會計原則委員會意見書（APBOpinion17）《無形資產(chǎn)》，又對ARB43有關內容進行了修訂，統(tǒng)一了商譽會計實務。2001年6月美國財務會計準則委員會（FASB）又一致通過了2002年1月開始實行的第141號準則公告《企業(yè)合并》和第142號準則公告《商譽和無形資產(chǎn)》。由上分析可知，我國商譽會計準則的制定同國際相比還有很大的差距。因此，如何借鑒國外先進經(jīng)驗，制定適合我國國情的商譽會計準則是完善我國商譽會計理論的一項重大而緊迫的工作。

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