[摘要]本文在世界貿(mào)易組織協(xié)議和當(dāng)前若干國(guó)內(nèi)政策所構(gòu)筑的會(huì)計(jì)環(huán)境基礎(chǔ)上，討論當(dāng)前國(guó)標(biāo)貿(mào)易經(jīng)濟(jì)新格局下的國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)發(fā)展問(wèn)題。針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)資格可比性專(zhuān)業(yè)服務(wù)等方面的會(huì)計(jì)發(fā)展最新態(tài)勢(shì)及其動(dòng)向作了簡(jiǎn)要評(píng)介，并就會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)領(lǐng)域的發(fā)展以及修正國(guó)內(nèi)規(guī)章等問(wèn)題發(fā)表了一些看法。文章認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)積極從會(huì)計(jì)環(huán)境的轉(zhuǎn)變中尋求新的發(fā)展契機(jī)，便會(huì)計(jì)服務(wù)于開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)中宏觀(guān)層面的經(jīng)濟(jì)管理和微觀(guān)層面的經(jīng)營(yíng)管理，在適應(yīng)析經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的過(guò)程中爭(zhēng)取占據(jù)會(huì)計(jì)職業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的主動(dòng)地位。

　　[關(guān)鍵詞]世界貿(mào)易組織　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則　專(zhuān)業(yè)服務(wù)　服務(wù)貿(mào)易　修正國(guó)內(nèi)規(guī)章

　　一、問(wèn)題的提出及對(duì)現(xiàn)有研究的評(píng)價(jià)

　　世界貿(mào)易組織（WTO）是世界上唯一處理國(guó)與國(guó)之間貿(mào)易規(guī)則的國(guó)際組織，其核心是《WTO協(xié)議》。這些協(xié)議是世界上大多數(shù)貿(mào)易國(guó)通過(guò)談判簽署的，為國(guó)際商業(yè)活動(dòng)提供了基本的法律規(guī)則，約束各國(guó)政府將其貿(mào)易政策限制在議定的范圍內(nèi)；雖然這些協(xié)議是由政府通過(guò)談判簽署的，但其目的是為了幫助產(chǎn)品制造者、服務(wù)提供者和進(jìn)出口商進(jìn)行商業(yè)活動(dòng)。WTO是一個(gè)以市場(chǎng)為走向的，提倡貿(mào)易自由化的國(guó)際組織，它之所以能夠產(chǎn)生并發(fā)揮“經(jīng)濟(jì)聯(lián)合國(guó)”的作用，這與各國(guó)經(jīng)濟(jì)制度的市場(chǎng)化密切相關(guān)。事實(shí)上，WTO機(jī)制正是發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)制度的反映，WTO協(xié)議正是反映了這一價(jià)值趨向。

　　世界貿(mào)易組織協(xié)議是當(dāng)代管理貿(mào)易發(fā)展到最高階段所催生出的，最具有國(guó)家義務(wù)約束力、也是迄今為止最為龐雜的國(guó)際經(jīng)濟(jì)法律文件。這個(gè)法律體系盡管存在著諸多不盡如意的地方，但是我們應(yīng)該看到，WTO所構(gòu)建的法律框架是和我們改革開(kāi)放的方向相一致的。可以預(yù)計(jì)，既然我們作出了國(guó)際法的承諾，那么在國(guó)內(nèi)法上，必然要構(gòu)成一個(gè)含有WTO內(nèi)容的經(jīng)濟(jì)法。這意味著中國(guó)會(huì)計(jì)界的職業(yè)環(huán)境會(huì)有比較明顯的變化。會(huì)計(jì)信息是國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言，經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要。在可以設(shè)想的未來(lái)國(guó)際經(jīng)貿(mào)環(huán)境中，我們思考的是如何加強(qiáng)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)界的競(jìng)爭(zhēng)力量，使它在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的進(jìn)程中占有更多事實(shí)上的優(yōu)勢(shì)，而不是處于被動(dòng)的境地。

　　前一時(shí)期有些學(xué)者己經(jīng)就WTO以及國(guó)內(nèi)政策對(duì)會(huì)計(jì)的影響問(wèn)題展開(kāi)研究，得出了一些很有啟發(fā)性的研究成果。王建新等的]探討了加入WTO對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)體系方面的影響，認(rèn)為在一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體條款上有待改進(jìn)，并就完善會(huì)計(jì)分支學(xué)科與專(zhuān)門(mén)領(lǐng)域提出了建議；劉明輝等以WTO關(guān)于會(huì)計(jì)服務(wù)的背景資料、交流文件和中國(guó)服務(wù)貿(mào)易的具體承諾等資料為依據(jù)，介紹了會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)服務(wù)國(guó)際貿(mào)易的形式與發(fā)展障礙，并提供了對(duì)各國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)規(guī)則的調(diào)查以及中國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易的承諾等研究資料；胡奕明分析了WTO關(guān)于會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)服務(wù)方面的若干協(xié)定和條款，提出應(yīng)以“有計(jì)劃地逐步開(kāi)放”為我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的開(kāi)放原則，同時(shí)，就國(guó)際化“擴(kuò)大開(kāi)放”與“有效保護(hù)”等開(kāi)放策略提出了一些意見(jiàn)和建議。這些研究與散見(jiàn)于其它專(zhuān)業(yè)報(bào)刊中的文獻(xiàn)一道，提供了許多前瞻性的思路，對(duì)進(jìn)一步的研究起到了積極的作用。

　　二、更新立足點(diǎn)：本文研究的出發(fā)點(diǎn)

　　本文擬從另一個(gè)研究角度研究國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)界的發(fā)展契機(jī)：我們首先對(duì)WTO協(xié)議的一般原則作一簡(jiǎn)單的介紹，然后分析這些原則對(duì)我國(guó)國(guó)內(nèi)政策的約束效應(yīng)，相應(yīng)地指出研究的出發(fā)點(diǎn)。

　　WTO約有關(guān)協(xié)議包括《馬拉喀什建立世界貿(mào)易組織協(xié)議》的四個(gè)附件中包含的所有協(xié)議和協(xié)定以及WTO成立后主持簽署的幾個(gè)專(zhuān)門(mén)協(xié)議。（為方便討論起見(jiàn)，以下本文所稱(chēng)《WTO協(xié)議》包括1995年1月1日WTO成立時(shí)的法律框架。由于世貿(mào)協(xié)議的基本原則在《WTO協(xié)議》中得到了充分全面的體現(xiàn)，因此縮小協(xié)議范圍不影響結(jié)論的可靠性。）《WTO協(xié)議》包括：1.關(guān)于貨物貿(mào)易的多邊協(xié)議，由《1994年關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定》（GATTl994）和貨物貿(mào)易理事會(huì)管轄的12個(gè)領(lǐng)域的專(zhuān)門(mén)協(xié)議兩部分組成；2.《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》（GATS）；3.《貿(mào)易有關(guān)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)協(xié)定》（TRIPS）；4.《關(guān)于爭(zhēng)端解決規(guī)則與程序的諒解》；5.諸邊協(xié)議，即《民用航空程序協(xié)議》、《政府采購(gòu)協(xié)議》、《國(guó)際奶制品協(xié)議》和《國(guó)際牛肉協(xié)議》（后兩者于1997年取消）�！禬TO協(xié)議》不僅僅涉及貨物貿(mào)易，還包括服務(wù)貿(mào)易和知識(shí)產(chǎn)權(quán)，所有這些領(lǐng)域已被統(tǒng)一在一個(gè)共同實(shí)施的框架內(nèi)。

　　WTO協(xié)議序言部分聲明：“為了保持關(guān)貿(mào)總協(xié)定的基本原則和進(jìn)一步完成關(guān)貿(mào)總協(xié)定的目標(biāo)，發(fā)展一個(gè)綜合性的，更加有活力的持久的多邊貿(mào)易制度”而達(dá)成協(xié)議。因此，WTO繼承了GATT的基本原則并使之在更廣闊的領(lǐng)域中加以發(fā)展。這些基本原則包括：1非歧視（non-discrimination）原則�！禬TO協(xié)議》的主要目標(biāo)是為各成員之間的貿(mào)易提供充分的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)會(huì)，為此規(guī)定了兩條基本原則，即最惠國(guó)待遇（most-fa-vored-nation treatment，簡(jiǎn)稱(chēng)MFN）原則和國(guó)民待遇（national treatment）原則。最惠國(guó)待遇原則本質(zhì)上意味著各成員國(guó)之間實(shí)施非歧視（即無(wú)差別）待遇，保證不同的成員國(guó)享有平等的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)會(huì)，在WTO三個(gè)主要協(xié)定中都有規(guī)定（GATT第l條、GATS第2條和TRIPS第4條）。國(guó)民待遇原則本質(zhì)上意味著在出口成員國(guó)和進(jìn)口成員國(guó)之間的非歧視待遇，保證出口國(guó)和進(jìn)口國(guó)的產(chǎn)品享有平等競(jìng)爭(zhēng)的機(jī)會(huì)，在WTO三個(gè)主要協(xié)定中也均有規(guī)定（GATT第3條、GATS第17條、TRIPS第3條）。2.關(guān)稅保護(hù)和關(guān)稅減讓原則。3.一般取消數(shù)量限制原則。4.禁止傾銷(xiāo)和限制出口補(bǔ)貼的公平貿(mào)易原則。5.豁免與緊急行動(dòng)原則。6.磋商調(diào)節(jié)原則。7.對(duì)發(fā)展中國(guó)家特殊優(yōu)惠待遇原則。8.多邊主義。9.可預(yù)見(jiàn)性、“透明度”原則。

　　從上述原則可以看出，WTO協(xié)議是一個(gè)推動(dòng)國(guó)際經(jīng)濟(jì)向縱深發(fā)展的、具有法律權(quán)威性的最為廣泛的經(jīng)濟(jì)法律文件。

　　WTO體制事實(shí)上要求成員方政府根據(jù)國(guó)際管理貿(mào)易的原則正確使用所允許的國(guó)內(nèi)保護(hù)措施，國(guó)內(nèi)政策、法律要求要相應(yīng)地作出優(yōu)化與調(diào)整。國(guó)際國(guó)內(nèi)必然要發(fā)生各方面利益的調(diào)整與再分配。在紛繁復(fù)雜的利益關(guān)聯(lián)之中，“騎墻觀(guān)望”或持“駝鳥(niǎo)政策”顯然不是我國(guó)會(huì)計(jì)界的最佳選擇；發(fā)展之路在哪里？筆者認(rèn)為，我們應(yīng)當(dāng)認(rèn)真分析WTO協(xié)議對(duì)中國(guó)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求與國(guó)內(nèi)政策的相關(guān)內(nèi)容及其可能存在的調(diào)整，在充分把握會(huì)計(jì)職業(yè)環(huán)境的基礎(chǔ)上，鞏固和發(fā)展我國(guó)會(huì)計(jì)界的現(xiàn)有優(yōu)勢(shì)，尋求在新的國(guó)際國(guó)內(nèi)環(huán)境中加快發(fā)展的新途徑。接下來(lái)，我們就從幾個(gè)方面初步分析WTO對(duì)會(huì)計(jì)界的潛在影響，并提出相應(yīng)的對(duì)策。

　　三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的取向與職業(yè)資格的標(biāo)準(zhǔn)

　　國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化必然帶來(lái)會(huì)計(jì)的國(guó)際化，資本市場(chǎng)國(guó)際化促使資金供求雙方尋找信息交流障礙較小的會(huì)計(jì)語(yǔ)言。這就涉及到我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的取向問(wèn)題。雖然我們無(wú)意在本文深入探討不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)劣評(píng)價(jià)問(wèn)題，我們也認(rèn)為我國(guó)不應(yīng)該也不可能照搬任何國(guó)家或國(guó)際組織的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但考慮到美國(guó)的一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）具有較大的國(guó)際影響力，也比較具有代表性，因而有必要簡(jiǎn)要評(píng)價(jià)一下這兩個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的國(guó)際影響力的變化情況。美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（筆者注：在本文中，一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是兩個(gè)可以互換的同義概念）由美國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)（SEC）推行，支撐著世界上最強(qiáng)大的資本市場(chǎng)，因而可以認(rèn)為在相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)它是在資本市場(chǎng)最受重視的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。而早期的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻缺乏強(qiáng)有力的支持，又比較籠統(tǒng)，以至于職業(yè)判斷的回旋余地過(guò)大；加上以美國(guó)為首的幾個(gè)英語(yǔ)國(guó)家的批評(píng)與責(zé)難，因此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至少在1995年以前未曾得到足夠的重視。

　　國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易環(huán)境中，WTO與有關(guān)國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織的決策保持著一致性，它的職能之一就是協(xié)調(diào)與國(guó)際貨幣基金組織（IMF）和世界銀行（IBRD）的關(guān)系，在決策方面加強(qiáng)合作和協(xié)調(diào)，為國(guó)際經(jīng)濟(jì)和貿(mào)易的發(fā)展創(chuàng)造更為有利的條件。面對(duì)當(dāng)時(shí)的國(guó)際金融狀況，1998年10月世界銀行給“五大”會(huì)計(jì)公司發(fā)函，要求他們?cè)趤喼藿鹑谖�機(jī)條件下，只在遵循國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的公開(kāi)發(fā)表的賬目上簽名。這可以看作是WTO背景下國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織支持IAS的信號(hào)之一。事實(shí)上在此之煎，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)國(guó)際組織（105C0）1995年開(kāi)始與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）合作，約定IASC用4年的時(shí)間完成一套核心準(zhǔn)則，經(jīng)IOSCO審閱通過(guò)后作為跨國(guó)融資時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的依據(jù)�，F(xiàn)在，這二套核心準(zhǔn)則已經(jīng)完成。IOSCO表示贊賞并支持IASC的30個(gè)準(zhǔn)則，并要求其成員支持跨國(guó)公司在跨國(guó)列報(bào)時(shí)遵循國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則砌。IAS地位的提高，也與IASC為適應(yīng)國(guó)際金融環(huán)境所做的努力密切相關(guān)。IASC自1973年成立時(shí)起，迫于可以理解的種種原因，制定IAS時(shí)會(huì)計(jì)政策過(guò)于“多樣化”，因此不滿(mǎn)之聲憤起。1989年至1993年，IASC為解決國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可比性問(wèn)題，著手改進(jìn)了10個(gè)爭(zhēng)議最大的準(zhǔn)則朗。有趣的是，當(dāng)時(shí)IO罩CO大潑冷水，拒絕了IASC提交的可比性項(xiàng)目中的10個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。1997年IASC成立戰(zhàn)略工作組研究改組工作，1998年該工作組推出改組預(yù)案《重組IASC的未來(lái)》，IASC根據(jù)該預(yù)案形成了由管理委員會(huì)和理事會(huì)組成的新機(jī)構(gòu)，進(jìn)一步強(qiáng)化了國(guó)際化的色彩。在這個(gè)過(guò)程中，以美國(guó)為首的“四個(gè)英語(yǔ)國(guó)家”（美、英、加、澳）從不以為然變?yōu)闊崆閰⑴c。

　　面向國(guó)際市場(chǎng)的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向何處去？筆者認(rèn)為，在積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，結(jié)合中國(guó)的具體國(guó)情，積極借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，適當(dāng)參考美國(guó)等國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)一步完善體現(xiàn)國(guó)際協(xié)調(diào)要求的申國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，可能是個(gè)比較好的策略。應(yīng)該看到，IAS和GAAP本質(zhì)上與WTO協(xié)議的立場(chǎng)一樣，都是以發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為出發(fā)點(diǎn)的。隨著WTO協(xié)議的推行，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將與之日益相近。但是比較分析表明，IAS的國(guó)際影響力實(shí)質(zhì)上已經(jīng)超過(guò)了美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。GAAP體系之繁雜，細(xì)節(jié)之瑣碎，足以令人望而生畏；而IASC以往被指摘的“缺點(diǎn)”現(xiàn)在則被國(guó)際社會(huì)公認(rèn)為“簡(jiǎn)約美”，其影響力與日俱增。國(guó)際上，澳大利亞會(huì)計(jì)界已經(jīng)搶先于美國(guó)，一改往日的觀(guān)望與指責(zé)態(tài)度，變?yōu)閾碜o(hù)IAS.美國(guó)方面似乎也發(fā)現(xiàn)了推行其職業(yè)規(guī)則的“現(xiàn)實(shí)不可能”，從政府到職業(yè)界紛紛宣布支持國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。美國(guó)的積極參與進(jìn)一步增強(qiáng)了IASC和IAS的影響力，從這個(gè)意義上講，“積極借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”應(yīng)該是大勢(shì)所趨。同時(shí)，考慮到美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則畢竟已經(jīng)積累了在最發(fā)達(dá)資本市場(chǎng)中的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我們有一定的啟發(fā)意義，因此“適當(dāng)參考GAAP等”是必要的。基于我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界的現(xiàn)狀，在IAS的簡(jiǎn)約與GAAP的繁雜之間尋找個(gè)恰當(dāng)?shù)恼壑渣c(diǎn)，可能不失為一個(gè)有意義的研究課題。順便談一下職業(yè)資格的承認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。國(guó)際間會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)服務(wù)貿(mào)易發(fā)展的障礙之一是職業(yè)資格的相互承認(rèn)問(wèn)題，最基本的看法，應(yīng)該是會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)知識(shí)具有可比性，而如何操作卻是個(gè)難點(diǎn)。1999年2月在日內(nèi)瓦召開(kāi)的聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專(zhuān)家組第16次會(huì)議上，討論通過(guò)了《職業(yè)會(huì)計(jì)師資格評(píng)價(jià)國(guó)際指南》和以ACCA（英國(guó)特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師公會(huì)）的課程大綱為藍(lán)本的《職業(yè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)教育國(guó)際大綱》。前一份文件提出包括普通教育和技能、職業(yè)教育、專(zhuān)業(yè)能力、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、繼續(xù)教育等五個(gè)要素的職業(yè)會(huì)計(jì)師資格標(biāo)準(zhǔn)，后一份文件將作為世界各地職業(yè)會(huì)計(jì)師考試課程設(shè)置方面的一個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)。該大綱與ACCA專(zhuān)業(yè)資格考試大綱一致，均以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）頒布的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則作為評(píng)價(jià)依據(jù)。我們認(rèn)為，聯(lián)合國(guó)專(zhuān)家組的《職業(yè)會(huì)計(jì)師資格評(píng)價(jià)國(guó)際指南》、《職業(yè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)教育國(guó)際大綱》為我們優(yōu)化職業(yè)市場(chǎng)的進(jìn)入標(biāo)準(zhǔn)提供了參考范例，具有重要的指導(dǎo)意義。在更新注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試、會(huì)計(jì)職稱(chēng)考試的內(nèi)容時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分考慮國(guó)際先進(jìn)水平的影響力。

　　四、會(huì)計(jì)服務(wù)國(guó)際化：憂(yōu)慮與希望

　　會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)服務(wù)貿(mào)易對(duì)于貨物貿(mào)易的發(fā)展具有推動(dòng)作用。事實(shí)上，“緊跟”貨物貿(mào)易而發(fā)展服務(wù)貿(mào)易，是“五大”會(huì)計(jì)公司得以迅速發(fā)展的一個(gè)重要策略。反觀(guān)國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)，真正以企業(yè)為本的服務(wù)理念尚未確立，咨詢(xún)、代理等業(yè)務(wù)沒(méi)有建立起應(yīng)有的可信度，愿意請(qǐng)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做管理咨詢(xún)的企業(yè)為數(shù)寥寥。客觀(guān)地說(shuō)，我國(guó)的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)服務(wù)與國(guó)際先進(jìn)水平相比，在規(guī)模、資金、業(yè)務(wù)量、人力資源等方面還有一定的差距。但是我們不能因此將WTO僅僅視為一種威脅而充滿(mǎn)恐懼。相反，有著莫名的壓力并不是壞事。有感于此，這里我們嘗試就會(huì)計(jì)服務(wù)的前景問(wèn)題給出一個(gè)看法：會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)不會(huì)遭遇不可預(yù)測(cè)的巨大競(jìng)爭(zhēng)壓力；在考慮保護(hù)職業(yè)發(fā)展的同時(shí)，我們的注意力應(yīng)更多地用于鞏固優(yōu)勢(shì)，取長(zhǎng)補(bǔ)短，加緊提高服務(wù)水平與服務(wù)質(zhì)量。

　　為什么說(shuō)會(huì)計(jì)界不會(huì)面臨不可預(yù)測(cè)的巨大競(jìng)爭(zhēng)壓力呢？這是因?yàn)椋焊鶕?jù)WTO協(xié)議的《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》（GATS），一成員與其他成員就其愿意作出承諾的部門(mén)進(jìn)行談判，達(dá)成的承諾載入該成員的具體承諾減讓表；具體承諾分成三個(gè)部分，即市場(chǎng)準(zhǔn)入承諾、國(guó)民待遇承諾和其他承諾；一成員可以規(guī)定有關(guān)市場(chǎng)準(zhǔn)入的限制相條件，也可以規(guī)定有關(guān)國(guó)民待遇的條件和資格，另外還可以規(guī)定有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和資格的其他承諾。WTO服務(wù)貿(mào)易理事會(huì)專(zhuān)業(yè)服務(wù)工作組（WPPS）的作用，就是針對(duì)外國(guó)服務(wù)提供者在一國(guó)市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)時(shí)需滿(mǎn)足的條件而制訂規(guī)則，以防止這些條件變成不必要的貿(mào)易壁壘。其中的重點(diǎn)問(wèn)題包括：對(duì)資格的要求和獲得資格的程序、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、發(fā)放許可的條件等等。WPPS首先著手于會(huì)計(jì)服務(wù)方面，這是各國(guó)貿(mào)易部長(zhǎng)們確定的優(yōu)先部門(mén)。1997年5月服務(wù)貿(mào)易理事會(huì)經(jīng)討論取得了第一個(gè)成果，通過(guò)了可供各國(guó)在談判會(huì)計(jì)資格相互認(rèn)證協(xié)議時(shí)使用的指導(dǎo)原則，即《會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)相互承認(rèn)協(xié)定或安排指南》，但該指導(dǎo)原則不具有約束力。1998年12月通過(guò)了《關(guān)于會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)國(guó)內(nèi)規(guī)章方面的守則》。（1999年4月，WTO服務(wù)貿(mào)易理事會(huì)設(shè)立了國(guó)內(nèi)法規(guī)工作組，取代了專(zhuān)業(yè)服務(wù)工作組。綜觀(guān)GATS和專(zhuān)業(yè)服務(wù)工作組的上述兩份文件，它們對(duì)各成員方會(huì)計(jì)界的國(guó)內(nèi)規(guī)章并無(wú)強(qiáng)制性的“國(guó)際化”要求。恰恰相反，它們與WTO協(xié)議的基本原則一致，允許備成員方建立自己的專(zhuān)業(yè)資格標(biāo)準(zhǔn)即職業(yè)市場(chǎng)準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，相應(yīng)地鼓勵(lì)各成員方增加國(guó)內(nèi)規(guī)章的透明度、改進(jìn)與完善國(guó)內(nèi)規(guī)章。也就是說(shuō)，入世之后，不會(huì)出現(xiàn)職業(yè)市場(chǎng)上國(guó)際資格“擠走”國(guó)內(nèi)資格的現(xiàn)象。不過(guò)，可能要求國(guó)內(nèi)資格標(biāo)準(zhǔn)更具國(guó)際可比性，并有可能承認(rèn)某些海外資格。另外，從我國(guó)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的開(kāi)放歷程來(lái)看，會(huì)計(jì)界的開(kāi)放一直走在申國(guó)專(zhuān)業(yè)服務(wù)貿(mào)易的前列，開(kāi)放水平與WTO協(xié)議的要求比較一致，所以不會(huì)再有太大的“動(dòng)作”。在服務(wù)業(yè)對(duì)外開(kāi)放的進(jìn)程中，會(huì)計(jì)行業(yè)被選擇作為具有一定國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的服務(wù)業(yè)，較早地實(shí)行了市場(chǎng)開(kāi)放。根據(jù)中國(guó)政府在WTO談判的承諾，中國(guó)逐步采取了多種形式的對(duì)外開(kāi)放，如允許外國(guó)會(huì)計(jì)公司在中國(guó)設(shè)代辦處為外商提供咨詢(xún)服務(wù)；允許具有一定水平的外國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與申國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所搞合作事務(wù)所；允許外國(guó)會(huì)計(jì)公司來(lái)華發(fā)展成員所以及對(duì)外開(kāi)放注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試等。我們已經(jīng)經(jīng)歷了這些改革試點(diǎn)，并無(wú)太多令人“驚詫”之處。即使有創(chuàng)新的開(kāi)放形式，根據(jù)“國(guó)民待遇”原則，國(guó)內(nèi)職業(yè)界也會(huì)在同等運(yùn)作環(huán)境下與之競(jìng)爭(zhēng)。綜合上述考慮，我們完全應(yīng)該有信心迎接來(lái)自海外職業(yè)團(tuán)體的同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)。

　　但是，當(dāng)前必須注意鞏固國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)職業(yè)界的原有優(yōu)勢(shì)，防止原有的陣地被日漸侵蝕。不能天真地認(rèn)為，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)界在熟悉國(guó)內(nèi)事務(wù)、人文因素、規(guī)則彈性等方面可以保持“相對(duì)優(yōu)勢(shì)”，大可不必?fù)?dān)心優(yōu)勢(shì)領(lǐng)域的淪陷。這種思想是很危險(xiǎn)的。的確，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)界熟知制度約束與實(shí)際操作的差異、深譜利用地方保護(hù)主義招攬客戶(hù)之道；并且國(guó)外會(huì)計(jì)公司與國(guó)內(nèi)同行的市場(chǎng)定位也確實(shí)很少有交叉。但是，我們能坦然地說(shuō)：明天我們還會(huì)擁有這些本土優(yōu)勢(shì)、職業(yè)市場(chǎng)細(xì)分依然如此嗎？答案是否定的�？梢哉J(rèn)為，在“透明度原則”的約束下，我們的本土優(yōu)勢(shì)將所剩無(wú)幾。因?yàn)�，從某種程度上講，受WTO沖擊最大的不是企業(yè)，而是政府，政府管理經(jīng)濟(jì)的方式必須從根本上適應(yīng)比較完善的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的要求�！巴该鞫仍瓌t”要求，成員方管理貨物貿(mào)易、服務(wù)貿(mào)易所實(shí)施的法律和采取的政策應(yīng)當(dāng)是可以預(yù)見(jiàn)的，應(yīng)將其報(bào)送世界貿(mào)易組織秘書(shū)處備案，由秘書(shū)處定期對(duì)其進(jìn)行審議并提出報(bào)告乳于是，政府行為將會(huì)越來(lái)越“公事公辦”，私情交易、暗箱操作、指定交易的現(xiàn)象必然會(huì)迅速減少，我們將會(huì)在同一起跑線(xiàn)上與海外職業(yè)團(tuán)體展開(kāi)競(jìng)爭(zhēng)。此時(shí)，何談“本土優(yōu)勢(shì)勺市場(chǎng)的選擇是無(wú)情的，我國(guó)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)服務(wù)關(guān)注的焦點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是如何支持新型貿(mào)易經(jīng)濟(jì)格局下的經(jīng)濟(jì)管理與經(jīng)營(yíng)管理，滿(mǎn)足它們的需要。會(huì)計(jì)界的發(fā)展必須緊跟新形勢(shì)的前進(jìn)步伐，否則，將難逃在會(huì)計(jì)市場(chǎng)中被淘汰的命運(yùn)�；蛟S先的醒世名言最能概括我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)應(yīng)有的精神準(zhǔn)備：丟掉幻想，準(zhǔn)備戰(zhàn)斗。

　　應(yīng)該說(shuō)，新的國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易形勢(shì)和國(guó)內(nèi)政策環(huán)境給會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)服務(wù)提供了很大的發(fā)展空間。目前看來(lái)，至少可以在較近的一個(gè)時(shí)期內(nèi)在以下領(lǐng)域取得突破性進(jìn)展：（1）戰(zhàn)略財(cái)務(wù)管理（Strategic Financial Management）咨詢(xún)。中央提出，要發(fā)展一批大型的企業(yè)集團(tuán)，國(guó)有大中型企業(yè)要建立現(xiàn)代企業(yè)制度、健全企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)。而國(guó)內(nèi)企業(yè)管理的現(xiàn)狀卻是，企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)很不規(guī)范，以致于激勵(lì)與約束機(jī)制執(zhí)行起來(lái)面目全非，“多級(jí)法人制”就是個(gè)突出的例子。在這樣的制度安排下，會(huì)計(jì)界僅從財(cái)務(wù)控制的角度出發(fā)去研究“激勵(lì)不兼容”，其效果必然大打折扣；研究加強(qiáng)（會(huì)計(jì)）控制只能是一句空話(huà)。此時(shí)，會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)能夠扮演的角色，已不僅是制度執(zhí)行者，還是“制度安排”者：必須先解決制度層面上的戰(zhàn)略問(wèn)題，才能解決內(nèi)部管理上的問(wèn)題。國(guó)外公司集團(tuán)大多采用高度集中的財(cái)務(wù)控制結(jié)構(gòu)，這種戰(zhàn)略財(cái)務(wù)管理思想，在我們會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)的管理咨詢(xún)中也應(yīng)有用武之地。在研究集團(tuán)公司會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)問(wèn)題時(shí)，首先在管理戰(zhàn)略的層面上考察其治理框架是否符合現(xiàn)代企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的要求，是非常必要的。如果僅僅滿(mǎn)足于細(xì)節(jié)操作，那么會(huì)計(jì)恐怕難免被斥為“雕蟲(chóng)小技”。（2）面向國(guó)際貿(mào)易的戰(zhàn)略商務(wù)計(jì)劃與開(kāi)發(fā)（Strategic Business Planing and Development）。開(kāi)展國(guó)際貿(mào)易的企業(yè)常常遭受征收“反傾銷(xiāo)稅”、“反補(bǔ)貼稅”的困擾（如康佳彩電的歐洲市場(chǎng)案例），有時(shí)候還需要合法避稅、做好稅務(wù)計(jì)劃。這時(shí)，熟悉經(jīng)貿(mào)規(guī)則的會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)就可以一顯身手，推動(dòng)我國(guó)企業(yè)開(kāi)拓海外市場(chǎng)�！拔宕蟆睍�(huì)計(jì)公司的業(yè)務(wù)發(fā)展迅猛，和他們跟隨客戶(hù)的商品貿(mào)易向全球各地提供服務(wù)的“跟進(jìn)戰(zhàn)略”緊密相關(guān)。當(dāng)然，這需要對(duì)貿(mào)易程序、各階段可選擇的作為方式及其后果有深度的了解。由此平心而論，會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)服務(wù)貿(mào)易的競(jìng)爭(zhēng)說(shuō)到底還是取決于職業(yè)人才的素質(zhì)。（3）中小企業(yè)的會(huì)計(jì)服務(wù)（下文論及，此處略）。（4）績(jī)效管理（Ptrformance Management）支持服務(wù)。如果會(huì)計(jì)服務(wù)的水準(zhǔn)足夠高，會(huì)計(jì)公司在保持法定職業(yè)獨(dú)立性的前提下，完全可以參與到更寬范圍的管理支持服務(wù)之中去�！拔宕蟆睍�(huì)計(jì)公司向客戶(hù)提供法律服務(wù)的動(dòng)向，足可以說(shuō)明這一點(diǎn)。順便說(shuō)明的是，審計(jì)與認(rèn)證服務(wù)（Audit and Assurance Services）依然是會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)抓好的核心環(huán)節(jié)，重咨詢(xún)而輕審計(jì)的觀(guān)念是本末倒置的糊涂看法。我國(guó)審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量不高，尤應(yīng)注意鞏固主業(yè)優(yōu)勢(shì)。

　　五、中小企業(yè)會(huì)計(jì)：亟待發(fā)展的研究方向

　　早有經(jīng)濟(jì)學(xué)家從工業(yè)化改組改造、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)、促進(jìn)科技進(jìn)步和完善社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)體制等角度，論述過(guò)扶持發(fā)展中小企業(yè)的必要性和緊迫性，國(guó)內(nèi)政策采納了這些建議。可以想見(jiàn)：勞動(dòng)力富余、就業(yè)形勢(shì)嚴(yán)峻將是較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)我國(guó)的基本國(guó)情，在經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)戰(zhàn)略性調(diào)整過(guò)程中，發(fā)展中小企業(yè)在解決就業(yè)問(wèn)題、增強(qiáng)WTO格局下國(guó)內(nèi)企業(yè)參與競(jìng)爭(zhēng)的活力等方面具有重大作用。進(jìn)一步推動(dòng)中小企業(yè)改革與發(fā)展的使命已經(jīng)非常現(xiàn)實(shí)地?cái)[在我們面前�！吨泄仓醒腙P(guān)于制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十個(gè)五年計(jì)劃的建議》指出：要“積極扶持中小企業(yè)特別是科技型企業(yè)，要為各類(lèi)企業(yè)發(fā)展創(chuàng)造平等競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境，支持、鼓勵(lì)相引導(dǎo)私營(yíng)、個(gè)體企業(yè)尤其是科技型中小企業(yè)健康發(fā)展”�！秶�(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)家經(jīng)貿(mào)委關(guān)于鼓勵(lì)和促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展若于政策意見(jiàn)的通知》指出，應(yīng)當(dāng)大力發(fā)展面向中小企業(yè)的人才培訓(xùn)、信息服務(wù)與管理咨詢(xún)。會(huì)計(jì)界應(yīng)當(dāng)適應(yīng)中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理所提出的新要求。

　　國(guó)際方面，聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專(zhuān)家工作組以中小企業(yè)會(huì)計(jì)問(wèn)題為主題，于2000年7月3一5日在日內(nèi)瓦召開(kāi)了第17次會(huì)議，聯(lián)合國(guó)貿(mào)易和發(fā)展會(huì)議秘書(shū)處向大會(huì)提交了題為《中小企業(yè)會(huì)計(jì)》（Accounting by small and Medium-sized Enterprises）的討論稿，會(huì)議決定以討論稿為基礎(chǔ)最終形成指導(dǎo)性的概念框架。這一動(dòng)向啟發(fā)我們：要求中小企業(yè)全面執(zhí)行面向大型公司的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可能是勉為其難，似乎很有必要制訂出針對(duì)中小企業(yè)的某些“特殊考慮”的指南。

　　中小企業(yè)對(duì)于會(huì)計(jì)的要求大多是內(nèi)部控制、成本費(fèi)用控制、對(duì)外稅務(wù)報(bào)告等等，其核算基礎(chǔ)、報(bào)告形式是否可以不同于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)如何實(shí)現(xiàn)對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)科技型中小企業(yè)的“有用性”，是會(huì)計(jì)界需要深入研究的問(wèn)題。同時(shí)，積極為中小企業(yè)的發(fā)展提供指導(dǎo)與支持服務(wù)，也是比代理記賬更具增長(zhǎng)潛力的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)服務(wù)領(lǐng)域。例如，關(guān)于企業(yè)設(shè)立的可行性分析、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)設(shè)計(jì)、會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)等都是市場(chǎng)需求頗為旺盛的發(fā)展課題。

　　六、會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)領(lǐng)域的發(fā)展問(wèn)題

　　1.關(guān)于成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)與責(zé)任會(huì)計(jì)。國(guó)際市場(chǎng)上，在銷(xiāo)售服務(wù)、產(chǎn)品性能等因素相同的情況下，起決定作用的是價(jià)格；而除去短期傾銷(xiāo)的情況外，制約價(jià)格水平的關(guān)鍵因素就是成本。（應(yīng)當(dāng)說(shuō)，決定成本的因素首先不在于管理水平，而在于技術(shù)水平。但是，在技術(shù)因素相同的條件下，管理水平就是至關(guān)重要的因素。）目前普遍接受的觀(guān)點(diǎn)是，貿(mào)易和增長(zhǎng)的主要障礙是國(guó)內(nèi)生產(chǎn)者未能對(duì)國(guó)外的市場(chǎng)準(zhǔn)入機(jī)會(huì)作出充分的反應(yīng)。廣義化的成本管理會(huì)計(jì)可以提供諸如低薪發(fā)展中國(guó)家“比較成本”優(yōu)勢(shì)的信息，從而為國(guó)際貿(mào)易與投資服務(wù)。在這個(gè)意義上可以認(rèn)為，成本管理會(huì)計(jì)的發(fā)展水平，對(duì)于增強(qiáng)企業(yè)的國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力具有特殊重要的意義。邯鋼的“市場(chǎng)否決法”就是會(huì)計(jì)控制的責(zé)任會(huì)計(jì)思想的生動(dòng)運(yùn)用。在國(guó)際貿(mào)易中，產(chǎn)品在最終市場(chǎng)中的成本受到多種復(fù)雜因素的影響，成本會(huì)計(jì)也因而具有了國(guó)際化的操作色彩。例如：A國(guó)的產(chǎn)品經(jīng)過(guò)B國(guó)做轉(zhuǎn)口貿(mào)易至目標(biāo)市場(chǎng)C國(guó)，進(jìn)入C國(guó)市場(chǎng)的成本在某些條件下可能會(huì)比直接出口至C國(guó)要低一些。同時(shí)，還要考慮所謂“正常價(jià)值”與可比價(jià)格的問(wèn)題，以免被扣上“傾銷(xiāo)”的帽子而招致報(bào)復(fù)。因此，成本管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵可能要大大擴(kuò)展，“比較成本”、“絕對(duì)成本”等理念可能要受到重視。

　　2.關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)。主要涉及知識(shí)產(chǎn)權(quán)問(wèn)題，《與貿(mào)易有關(guān)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)協(xié)定》（TRIPS）中包含了關(guān)于知識(shí)產(chǎn)權(quán)七個(gè)領(lǐng)域的規(guī)定，它們是：版權(quán)、商標(biāo)、地理標(biāo)志、工業(yè)設(shè)計(jì)、專(zhuān)利、集成電路外觀(guān)設(shè)計(jì)和未公開(kāi)信息與商業(yè)秘密。TRIPS滿(mǎn)足前述所有WTO協(xié)議原則，也是通過(guò)成員方制定和實(shí)施國(guó)內(nèi)立法加以實(shí)施的。這個(gè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)范圍比目前我國(guó)法律認(rèn)定的范圍大了許多（我國(guó)法律認(rèn)定的知識(shí)產(chǎn)權(quán)包括：專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、版權(quán)。而且這七個(gè)領(lǐng)域超出了目前我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中熟知的幾種無(wú)形資產(chǎn)的核算范圍。中國(guó)成為世貿(mào)組織成員后，涉及知識(shí)產(chǎn)權(quán)的貿(mào)易必然會(huì)大幅增長(zhǎng)。如何將地理標(biāo)志、集成電路外觀(guān)設(shè)計(jì)和未公開(kāi)信息等作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)界還是個(gè)比較新鮮的問(wèn)題。

　　七、倍正國(guó)內(nèi)規(guī)章：幾點(diǎn)考慮

　　加入世貿(mào)組織，意味著世界貿(mào)易組織協(xié)議在成員國(guó)的法律淵源與層級(jí)效力中，僅僅低于該國(guó)憲法而高于其他國(guó)內(nèi)法律。所有與之相抵觸的較低層級(jí)效力的國(guó)內(nèi)立法均應(yīng)作出修正。在此我們僅從WTO基本原則出發(fā)，就有關(guān)會(huì)計(jì)業(yè)國(guó)內(nèi)規(guī)章的修正問(wèn)題略作探討。

　　首先分析“國(guó)民待遇原則”的約束效應(yīng)。前已述及，每個(gè)成員國(guó)都將其對(duì)服務(wù)部門(mén)和這些服務(wù)部門(mén)中的活動(dòng)所作出的具體承諾列入了減讓表。這些承諾保證了對(duì)所列部門(mén)的市場(chǎng)準(zhǔn)入機(jī)會(huì)，并明確了對(duì)市場(chǎng)準(zhǔn)入和國(guó)民待遇的限制。國(guó)民待遇在服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域即意味著，一旦允許外國(guó)企業(yè)在其境內(nèi)提供服務(wù)，則在對(duì)待外國(guó)企業(yè)和本國(guó)企業(yè)時(shí)不應(yīng)存在歧視。植是這里需要指出的是，根據(jù)GATS，一國(guó)只有作出具體承諾，給予外國(guó)服務(wù)提供者市場(chǎng)準(zhǔn)入機(jī)會(huì)后，才必須實(shí)施這一原則；并且，與貨物貿(mào)易不同，即使在已作出承諾的部門(mén)，GATS也允許對(duì)國(guó)民待遇采取某些限制（如給予本國(guó)企業(yè)的權(quán)力不一定給外國(guó)企業(yè)）。所謂“在同一起跑線(xiàn)上競(jìng)爭(zhēng)”，對(duì)服務(wù)貿(mào)易來(lái)說(shuō)，并不是完全的等同，不可作機(jī)械的理解。依據(jù)上述分析我們來(lái)考慮以下普遍關(guān)心的問(wèn)題：本國(guó)企業(yè)待遇優(yōu)于外國(guó)企業(yè)（主要體現(xiàn)為對(duì)外國(guó)企業(yè)的限制，如限定商業(yè)存在的形式、存在期限、高于國(guó)內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)立條件、出資限額等等），以及相反的情況（主要是在稅收等方面對(duì)外方的優(yōu)惠政策），二者所涉及的國(guó)內(nèi)規(guī)章是否都會(huì)因?yàn)檫`反國(guó)民待遇原則。而必須撤銷(xiāo)？不難看出，后一種情況即所謂“超級(jí)國(guó)民待遇”，自不待言，我方有取消的主動(dòng)權(quán)。而前一種情況則不能一概而論；這種情況能否持續(xù)、是否需要調(diào)整國(guó)內(nèi)規(guī)章，取決于按照對(duì)等、互惠、逐步自由化的原則，在談判最終達(dá)成的減讓表中所作的承諾。

　　其次，會(huì)計(jì)行業(yè)的管理規(guī)章亟需優(yōu)化。結(jié)合前文討論，我國(guó)應(yīng)根據(jù)世貿(mào)協(xié)議、國(guó)內(nèi)《對(duì)外貿(mào)易法》等法律和國(guó)際通行做法，采取市場(chǎng)準(zhǔn)入限制、經(jīng)營(yíng)限制、優(yōu)惠本國(guó)專(zhuān)業(yè)服務(wù)提供者、自然人流動(dòng)限制等措施對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)實(shí)行適度保護(hù)。同時(shí)。應(yīng)當(dāng)考慮適當(dāng)提高有關(guān)會(huì)計(jì)職業(yè)準(zhǔn)入資格的規(guī)章，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的報(bào)名條件、考試內(nèi)容應(yīng)當(dāng)適時(shí)升級(jí)，會(huì)計(jì)職稱(chēng)考試也應(yīng)緊跟形勢(shì)及時(shí)提高資質(zhì)。畢竟，對(duì)提高隊(duì)伍素質(zhì)、增強(qiáng)國(guó)際影響力來(lái)說(shuō)，提高職業(yè)準(zhǔn)入資格的效果優(yōu)于后續(xù)教育。應(yīng)當(dāng)確保針對(duì)現(xiàn)有隊(duì)伍素質(zhì)而制定的后續(xù)教育制度切實(shí)得以執(zhí)行，法律體制上必須賦予行業(yè)管理機(jī)構(gòu)足夠和適當(dāng)?shù)臋?quán)力。外籍人士取得申國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格之后，中注協(xié)如何對(duì)其實(shí)施管理了他們能否如同本國(guó)籍的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一樣執(zhí)行業(yè)務(wù)？如何修證注冊(cè)會(huì)計(jì)師法并以之促進(jìn)業(yè)內(nèi)的正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)？諸如此類(lèi)的種種問(wèn)題還有待研究。

　　最后需要說(shuō)明的是，修正關(guān)于會(huì)計(jì)業(yè)的國(guó)內(nèi)規(guī)章是不可能獨(dú)立實(shí)現(xiàn)的，通常要結(jié)合其他經(jīng)濟(jì)法的調(diào)整來(lái)進(jìn)行。例如，解決統(tǒng)一實(shí)施（Uniform Administration）問(wèn)題的過(guò)程中，要修正大批的國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)法，與之相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)章亦須修正。因此，在修正國(guó)內(nèi)立法的過(guò)程中；會(huì)計(jì)界的積極參與是極有必要的。我們也應(yīng)該看到，修正國(guó)內(nèi)規(guī)章是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，其工作量相當(dāng)艱巨。有必要整理現(xiàn)有的會(huì)計(jì)法規(guī)，使之既能起到規(guī)范與保護(hù)的雙重作用，又符合世貿(mào)協(xié)議的原則要求。

　　八、結(jié)論與本文的局限性

　　或許我們無(wú)法憑借本文以上的討論而得出很多定論，因?yàn)楣P者點(diǎn)出的問(wèn)題遠(yuǎn)多于所給出的答案。但是，我們至少可以形成這樣的一點(diǎn)看法：會(huì)計(jì)的發(fā)展深深地植根于國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易一體化的土壤之中，國(guó)際經(jīng)貿(mào)形勢(shì)要求國(guó)內(nèi)政策和WTO多邊協(xié)議的要求達(dá)成一致；在這個(gè)過(guò)程中，我們應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)環(huán)境的走勢(shì)，完善職業(yè)規(guī)范體系，培養(yǎng)高水平的具有國(guó)際資格的職業(yè)隊(duì)伍，面向國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)開(kāi)拓業(yè)務(wù)領(lǐng)域，抓好有市場(chǎng)潛力的分支學(xué)科的研究，服務(wù)于開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)的宏觀(guān)層面的經(jīng)濟(jì)管理和微觀(guān)層面的經(jīng)營(yíng)管理，在適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的過(guò)程中實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)事業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

　　筆者試圖從多角度研究當(dāng)前的會(huì)計(jì)課題，本文力求反映我國(guó)會(huì)計(jì)界所面臨的新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)。但WTO協(xié)議與若干國(guó)內(nèi)政策對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)的影響不限于本文所述這些方面，因作者能力、視野及論文篇幅所限，本文的研究還很不全面，也不夠具體、深入；對(duì)有的問(wèn)題還沒(méi)有提出具體對(duì)策，已提出的對(duì)策也未必具有很強(qiáng)的針對(duì)性。如果點(diǎn)滴淺見(jiàn)能對(duì)業(yè)界同仁有一絲啟迪，那就是筆者寫(xiě)作本文的心愿所在。

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