[摘要]我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)研究中一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題是計(jì)量方法和報(bào)告制度的問(wèn)題，計(jì)量方法應(yīng)考慮使用直接市場(chǎng)法和替代性市場(chǎng)法，而環(huán)境報(bào)告的基本框架應(yīng)由使用者與目標(biāo)、主體、內(nèi)容、模式、報(bào)告呈報(bào)、及報(bào)告審計(jì)六方面的要素構(gòu)成。[關(guān)鍵詞]環(huán)境會(huì)計(jì)；計(jì)量方法；報(bào)告制度

　　一、關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量方法的研究

　　環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的豐富理論與實(shí)踐，為我們提供了環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量方法。常用的方法主要有直接市場(chǎng)法和替代性市場(chǎng)法。直接市場(chǎng)法是度量被評(píng)價(jià)的環(huán)境質(zhì)量到環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)之間的變動(dòng)，然后直接運(yùn)用貨幣價(jià)格這一變動(dòng)的條件或結(jié)果進(jìn)行測(cè)算，直接市場(chǎng)法是建立在有充分信息和明確現(xiàn)有的因果關(guān)系基礎(chǔ)之上的，所以評(píng)估結(jié)果比較客觀。[1]具體包括以下幾種方法：

　�。ㄒ唬┗謴�(fù)費(fèi)用法或重置成本法。在被評(píng)環(huán)境質(zhì)量低于環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)要求時(shí)，假如無(wú)法治理環(huán)境污染，則只能用其它方式來(lái)恢復(fù)受到損害的環(huán)境，以便使環(huán)境質(zhì)量達(dá)到環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的要求。將環(huán)境質(zhì)量恢復(fù)到標(biāo)準(zhǔn)狀況所需要的費(fèi)用就是恢復(fù)費(fèi)用———重置成本，顯然，此時(shí)環(huán)境價(jià)值為負(fù)值。

　�。ǘ�）防護(hù)費(fèi)用法。當(dāng)某種活動(dòng)有可能導(dǎo)致環(huán)境污染時(shí)，人們可能采取相應(yīng)的措施來(lái)預(yù)防或治理環(huán)境污染，用采取上述措施所需費(fèi)用來(lái)評(píng)估環(huán)境價(jià)值的方法就是防護(hù)費(fèi)用法。防護(hù)費(fèi)用的負(fù)擔(dān)可以有不同的方式，它可以采取由污染者購(gòu)買和安裝環(huán)保設(shè)備自行消除污染的方式；可以采取建立專門的污染物處理企業(yè)來(lái)集中處理污染物，而由污染者支付處理費(fèi)的方式；也可以采取受害者自行購(gòu)買相應(yīng)設(shè)備，而由污染者給予相應(yīng)補(bǔ)償?shù)姆绞健?br>
　　（三）市場(chǎng)價(jià)值或生產(chǎn)率法。環(huán)境質(zhì)量的變化對(duì)相應(yīng)的商品市場(chǎng)產(chǎn)出水平有影響，因而可以用產(chǎn)出水平的變動(dòng)導(dǎo)致的商品銷售額的變動(dòng)來(lái)衡量環(huán)境價(jià)值。如果環(huán)境質(zhì)量變動(dòng)影響到的商品是在市場(chǎng)機(jī)制的作用發(fā)揮得比較充分的條件下銷售的，那么就可以直接利用該商品的市場(chǎng)價(jià)格。

　　P=P1Q1—P0Q0.（1）

　　其中：P為根據(jù)某種商品產(chǎn)出變動(dòng)所測(cè)算的環(huán)境價(jià)值；P1為商品在被評(píng)估環(huán)境質(zhì)量下的市場(chǎng)價(jià)格；P0為商品在標(biāo)準(zhǔn)環(huán)境質(zhì)量下的市場(chǎng)價(jià)格；Q1為商品在被評(píng)估環(huán)境質(zhì)量下的產(chǎn)出量；Q0為商品在標(biāo)準(zhǔn)環(huán)境質(zhì)量下的產(chǎn)出量。如果選定的商品是在市場(chǎng)機(jī)制不夠完善的條件下銷售的，那么，就需要對(duì)市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，甚至用影子價(jià)格來(lái)取代市場(chǎng)價(jià)格。

　�。ㄋ模┤肆�資本法或收入損失法。環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)對(duì)人類健康有著負(fù)面的影響。這種影響不僅表現(xiàn)為勞動(dòng)者發(fā)病率與死亡率變化而給生產(chǎn)直接帶來(lái)的損失或收益（可用前述市場(chǎng)價(jià)值法加以估算），而且還表現(xiàn)為醫(yī)療費(fèi)開支的變化等，該方法就是專門評(píng)估反映在人身健康上的環(huán)境價(jià)值的方法。為避免重復(fù)計(jì)算，人力資本法只計(jì)算因環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)而導(dǎo)致的醫(yī)療費(fèi)開支的變化，以及因?yàn)閯趧?dòng)者生病或死亡的提前或推遲而導(dǎo)致的個(gè)人收入變化，公式如下：

　　Cn=[P（Li-Loi）Ti+Yi（Li-Loi）+P（Li-Loi）Hi]M.（2）

　　其中，P為人力資本（取人均凈產(chǎn)值），元/年人；M為污染覆蓋區(qū)內(nèi)的人口數(shù)，10萬(wàn)人；Ti為i種疾病患者耽誤的勞動(dòng)時(shí)間，年；Hi為i種疾病患者陪床人員平均誤工時(shí)間，年；Yi為i種疾病患者平均醫(yī)療護(hù)理費(fèi)，元/人；Li、Loi分別為評(píng)估區(qū)和符合環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)區(qū)1種疾病發(fā)病率，人/10萬(wàn)人。事故傷亡造成的損失：Cd=PMRT.（3）

　　其中，P為人力資本，元/年人；M為勞動(dòng)人數(shù)，萬(wàn)人；R為傷亡率，人/萬(wàn)人；T為平均預(yù)期壽命，年。由上可見，直接市場(chǎng)法不僅需要足夠的實(shí)物量數(shù)量，而且需要足夠的市場(chǎng)價(jià)格或影子價(jià)格數(shù)據(jù)。如果因環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)而帶來(lái)的損失或收益中，相當(dāng)部分根本沒有相應(yīng)的市場(chǎng)，因而也就沒有市場(chǎng)價(jià)格；或者其現(xiàn)有市場(chǎng)只能充分地反映環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)果，在此情況下，直接市場(chǎng)法的應(yīng)用或者不可能，或者有很大的局限性。

　　此外，直接市場(chǎng)法所使用的，是有關(guān)商品和勞務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格，而非消費(fèi)相應(yīng)的支付意愿或受償意愿，這就使得該方法不能反映在消費(fèi)者因環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)而得到或失去的消費(fèi)者剩余，因而也就不能充分衡量環(huán)境的價(jià)值。在現(xiàn)實(shí)生活中，有些商品和勞務(wù)的價(jià)格只是部分地、間接地反映了人們對(duì)環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的評(píng)價(jià)，用這類商品與勞務(wù)的價(jià)格來(lái)衡量環(huán)境價(jià)值的方法，稱為間接市場(chǎng)法，即替代性市場(chǎng)法。替代性市場(chǎng)法使用的信息往往反映了多種因素產(chǎn)生的綜合性后果，而環(huán)境因素只是其中之一，因而排除其它方面的因素對(duì)數(shù)據(jù)的干擾，就成為采用替代性市場(chǎng)法時(shí)不得不面對(duì)的主要困難。所以，替代性市場(chǎng)法的可信度要低于直接市場(chǎng)法。還有，替代性市場(chǎng)法所反映的同樣只是有關(guān)的商品和勞務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格，而非消費(fèi)者相應(yīng)的支付意愿或受償意愿，因而同樣不能充分衡量環(huán)境質(zhì)量的價(jià)值。但是，替代性市場(chǎng)法能夠利用直接市場(chǎng)法所無(wú)法利用的可靠的信息，衡量時(shí)所涉及的因果關(guān)系也是客觀存在的，這是該方法的優(yōu)點(diǎn)所在。環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量確認(rèn)是難點(diǎn)，如何確定特定環(huán)境的貨幣金額，各種計(jì)量方法都有自己的特點(diǎn)，環(huán)境會(huì)計(jì)在計(jì)量特定環(huán)境價(jià)值時(shí)，應(yīng)根據(jù)計(jì)量的、可獲信息的充分性及可靠性和成本———效益原則來(lái)選擇具體方法，也可采用非貨幣計(jì)量在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象能以貨幣和非貨幣計(jì)量，是環(huán)境會(huì)計(jì)的重要前提和假設(shè)，這說(shuō)明了環(huán)境會(huì)計(jì)具有一般會(huì)計(jì)學(xué)科的共性；也有不同于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)的非貨幣計(jì)量個(gè)性，環(huán)境會(huì)計(jì)便是這種共性和個(gè)性的綜合體。

　　二、我國(guó)企業(yè)環(huán)境報(bào)告的基本框架設(shè)想

　　針對(duì)目前我國(guó)企業(yè)環(huán)境報(bào)告的現(xiàn)狀和環(huán)境信息需要程度、現(xiàn)有的企業(yè)環(huán)境報(bào)告的缺陷以及財(cái)務(wù)報(bào)告體系的不足，筆者認(rèn)為，建立我國(guó)企業(yè)環(huán)境報(bào)告的基本框架應(yīng)包括以下六個(gè)要素：

　　（一）我國(guó)企業(yè)環(huán)境報(bào)告的使用者與目標(biāo)。[2]在近期內(nèi)，我國(guó)企業(yè)環(huán)境報(bào)告應(yīng)首先考慮政府管理機(jī)構(gòu)、投資者和金融機(jī)構(gòu)等主要的信息使用者對(duì)企業(yè)環(huán)境信息的需求。在這種情況下，我國(guó)近期內(nèi)企業(yè)環(huán)境報(bào)告的目標(biāo)可以定義為：向政府管理機(jī)構(gòu)、當(dāng)前和潛在的投資、債權(quán)人等環(huán)境利益關(guān)系人提供有關(guān)報(bào)告主體對(duì)其環(huán)境受托責(zé)任的履行情況和對(duì)于理智的投資、貸款以及其他決策有用的信息。對(duì)于那些充分了解企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以及這些活動(dòng)產(chǎn)生的環(huán)境影響且愿意勤奮研究這些信息的人士，這些信息必須是全面和完整的。

　�。ǘ�）我國(guó)企業(yè)環(huán)境報(bào)告的主體。我國(guó)目前正處于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的關(guān)鍵時(shí)期，股票市場(chǎng)經(jīng)過(guò)近10年的發(fā)展已初具規(guī)模，并在資金籌集和資本優(yōu)化配置方面起到了重要的作用。就行業(yè)分布而言，我國(guó)上市公司涉及行業(yè)眾多，其中又以工業(yè)類行業(yè)居多。在工業(yè)類行業(yè)中，環(huán)境敏感型行業(yè)不乏其數(shù)，如能源、化工、食品、制藥、造紙、汽車制造、電器、電子、高科技等行業(yè)。上市公司的行業(yè)特征表明，我國(guó)上市公司的未來(lái)發(fā)展受環(huán)保政策的影響將日益顯著，企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)將日漸增加。新的環(huán)境法規(guī)可能使企業(yè)產(chǎn)生潛在的環(huán)境負(fù)債，而企業(yè)一般傾向于低估可能發(fā)生的環(huán)境負(fù)債。這說(shuō)明，如果企業(yè)沒有在財(cái)務(wù)報(bào)告中充分披露可能發(fā)生的環(huán)境負(fù)債，信息使用者的決策將會(huì)受到嚴(yán)重影響，甚至有可能導(dǎo)致錯(cuò)誤的決策，從而不利于我國(guó)股票市場(chǎng)的健康發(fā)展。因此，筆者認(rèn)為，在近期內(nèi)，上市公司應(yīng)成為我國(guó)企業(yè)環(huán)境報(bào)告的主體。[3]

　�。ㄈ�）我國(guó)企業(yè)環(huán)境報(bào)告的內(nèi)容。企業(yè)環(huán)境報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)反映使用者的信息需求。如果把我國(guó)企業(yè)環(huán)境報(bào)告的主要使用者定位為政府管理機(jī)關(guān)、投資者和金融機(jī)構(gòu)，那么，我國(guó)企業(yè)環(huán)境報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)考慮這三類主要使用者的信息需求。有關(guān)企業(yè)環(huán)境報(bào)告內(nèi)容代表了這些使用者的信息需求。筆者認(rèn)為，在保留原有有關(guān)環(huán)境影響信息的前提下，我國(guó)企業(yè)環(huán)境應(yīng)增加企業(yè)的基本概況與環(huán)境方針、環(huán)境會(huì)計(jì)信息、環(huán)境業(yè)績(jī)與評(píng)價(jià)指標(biāo)、環(huán)境審計(jì)報(bào)告等內(nèi)容。

　�。ㄋ模┪覈�(guó)企業(yè)環(huán)境報(bào)告的模式。[4]筆者認(rèn)為，我國(guó)企業(yè)可以采用以下兩種環(huán)境報(bào)告模式呈報(bào)環(huán)境信息：一是補(bǔ)充報(bào)告模式。如前所述，可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施要求財(cái)務(wù)報(bào)告不僅要反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任，還應(yīng)反映企業(yè)的環(huán)境受托責(zé)任。補(bǔ)充報(bào)告模式指在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)上通過(guò)增加會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表和報(bào)告內(nèi)容的方式報(bào)告企業(yè)環(huán)境信息。因此，補(bǔ)充報(bào)告模式可以起到彌補(bǔ)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告中環(huán)境披露不足的作用，使現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告日益完善。補(bǔ)充報(bào)告模式的具體要求如下：在現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算中增加與環(huán)境信息有關(guān)的會(huì)計(jì)科目，如，資產(chǎn)類增設(shè)“環(huán)境資產(chǎn)”科目，負(fù)債類增設(shè)“環(huán)境負(fù)債”科目，損益類增設(shè)“環(huán)境收入”“環(huán)境費(fèi)用”等科目，在現(xiàn)金流量表中增設(shè)“環(huán)境活動(dòng)引起的現(xiàn)金流入和流出”項(xiàng)目，并在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注部分披露相應(yīng)環(huán)境會(huì)計(jì)科目的會(huì)計(jì)政策和明細(xì)說(shuō)明。在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告的管理層討論與分析部分增加有關(guān)企業(yè)的環(huán)境方針、環(huán)境目標(biāo)、環(huán)境影響、環(huán)境業(yè)績(jī)、環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)等信息。在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告中增加環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表，如環(huán)境成本與收益表、環(huán)境業(yè)績(jī)表、環(huán)境效益表等。這些報(bào)表應(yīng)采用連續(xù)期間編制，以反映一定的變動(dòng)趨勢(shì)。二是獨(dú)立報(bào)告模式。獨(dú)立報(bào)告模式是當(dāng)前西方發(fā)達(dá)國(guó)家跨國(guó)公司樂(lè)于采用的環(huán)境報(bào)告模式。這種報(bào)告模式要求企業(yè)對(duì)其承擔(dān)的環(huán)境受托責(zé)任進(jìn)行全面的報(bào)告。因此，這種報(bào)告模式可以彌補(bǔ)我國(guó)企業(yè)現(xiàn)行環(huán)境報(bào)告的缺陷，使我國(guó)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告更加完善。獨(dú)立環(huán)境報(bào)告模式的具體內(nèi)容應(yīng)包括企業(yè)簡(jiǎn)介與環(huán)境方針、環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)指標(biāo)和實(shí)際指標(biāo)、廢棄物、產(chǎn)品包裝、產(chǎn)品、污染排放、再循環(huán)使用等信息、環(huán)境會(huì)計(jì)信息（包括環(huán)境支出、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境治理準(zhǔn)備金、環(huán)境收入等）、環(huán)境業(yè)績(jī)信息（環(huán)境治理與投資、獎(jiǎng)勵(lì)等）、環(huán)境審計(jì)報(bào)告。筆者認(rèn)為，在目前我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則空缺的情況下，企業(yè)應(yīng)首先考慮采用獨(dú)立環(huán)境報(bào)告模式報(bào)告環(huán)境信息，待將來(lái)我國(guó)制定和頒布環(huán)境會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則后，再采用補(bǔ)充環(huán)境報(bào)告模式。

　�。ㄎ澹┪覈�(guó)企業(yè)環(huán)境報(bào)告的呈報(bào)。在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府管理機(jī)關(guān)在宏觀環(huán)境管理中將發(fā)揮重要的作用，筆者認(rèn)為，在保留現(xiàn)行向政府環(huán)保部門報(bào)送環(huán)境報(bào)告制度的基礎(chǔ)上，我國(guó)企業(yè)環(huán)境報(bào)告應(yīng)作為上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的一個(gè)組成部分，隨年度財(cái)務(wù)報(bào)告一并呈報(bào)。與此同時(shí)，我國(guó)應(yīng)盡快建立一個(gè)全國(guó)性企業(yè)環(huán)境報(bào)告數(shù)據(jù)庫(kù)，通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)公布企業(yè)環(huán)境報(bào)告，加大企業(yè)環(huán)境信息報(bào)告的透明度。在目前沒有現(xiàn)成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的情況下，我國(guó)可以借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，由國(guó)家環(huán)�？偩侄ㄆ谙蛑袊�(guó)證監(jiān)會(huì)提供根據(jù)現(xiàn)行環(huán)境法律法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)確定的重點(diǎn)污染企業(yè)名單，已判定的涉及民事案件的企業(yè)各單位和已判決的涉及刑事案件的企業(yè)名單。中國(guó)證監(jiān)會(huì)將根據(jù)這些企業(yè)名單監(jiān)督有關(guān)上市公司進(jìn)行環(huán)境信息披露。對(duì)于沒有在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露該類環(huán)境信息的公司，中國(guó)證監(jiān)會(huì)應(yīng)制定相關(guān)的規(guī)章對(duì)其進(jìn)行必要的處罰。

　�。�六）我國(guó)企業(yè)環(huán)境報(bào)告的審計(jì)。我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)環(huán)境報(bào)告實(shí)際上是一種環(huán)境影響技術(shù)指標(biāo)統(tǒng)計(jì)表，環(huán)境問(wèn)題導(dǎo)致的財(cái)務(wù)影響沒有得到應(yīng)有的反映。根據(jù)筆者的設(shè)想，企業(yè)環(huán)境報(bào)告的內(nèi)容不僅應(yīng)包括企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的環(huán)境影響，還應(yīng)包括企業(yè)環(huán)境活動(dòng)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響和企業(yè)的環(huán)境業(yè)績(jī)。這種新型的企業(yè)環(huán)境報(bào)告，無(wú)論采用補(bǔ)充報(bào)告模式還是獨(dú)立報(bào)告模式，都應(yīng)包含環(huán)境會(huì)計(jì)信息。企業(yè)環(huán)境報(bào)告服務(wù)于不同的信息使用者，其所提供的信息必須具有可靠性。企業(yè)環(huán)境報(bào)告的可靠性不僅取決于企業(yè)對(duì)環(huán)境信息的真實(shí)和客觀的反映，還取決于這些信息的可驗(yàn)證性。企業(yè)環(huán)境報(bào)告質(zhì)量的可驗(yàn)證性特征要求由獨(dú)立的第三方對(duì)該報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。環(huán)境報(bào)告審計(jì)的作用在于提供公證：將環(huán)境審計(jì)報(bào)告包括在企業(yè)環(huán)境報(bào)告中有助于保證信息的質(zhì)量，使環(huán)境利益關(guān)系人獲得可靠的信息，有利于他們對(duì)于企業(yè)環(huán)境受托責(zé)任履行情況的了解和監(jiān)督，有利于他們進(jìn)行相關(guān)決策。

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