既然WTO宗旨是投資、貿(mào)易民營化、自由化，那么，為投資和貿(mào)易服務(wù)的行業(yè)也必須民營化，自由化了，服務(wù)行業(yè)的民營化還有一個更大的作用，就是以公證人的身份對他所服務(wù)的企業(yè)經(jīng)營是否有非法、欺騙等行為實(shí)行監(jiān)督，尤其是那些只有企業(yè)股本所有權(quán)而不參與經(jīng)營的股東需要這種有權(quán)威的監(jiān)督。 

　　貿(mào)易和投資的服務(wù)行業(yè)在中國入世后，它們的市場將面臨不同的變化。 

　　為貿(mào)易和投資服務(wù)的行業(yè)日益增多，是市場發(fā)育成熟的標(biāo)志。傳統(tǒng)的行業(yè)，比較大的如信貸銀行、股票及證券交易所、廣告公司、商品檢驗(yàn)公司、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸公司、貨運(yùn)代理行、倉儲公司、外匯買賣及票據(jù)兌現(xiàn)銀行、金融投資公司、保險(xiǎn)公司、資產(chǎn)評估公司、會計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、咨詢公司等，新興的行業(yè)有各種信息網(wǎng)，它們在國際貿(mào)易和跨國投資活動中，起潤滑和促進(jìn)作用，多年來，他們跟隨服務(wù)主體發(fā)展而不斷擴(kuò)大。我國與美國在入世談判中達(dá)成的有關(guān)服務(wù)貿(mào)易減讓表協(xié)議中涉及中國注冊會計(jì)師行業(yè)允許外商投資舉辦獨(dú)資企業(yè)問題，對于整頓市場秩序，發(fā)展股份制企業(yè)，改善企業(yè)經(jīng)營效益具有重要意義。 

　　在為貿(mào)易和投資服務(wù)的行業(yè)，最重要的行業(yè)之一是會計(jì)師行。 

　　注冊會計(jì)師行業(yè)是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段之后，隨股份制企業(yè)的需求而誕生的，它在西方已有百年以上的歷史，它在中國的上海等商業(yè)城市已經(jīng)在多半個世紀(jì)前出世，新中國成立后，本國及外來投資人在中國舉辦注冊會計(jì)公司因喪失市場需求逐漸消失。 

　　中國實(shí)行對外開放政策后，政府在20世紀(jì)80年代重新允許國際會計(jì)公司入境投資，設(shè)立他們在中國的分支機(jī)構(gòu)，不過從那時(shí)起到現(xiàn)在，國家法律只允許他們舉辦與中國國營會計(jì)師事務(wù)所合作經(jīng)營的會計(jì)公司。 

　　允許國際注冊會計(jì)公司在中國境內(nèi)開業(yè)經(jīng)營，是國家實(shí)行改革開放政策不可分割的一部分。它的意義在于促使所有的市場行為人建立互不欺詐、互相信任的商業(yè)道德，這是一種比法律還重要的市場秩序因素。注冊會計(jì)師職責(zé)要求不分本國公司還是外國公司，不論是來自哪個國家投資經(jīng)營的企業(yè)（特別是那些股份制企業(yè)）必須將自己的資本實(shí)力、經(jīng)營業(yè)績?nèi)鐚?shí)地向社會公布，將除了商業(yè)秘密以外的的商業(yè)行為、財(cái)務(wù)報(bào)告公開，保證其公正、合法，以取得股東、社會、國家的信任。在市場經(jīng)濟(jì)條件下開業(yè)的每一個法人實(shí)體的經(jīng)營行為，企業(yè)的利益和股東的利益、社會的利益、國家的利益都是緊密聯(lián)系在一起的，企業(yè)的盈利或虧損直接影響股東錢袋子的鼓漲或凹陷；企業(yè)產(chǎn)品的質(zhì)量、成本和售價(jià)直接影響到消費(fèi)者的貨幣支付；企業(yè)是否依法足額定期納稅直接關(guān)聯(lián)著國家金庫的收入和政府財(cái)政收支平衡。依法公證企業(yè)的經(jīng)營行為說明了注冊會計(jì)師行業(yè)的重要性，它已跳出了私人帳房先生那種只對自己老板負(fù)責(zé)的職責(zé)范圍，變成了社會公用的帳房先生。公用帳房先生受保護(hù)于某個公司，它的作用首先是協(xié)助企業(yè)（也就是他們的客戶）理財(cái)，進(jìn)行有成效的經(jīng)營，監(jiān)督企業(yè)（通過財(cái)務(wù)審計(jì)）合理記帳，使公開的帳目和公布的財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)、準(zhǔn)確，不欺騙股東，不欺騙簽訂有購銷合同、債務(wù)關(guān)系的商業(yè)伙伴，在做到這些事情以后，會計(jì)師行也盡到了社會公眾會計(jì)師的責(zé)任，它幫助企業(yè)做一個有成就的、受政府信任的守法公民，也會是受商業(yè)界朋友信任的誠實(shí)伙伴。 

　　在改革開放以前長達(dá)40年的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，注冊會計(jì)師行被取消。企業(yè)內(nèi)部會計(jì)師和注冊會計(jì)師的職能不一樣，業(yè)務(wù)對從業(yè)人員素質(zhì)要求也不一樣，從而造成中外合作會計(jì)師行的格格不入，否則怎樣解釋在國際會計(jì)公司紛紛實(shí)行合并經(jīng)營的今天，他們?yōu)槭裁匆谥袊鴮?shí)行獨(dú)資經(jīng)營呢？ 

　　計(jì)劃經(jīng)濟(jì)是以企業(yè)國有制為基礎(chǔ)的，國家是國有企業(yè)唯一的股東，企業(yè)的一切投資和經(jīng)營活動只需通過各種報(bào)表上報(bào)國家，不像市場經(jīng)濟(jì)國家需要將企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況向在股市購買了股票的股東們公開；計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)品交換是通過指令調(diào)撥而不是通過市場買賣，也沒有那么多買賣合同和債權(quán)債務(wù)關(guān)系，企業(yè)的小帳本都匯集在國家的大帳本上，“肉爛在鍋里”，那個時(shí)期只有企業(yè)內(nèi)部會計(jì)就夠了，沒有也不需要社會審計(jì)，更沒有為資本交易需求和資本股份化、大眾化、社會化服務(wù)的注冊會計(jì)師行業(yè)。 

　　在中國向市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變的過程中，注冊會計(jì)師行業(yè)應(yīng)運(yùn)而生，對中國的會計(jì)師群體來說，應(yīng)該認(rèn)識注冊會計(jì)師和計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的企業(yè)內(nèi)部會計(jì)師在從業(yè)素質(zhì)上的要求有很大不同。最大的不同有兩點(diǎn)：一是會計(jì)制度，一是服務(wù)對象。

　　在會計(jì)制度方面，市場經(jīng)濟(jì)體制里面的企業(yè)都采用國際會計(jì)制度；計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制里面的企業(yè)采用本國制訂的會計(jì)制度；國際會計(jì)制度記帳實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，中國在改革開放前企業(yè)財(cái)務(wù)記帳實(shí)行實(shí)物發(fā)生制。

　　在市場體制中注冊會計(jì)師的責(zé)任，是對各股東和眾多的市場主體關(guān)系戶服務(wù)，要求他必須依法（如合同法、會計(jì)法、稅法等相關(guān)法律）記帳，依法審計(jì)、依法處理財(cái)務(wù)關(guān)系，與權(quán)益雙方發(fā)生爭執(zhí)時(shí)，會計(jì)師的業(yè)務(wù)要經(jīng)得起法律檢驗(yàn)；計(jì)劃體制下的會計(jì)師只對他的主管上級負(fù)責(zé)，只要上級滿意，便沒有更多的人挑剔。中國實(shí)行經(jīng)濟(jì)體制改革以后，在財(cái)務(wù)制度上進(jìn)行了改革，狀況有了較大的變化。

　　正如我們前面所說，中國是以頒布《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》，吸收外商投資辦企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)體制改革開端的，在初期階段，國家雖然還在實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，但用行政指令調(diào)撥企業(yè)產(chǎn)品、轉(zhuǎn)移企業(yè)財(cái)產(chǎn)和調(diào)配人員的作法就不能在有外商投資的企業(yè)里實(shí)行了。不論是國有企業(yè)和外商投資企業(yè)之間、集體企業(yè)和外商投資企業(yè)之間、外商投資企業(yè)之間在發(fā)生貿(mào)易、投資等商務(wù)行為時(shí)都必須簽訂合同，按合同執(zhí)行，這種變化反映在財(cái)務(wù)制度上就必須以權(quán)責(zé)發(fā)生制替代原來的實(shí)物發(fā)生制，由此而引發(fā)了全國財(cái)務(wù)制度改革，將原來按國家法令制訂的財(cái)務(wù)會計(jì)制度改變?yōu)閲H通行的財(cái)務(wù)會計(jì)制度，到2000年為止，我們至少可以說在法制上已經(jīng)基本完成了財(cái)務(wù)制度和會計(jì)行業(yè)的改革，這個評價(jià)，是以2000年國家新頒布了修訂過的《會計(jì)法》為依據(jù)，當(dāng)然，貫徹實(shí)施還需要一個過程。 

　　中國的執(zhí)業(yè)會計(jì)師雖然已經(jīng)形成行業(yè)，但還是比較幼稚，由于從業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不夠高，不容易取得客戶信任，不能與國際會計(jì)公司爭奪客戶，特別是出得起大額服務(wù)費(fèi)、想買得高信譽(yù)的大客戶。這個弱點(diǎn)，除了從幾十年的體制中找原因以外，大學(xué)里的教材、師資尚處在除舊更新的過程中，有道是十年樹木，怎么能期望在一個早晨就培育出適合新時(shí)期需要的人才？尤其是要看到教育體制改革和教學(xué)內(nèi)容改革遲遲不前這個主要原因的影響。 

　　中國政府至今仍在實(shí)行的法規(guī)只許會計(jì)師行中外合作經(jīng)營而不許外商獨(dú)資，其中一條很重要的原因是希望中國的會計(jì)師行業(yè)能夠借助中外合作經(jīng)營得到較快成長。但是，中國的現(xiàn)行法規(guī)與WTO規(guī)則有沖突。 

　　WTO規(guī)則要求：在會計(jì)師行業(yè)投資應(yīng)該沒有資本國籍來源的限制。從世界經(jīng)濟(jì)一體化的觀點(diǎn)來看，既然允許國內(nèi)資本辦獨(dú)資企業(yè)也應(yīng)該允許設(shè)立外商舉辦獨(dú)資企業(yè)。如果只允許國內(nèi)會計(jì)師辦獨(dú)資經(jīng)營企業(yè)，而不允許外國會計(jì)師辦獨(dú)資企業(yè)，這個法在實(shí)行不公平競爭，是對外商投資有岐視的法律規(guī)定。中國政府已頒發(fā)的《中外合作會計(jì)師事務(wù)所管理暫行辦法》（財(cái)會協(xié)字[1996]24號文件，只允許外商投資設(shè)立中外合作經(jīng)營或中外合伙的會計(jì)師事務(wù)所，不允許外商獨(dú)資開辦事務(wù)所，與WTO主張的國民待遇原則相沖突。 

　　這里所說的與國民待遇原則就是不分中國人或外國人，作為市場主體的地位平等，權(quán)利平等，讓他們站在同一條起跑線上，公平競爭。這里說的沖突表現(xiàn)在現(xiàn)行法律只允許國內(nèi)會計(jì)師設(shè)立沒有外國人參與的會計(jì)師事務(wù)所而不允許已經(jīng)取得中國會計(jì)師資格的外國人設(shè)立沒有中國人參加的會計(jì)師事務(wù)所，表現(xiàn)出法律給予內(nèi)外投資人的權(quán)力不平等。

　　WTO規(guī)則有關(guān)國民待遇原則的規(guī)定寫在GATT第三條第一款：“影響產(chǎn)品的國內(nèi)銷售、兜售、購買、運(yùn)輸分配或使用的法令、條例和規(guī)定……，在對進(jìn)口產(chǎn)品或國產(chǎn)品實(shí)施時(shí)，不應(yīng)用來對國內(nèi)生產(chǎn)提供保護(hù)。”這是一條既適用于貿(mào)易、又適用于投資的原則，就是法律不能偏袒本國資本，岐視外來資本。換一句話來解釋這一條規(guī)定就是：WTO成員國在商業(yè)上制訂的法規(guī)不能用來保護(hù)國內(nèi)生產(chǎn)者或從業(yè)者。很顯然，這條規(guī)定是合情合理的，試想：如果各國都制訂保護(hù)本國人的法規(guī)，排斥外來人，那還能談在公平競爭的基礎(chǔ)上開展國際貿(mào)易和國際經(jīng)濟(jì)合作嗎？要想發(fā)展國際貿(mào)易和國際經(jīng)濟(jì)合作，必須在成員國法規(guī)中體現(xiàn)出對外商不歧視的國民待遇，這是就商品生產(chǎn)和商品交易所要求的普遍性原則，在GATT其它條款中還有例外的規(guī)定，這就是對弱小國家，弱小產(chǎn)業(yè)在一定時(shí)間內(nèi)允許有一定限度的保護(hù)。 

　　按中國（財(cái)會協(xié)字[1996]24號）文規(guī)定，國內(nèi)投資人辦會計(jì)師事務(wù)所不需與外來資本合資，而外來投資人辦會計(jì)師事務(wù)所必須與本國投資者合資，而不管外來投資人愿意與否，這就形成對內(nèi)資企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)也是產(chǎn)品）的保護(hù)，即便中國會計(jì)師行業(yè)與發(fā)達(dá)國家比較，目前屬于弱小之列，但這種保護(hù)如果是無限期的，也會造成對外資權(quán)益的損害。 

　　修改《中外合作會計(jì)師事務(wù)所管理暫行辦法》的依據(jù)之一，是按照WTO有關(guān)國民待遇的原則修改該法規(guī)，要在入世之日使國民待遇原則生效；依據(jù)之二是：2000年中美服務(wù)貿(mào)易談判協(xié)議規(guī)定：（中國）加入時(shí)只允許設(shè)立合營企業(yè)，但允許外資控股；不遲于2005年12月31日，沒有限制，允許設(shè)立外商獨(dú)資企業(yè)。 

　　在中國加入WTO并對有沖突的國內(nèi)法規(guī)定作了調(diào)整以后，對會計(jì)師行業(yè)經(jīng)營將產(chǎn)生新的機(jī)遇和影響，業(yè)人應(yīng)該及早采取相應(yīng)的舉措。最大的變化是：加入WTO后的中國，將全面開放會計(jì)師服務(wù)市場。中國會計(jì)師市場的全面開放，意味著現(xiàn)有國際五大會計(jì)師行都可以到中國獨(dú)立開業(yè)，國內(nèi)的會計(jì)師行和從事會計(jì)服務(wù)人員在素質(zhì)尚存在較大差距的形勢下，中國會計(jì)師們在近期內(nèi)將會感受到一定壓力，這既是壞事，也是好事，在經(jīng)過一段競爭與優(yōu)勝劣汰之后，競爭壓力將能幫助中國提高整個行業(yè)的服務(wù)水平，使這個行業(yè)的服務(wù)質(zhì)量發(fā)生較大變化，具體變化將包括： 

　　1、提升注冊會計(jì)師行業(yè)的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)水平。中國會計(jì)師市場放開后，國外的會計(jì)公司將采用多種形式在國內(nèi)辦會計(jì)師事務(wù)所。國外的會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)過多年的發(fā)展，在事務(wù)所的管理、客戶的開發(fā)、人員的培訓(xùn)等方面已經(jīng)有比較好的基礎(chǔ)。特別在員工職業(yè)道德和專業(yè)水平有各自獨(dú)到之處。職業(yè)道德和專業(yè)水平是注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的兩個支柱，允許不允許和有沒有幫助客戶做假帳，是會計(jì)師是否堅(jiān)持職業(yè)道德的重要標(biāo)志；能不能幫助客戶理財(cái)、生財(cái)，是對會計(jì)師水平的實(shí)際考驗(yàn)，國內(nèi)的會計(jì)師行在這方面尚存有缺陷。國外的會計(jì)師進(jìn)入中國市場要實(shí)行雇員本地化，他們可以在節(jié)約工資費(fèi)用支出的同時(shí)憑借國際機(jī)構(gòu)支持，通過管理和培訓(xùn)，確保員工的道德水平和執(zhí)業(yè)水平。國內(nèi)的會計(jì)師事務(wù)所面對競爭，最好的舉措是和外來者的強(qiáng)勢結(jié)合，這種結(jié)合不僅會提高自身的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)水平，而且會爭取新客戶，帶動整個市場的法制化建設(shè)。 

　　2、促進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所的競爭。國內(nèi)股份制企業(yè)的發(fā)展，特別是上市公司增多，要求企業(yè)信息公開化，只靠企業(yè)內(nèi)部會計(jì)師不足以取信廣大客戶，不能滿足眾多股東要求，股東們要求有信譽(yù)的會計(jì)公司做他們的公證人，特別是愿意聘請國際“五大”會計(jì)師事務(wù)所為其提供財(cái)務(wù)和稅務(wù)審計(jì)、咨詢服務(wù)。隨著“五大”和眾多中小會計(jì)師事務(wù)所爭奪服務(wù)市場，質(zhì)量好的可能會成為國際“五大”或“十大”的一員，一些小型的、執(zhí)業(yè)能力差的事務(wù)所將會在競爭中消失，高標(biāo)準(zhǔn)服務(wù)要求必然會加大會計(jì)師事務(wù)所的合并力度，主動地搞優(yōu)勢聯(lián)合，這是適應(yīng)新形勢的明智之舉。 

　　3、組建連鎖服務(wù)網(wǎng)絡(luò)，為客戶提供全球性的服務(wù)。由跨國投資帶動的全球經(jīng)濟(jì)一體化，要求公眾會計(jì)咨詢服務(wù)也要國際化。國際“五大”會計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)勢是他們在全球各地設(shè)立分所、辦事處，形成了能夠集中全球信息，提供系統(tǒng)、連鎖服務(wù)的網(wǎng)絡(luò)，國內(nèi)的中小會計(jì)師事務(wù)所無法為跨國經(jīng)營的大客戶提供全球性系統(tǒng)服務(wù)。在海外設(shè)立辦事處，投資成本大，人員素質(zhì)要求高，中小企業(yè)難以負(fù)擔(dān)。如果與國際會計(jì)師事務(wù)所聯(lián)手組建跨國服務(wù)集團(tuán)，就能適應(yīng)企業(yè)海外發(fā)展的要求。 

　　4、提高會計(jì)信息質(zhì)量。會計(jì)信息失真是建立法制市場經(jīng)濟(jì)的一個大障礙。1999年中國實(shí)行了會計(jì)師事務(wù)所體制改革，令它們與的政府機(jī)構(gòu)脫鉤，會計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性得到加強(qiáng)。獨(dú)立經(jīng)營，依法執(zhí)業(yè)是國際公眾會計(jì)師事務(wù)所的最大優(yōu)勢。它們?yōu)槠髽I(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)提供了全球性的保險(xiǎn)，他們提供的審計(jì)或會計(jì)公證文件可以在全球得到信任。有信譽(yù)的注冊會計(jì)師事務(wù)所對員工的職業(yè)道德有明確的標(biāo)準(zhǔn)，對向客戶提供的咨詢方案有嚴(yán)密的質(zhì)量控制制度，對員工有定期培訓(xùn)計(jì)劃。所有這些因素，使國際會計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)質(zhì)量不斷得到提高。特別是上市企業(yè)能否得到批準(zhǔn)，其審計(jì)報(bào)表的質(zhì)量一定要經(jīng)得起檢驗(yàn)，上市公司要求有聲望的會計(jì)師企業(yè)作審計(jì)是一項(xiàng)重要舉措。 

　　盡管人們對把服務(wù)業(yè)包括在關(guān)貿(mào)總協(xié)定(GAAT)中一直存在著憂慮，擔(dān)心具有強(qiáng)大競爭力的發(fā)達(dá)國家同行可能會吞食發(fā)展中國家幼稚的服務(wù)行業(yè)，這種憂慮縱然有它的客觀根據(jù)，但也應(yīng)該看到有過慮的一面，發(fā)展中國家公證會計(jì)行業(yè)已逐步發(fā)展起來，有的已堪與世界水準(zhǔn)相媲美。即使是弱小一點(diǎn)的，如果能夠制定正確的戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)，不但近期可以在本國市場站住腳，從長遠(yuǎn)看，也可以有計(jì)劃地進(jìn)入發(fā)達(dá)國家的市場。