我們管理會計的研究者們，通常都習(xí)慣于從管理會計的本身，來研究管理會計，這很自然，但管理會計畢竟是整個會計科學(xué)的一部分。管理會計科學(xué)的發(fā)展，從宏觀上說，必然會推動整個會計科學(xué)乃至人類文明的發(fā)展，認識到這一點，將有助于我們對管理會計的認識。

　　管理會計是如何促進會計科學(xué)乃至人類文明的發(fā)展的？

　　我認為，可以從以下五個方面來看。是否有當(dāng)，請兩岸的朋友們不吝指正。

　　一、充實了《會計學(xué)》的內(nèi)容

　　照美國會計師公會（AICPA）1941年的定義，《會計學(xué)》應(yīng)該以記錄、分類、匯總財務(wù)情況為主。研究帳是怎樣記的，表是怎樣編的，財產(chǎn)是怎樣按會計標(biāo)準(zhǔn)估價的，獨資、合伙、股份企業(yè)的會計是怎么辦的，企業(yè)的合并、破產(chǎn)、清算是怎么進行的。照我們今天習(xí)慣的說法，是一種所謂“記帳——報帳型”會計。

　　記帳和報帳的研究，當(dāng)然是必要的，但從現(xiàn)代文明、現(xiàn)代經(jīng)濟對會計的要求來看，卻很不夠。

　　這種模式的會計有一個嚴(yán)重的缺點，這就是：它所提供的只是一種歷史信息，當(dāng)您看到帳和表，覺得利潤太低時，它已是既成事實，您已無法改變了；當(dāng)您覺得銷貨太少，存貨太多，流動比率太低，單位成本太高時，它們也早已成定局，您已無法改變了。

　　這種情況，無論從競爭上看，發(fā)展人類社會的生產(chǎn)力看，都很不利。同時，也沒有發(fā)揮現(xiàn)代會計所能起的作用，甚至，還影響管理人員對會計的看法，認為會計的作用，不過如此。

　　管理會計的發(fā)生和發(fā)展，從根本上改變了《會計學(xué)》的內(nèi)容。使它從歷史的記錄，變成了事前的預(yù)測；從被動地反映事實，變成為主動地控制事實的發(fā)展；使它從“記帳——報帳型”會計，變成“計劃控制型”會計。使整個企業(yè)對準(zhǔn)著計劃資產(chǎn)負債表，計劃損益表，計劃現(xiàn)金流量表來運作，從而將傳統(tǒng)會計的結(jié)果，改變?yōu)闀嫷脑?。企業(yè)的利潤1000萬元，是計劃作出的，會計的作用在于一方面合理制定出這個數(shù)字，一方面控制企業(yè)的一切經(jīng)濟活動，實現(xiàn)這一計劃利潤。成本、銷售存貨、現(xiàn)金流量，莫不如此。這樣一來，會計就不再只是歷史的記錄，而改變成為一種對結(jié)果事先加以控制的有力手段，從而使《會計學(xué)》的面目一新，會計在競爭能力、發(fā)展社會生產(chǎn)力上的作用大大提高，促進了人類文明的發(fā)展。這是管理會計學(xué)的第一個貢獻。

　　根據(jù)會計工作日漸向“計劃——控制型”發(fā)展這一具有決定意義的情況，美國會計學(xué)會（AAA）在1966年紀(jì)念該會成立50周年時發(fā)表了一個重要文告，這就是今天廣泛流傳的《會計基本理論說明書》（A Satement of Basic Accounting Theory ASOBAT），提出以下兩點見解：

　　1.它反復(fù)強調(diào)：會計的信息量應(yīng)該擴大，《會計學(xué)》除提供傳統(tǒng)的會計信息以外，還應(yīng)該提供傳統(tǒng)以外的有關(guān)計劃和控制方面的信息。（63—73頁）

　　2.《會計學(xué)》應(yīng)該以改進各管理層級的計劃和控制工作為目標(biāo)，將計劃和控制作為《會計學(xué)》內(nèi)容的一部分。（63頁、68頁）

　　這個ASOBAT本身就有一個突出之點，它是將財務(wù)會計上所需的信息和管理會計上所需的信息一視同仁、并駕齊驅(qū)地來寫的。

　　AAA的這一主張乃至它的這一寫法立刻得到很多會計學(xué)者的響應(yīng)。從1966年起，所有近年以《會計學(xué)》名義出版的書，都加上計劃和控制兩個內(nèi)容，臺灣學(xué)者們近年所寫的書，也是這樣。

　　從1966年起，凡是會計學(xué)這方面的書而不包括計劃和控制兩部分的，一律只稱財務(wù)會計；不包括紀(jì)錄和匯總的，則一律只稱管理會計，只有同時涵蓋兩個方面的，才稱為《會計學(xué)》，從而使《會計學(xué)》的內(nèi)容發(fā)生了一個巴卻利以后500年來前所未有的重大改變，真正進入了一個“現(xiàn)代會計”的新時代。

　　《會計學(xué)》內(nèi)容這一重大變化，正是管理會計的發(fā)生和發(fā)展引起的。

　　這里，要作點補充：“現(xiàn)代會計”這個名稱的應(yīng)用，很為廣泛。美國會計學(xué)者Hatfield 1919年出版的會計學(xué)，其書名就是《現(xiàn)代會計—其原理及應(yīng)用》，可見這“現(xiàn)代”兩字，實際上已經(jīng)很不現(xiàn)代了。

　　管理會計的發(fā)展使會計學(xué)的內(nèi)容大大不同于過去，并且，按照我個人的看法，也才使會計學(xué)的“現(xiàn)代”兩字，有了一個明確的界限：

　　第一，從20世紀(jì)末的情況看，“現(xiàn)代會計”應(yīng)該是指包括計劃和控制兩個部分在內(nèi)的會計，或者說，“現(xiàn)代會計”由財務(wù)會計和管理會計兩個部分構(gòu)成，管理會計產(chǎn)生了現(xiàn)代會計。

　　第二，“現(xiàn)代會計”的“現(xiàn)代”，具體說，指1966年以后。

　　是不是可以這樣看，請指正。

　　二、提高了會計的作用

　　會計作什么用？

　　會計，從其最基本的方面看，是一種量具，它和尺、寸計量長度，分、秒計量時間，斤、兩計量重量一樣，它以元、角、分計量經(jīng)濟信息的大小和經(jīng)濟活動的規(guī)模。

　　無論在管理會計發(fā)生以前或管理會計發(fā)生以后，會計這種量具的性質(zhì)不變，但會計的作用卻改變了。在管理會計發(fā)生以前，會計用來提供經(jīng)濟信息，起信息系統(tǒng)的作用；在管理會計發(fā)生以后，會計用來控制信息、起控制系統(tǒng)的作用。

　　管理會計的發(fā)生使會計從一種信息系統(tǒng)，改變成為一個控制系統(tǒng)。

　　這是管理會計對會計學(xué)術(shù)的第二個貢獻。

　　信息系統(tǒng)和控制系統(tǒng)是有聯(lián)系的，但也是有區(qū)別的。

　　信息系統(tǒng)客觀地反映信息。信息是“3”，作“3”；是“5”，作“5”。

　　它像溫度計，客觀反映溫度，多少，就是多少。為了反映得正確，它應(yīng)盡量避免外在的干擾，讓人們可以憑這個客觀地反映出來的、真實的溫度，來判斷自己發(fā)燒不發(fā)燒。或者，該穿多少衣服。

　　在這里，人們是被動的，是聽命于客觀的。

　　控制系統(tǒng)相反。

　　控制系統(tǒng)主觀地控制信息。

　　如果人們要求的信息是“3”，則由系統(tǒng)加以控制，使獲得的結(jié)果，能夠是“3”；如果要求是“5”，就由系統(tǒng)加以控制，使其得“5”。在這里，人們對于信息，就不是力求避免干擾，而是要求加以必要的干擾，不讓自流，使得出的信息，合乎心意。

　　如果把信息系統(tǒng)比作溫度計，則控制系統(tǒng)就可以比作是空調(diào)器?？照{(diào)器的溫度是由人們主觀控制、主觀干擾的，人們要將溫度控制到多高，就可以控制到多高，是人們先決定自己想穿多少衣服，然后控制溫度來適應(yīng)人們的主觀愿望，而不是由人去適應(yīng)溫度；是讓溫度來遷就人，而不是人去遷就溫度。這里，人們是主動的，是支配客觀的，而不是聽命于客觀的。

　　人類文明進步的結(jié)果，使人類逐步有力量來控制自然和人類的經(jīng)濟活動了。

　　同一事物，可以是信息系統(tǒng)，也可用作控制系統(tǒng)。

　　比如秤，買魚時要用，買肉時也要用，秤還是秤，但作用不一樣。

　　買魚論尾，秤起信息系統(tǒng)的作用，秤星反映的信息，以魚的重量為轉(zhuǎn)移，不受人的控制，這里人由魚的重量來決定付多少錢，人是被動的。

　　買肉論斤，秤起控制系統(tǒng)的作用，秤星按照人意，定著于一定的點上。肉不夠量則加肉，肉過量則減肉，完全受人的控制，這里，人想買多少錢的肉，就秤多少斤，人是主動的。

　　這種控制作用，對現(xiàn)代企業(yè)和政府機關(guān)，十分必要。

　　就企業(yè)來說，他想得到的，并不是一個隨便什么樣的信息，而是一個他希望得到的信息。如果計劃利潤是1000萬，他想得到的信息，就是實際利潤1000萬，或超過1000萬。并不想得到實際利潤不足1000萬的信息。

　　憑信息來控制企業(yè)的經(jīng)濟活動，使企業(yè)以準(zhǔn)目標(biāo)運作，最后達到目標(biāo)，這就是現(xiàn)代會計的全部秘密！由于控制作用的加強，美國會計工作的領(lǐng)導(dǎo)人，從50乃至40年代起，就不再稱總會計師、會計主任而改稱為總控制師和副總控制師，名稱的改變意味著會計作用的改變。

　　傳統(tǒng)會計只要算出結(jié)果就行，不問這結(jié)果合意不合意。

　　現(xiàn)代會計不只要求算出結(jié)果，而且一定要使這個結(jié)果能如人所望。

　　管理會計所反映的現(xiàn)代文明和傳統(tǒng)的大不一樣了，這是管理會計對現(xiàn)代會計學(xué)術(shù)乃至現(xiàn)代人類文明的第二個貢獻。

　　三、改變了《會計學(xué)》的性質(zhì)

　　《會計學(xué)》是一種什么性質(zhì)的科學(xué)？

　　或者說；《會計學(xué)》回答什么樣的問題？

　　《會計學(xué)》按照它所解答的問題的性質(zhì)，分為兩種。

　　一種叫實證會計學(xué)（Positive accounting），或敘述會計學(xué)（descriptive accounting）。

　　實證會計學(xué)回答“是”或“不是”的問題。它通過大量的事實來說明，比如，這個實體的會計制度是健全的，這個企業(yè)的財務(wù)報表是可信的，這個企業(yè)的存貨是100萬，單位成本是10元，流動比例是2.5，照這一情況發(fā)展下去，預(yù)計，這個企業(yè)下年度的利潤是會增加的，這個企業(yè)不是沒有前途的企業(yè)，它的股票是可買的……等等。這種命題的正確與否，都能由大量的事實來證明，因此，以這些“是”或“不是”來回答的問題就稱實證命題，而這種會計學(xué)，就稱為實證會計學(xué)。

　　盡管“實證會計”于1988年美國R.L.WR atts及J.L.Zimmerman兩位的《實證會計理論》一書出版后才普遍引起注意，實際上《會計學(xué)》在本世紀(jì)20年代開始和預(yù)算結(jié)合并開始慢慢標(biāo)準(zhǔn)化以前，一直是以實證為主的。

　　規(guī)范性會計學(xué)解答的不是“是”或“不是”的問題，而是“應(yīng)該”或“不應(yīng)該”、“好”或“不好”的問題。不是說，這個會計實體的會計制度、財務(wù)狀況是如何、不是如何，或者這個會計實體的存貨、成本、利潤是多少、不是多少，而是說，這個實體的會計制度、財務(wù)狀況好不好，這個實體的存貨、成本、利潤……應(yīng)不應(yīng)是那么多的問題。

　　這些以“好”、“不好”、“應(yīng)”、“不應(yīng)”來回答的問題是以某種規(guī)范（NORM）的存在為條件并和規(guī)范的要求對比而言的，因此，稱為規(guī)范命題，目的不在于用大量的事實來肯定或否定這個命題，而在于以這些事實來和規(guī)范對比，對事實作出評價，然后，進一步根據(jù)評價，提出建議，使這個實體能據(jù)以作出良好的、行之有效的會計政策、財務(wù)決策來改進其會計制度和財務(wù)工作。

　　隨著人類文明的進步，人類對自然、對社會的主動性和信心加強了，將會計學(xué)停頓或局限在實證性的程度顯然就不合人類的需要。市場經(jīng)濟的發(fā)展，促進了交易的信用化和信用經(jīng)濟，從而對會計的質(zhì)的規(guī)范性的要求增加了。市場經(jīng)濟又加劇了競爭，從而對會計的量的規(guī)范性的要求增加了。如果說，會計標(biāo)準(zhǔn)的確立，為會計樹立了質(zhì)的規(guī)范，則預(yù)算控制這個以后由管理會計加以發(fā)展的技術(shù)，就為會計樹立了量的規(guī)范。上面提到的美國會計學(xué)會的ASOBAT，曾在最后一章《會計信息的擴張》中表述了以下意見：

　　1.將來的會計理論，將更具有規(guī)范性，比過去更少敘述性（will be more normative and less descriptive than it has in the past P.68）。會計信息將更著重于會計計量與傳達的規(guī)范性方面（should place emphasis on the normative aspect of accounting measuremen t and communication P.68）。

　　2.無論是個人或是組織所要求的信息，將同時具有“是什么”和“應(yīng)該是什么”兩個方面（both in terms of“what is”and“what should be”。 P.68）。

　　我以為，這些意見是正確的。

　　在質(zhì)的規(guī)范性方面，這些年來，財務(wù)會計和審計方面，已取得很大進展。各種標(biāo)準(zhǔn)已不斷頒布、實施，從而提高了報表的可信性。在量的規(guī)范性方面，責(zé)任主要落在管理會計身上，企業(yè)的計劃，是最重要的量的規(guī)范。從今天的情況說，計劃受種種不確定因素的影響過多、過大，對這些不確定因素，我們的計劃工作還相當(dāng)無能為力，使我們的計劃有很大隨意性，規(guī)范的能力顯然不足，如何提高計劃工作的質(zhì)量，以增加計劃的約束力和規(guī)范性，還將是管理會計今后的一個長期、艱巨的任務(wù)。

　　管理會計的發(fā)展使會計學(xué)逐步從實證性走向規(guī)范性，對人類的經(jīng)濟生活起更大作用，這是管理會計對會計學(xué)術(shù)發(fā)展的第三個貢獻。

　　四、明確了會計工作的目的

　　為什么要會計？

　　作為一個財務(wù)或一個會計實體的責(zé)任人員，最主要的就在于獲得委托人的信任，為此，就要求他負起兩種責(zé)任來：

　　第一、把帳目交代清楚。

　　第二、按照委托人的愿望，保證受托財物的安全與增值。

　　這兩種責(zé)任，就構(gòu)成了會計所稱的受托責(zé)任（accountability）。意思就是一個善良的受托人為受托財物向托付人應(yīng)負的責(zé)任。

　　我認為：受托責(zé)任的存在，是人們之所以要會計的根本原因。

　　今天，普遍認為，會計是為決策提供信息的。

　　為哪些決策提供信息？

　　很多決策都要求會計提供信息。但根本的一項就是為判明受托人是否已完成了受托責(zé)任、是否繼續(xù)給受托人以信任這個根本決策，提供信息。

　　如果受托人的受托責(zé)任完成得好，則作出繼續(xù)給予信任的決策。如果完成得不好，則作出不繼續(xù)給予信任的決策。如果股份持有人的股份不足以撤換受托人，則股份持有人可以作出拋出其股份的決策。

　　受托責(zé)任概念關(guān)系到為什么要進行會計或者說會計的必要性這個根本問題，如果不是由于完成受托責(zé)任的必要，我看，也就根本沒有會計的必要，會計因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，也因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。

　　受托責(zé)任的思想，源遠流長，可以上溯遠古；受托責(zé)任的存在，也比四項會計公設(shè)（postulates）更為根本。沒有會計實體、繼續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量等公設(shè)，會計就不能進行，或者至多，不能照今天這一模式進行；而如果沒有受托責(zé)任，則會計就根本不必進行。

　　可是，為什么會計學(xué)教科書卻不談受托責(zé)任的問題？梅格斯（Meigs）等人所寫的《會計學(xué)》，一開頭就指出：今天的時代，是一個受托責(zé)任的時代，是非常正確的，可是，也沒有展開討論，這是為什么？

　　為什么會計學(xué)原理只講四項公設(shè)，而不講受托責(zé)任？

　　為什么《會計學(xué)》只注意會計的能不能的問題，而不注意會計的必要和不必要的問題？

　　《會計學(xué)》和會計原理不講受托責(zé)任是《會計學(xué)》和會計原理中的一個嚴(yán)重缺點，為什么會發(fā)生這個缺點？

　　我以為這是和《會計學(xué)》發(fā)展水平有關(guān)的。

　　會計實體、繼續(xù)經(jīng)營、會計期間、貨幣計量，都很現(xiàn)實，容易感知，沒有它們，會計就沒有可操作性，甚至，無法動手，因此，當(dāng)人們從長期的會計實踐轉(zhuǎn)向會計理論的研究時，不但很快就感覺到它們，而且，很快就認識它們是會計工作的前提，將它們作為會計公設(shè)。

　　受托責(zé)任不是會計人員的事。受托責(zé)任概念是否明確，不影響會計的可操作性，不少會計工作者工作一輩子，對受托責(zé)任概念可以一無所知。甚至，不少會計理論工作者，對這個概念也不能說是十分注意的。管理人員感到受托責(zé)任的存在，而當(dāng)時的會計工作水平卻無法將受托責(zé)任量化，加入會計系統(tǒng)之中，更缺乏要求會計工作來保證受托責(zé)任完成的思想。這種會計水平和管理實踐脫節(jié)的情況，使受托責(zé)任的問題長期被會計教科書放在一邊。

　　管理會計的發(fā)生和發(fā)展改變了這一情況。

　　管理會計的規(guī)范性很快以計劃工作將受托責(zé)任量化起來，使其有會計上的可操作性，在企業(yè)通過計劃資產(chǎn)負債表，計劃損益表，計劃現(xiàn)金流量表，在政府機關(guān)，通過預(yù)算，企業(yè)管理人或政府責(zé)任人的受托責(zé)任，十分具體而明確的得到量化，這些量化了的受托責(zé)任，通過管理會計上的各種控制手段，可以完全保證其實現(xiàn)。計劃利潤1000萬元，通過管理的控制手段，可保證實際利潤不低于1000萬元；計劃單位成本10元，管理會計上的控制手段可以完全保證實際成本不超過10元，管理會計使受托責(zé)任有可計量性、可保證性、可操作性，從而也使受托責(zé)任這個會計的根本目標(biāo)明確起來了。由于這個原因，我在前些年講會計理論時，即將受托責(zé)任作為會計公設(shè)之一，并將它認為是比其他四項公設(shè)更為基本的公設(shè)。

　　管理會計進一步明確了會計工作的根本目的，充實并進一步完備了會計理論，這是管理會計對會計學(xué)術(shù)的第四個貢獻。

　　五、推動了審計學(xué)術(shù)的發(fā)展

　　以上說明管理會計：

　　充實了《會計學(xué)》的內(nèi)容，提高了會計工作的作用，改變了會計學(xué)術(shù)的性質(zhì)，明確了會計工作的目的。

　　這些，都是管理會計對《會計學(xué)》和會計工作的貢獻。而會計和審計是不可分的。

　　會計和審計，是認定（assertion）和重認定（reassertion）的關(guān)系。財務(wù)會計認定受托責(zé)任的完成情況，管理會計保證受托責(zé)任的完成，而審計則從獨立的立場對財務(wù)會計所認定的受托責(zé)任完成情況，給予重認定，對管理會計所定的計劃和保證措施，給予重評價。

　　說起來，它們是會計學(xué)中三門不同的學(xué)科，但實際上，它們都是圍繞著受托責(zé)任，為受托責(zé)任服務(wù)的，因此認定的內(nèi)容變了，重認定的內(nèi)容必然也就變了。

　　受托責(zé)任思想緊密聯(lián)系民主制度，也因民主制度的發(fā)展而發(fā)展，民主思想不發(fā)達時，只要求帳目可信，有財務(wù)會計就行了，民主思想發(fā)達以后，不但要求帳目可信，要求取之于民者，用之于民，且要求經(jīng)濟、效率高、效果好地用之于民，用之民而不經(jīng)濟、效率低、效果差，受托責(zé)任仍不能解除。會計發(fā)展了，審計必然也跟著發(fā)展，各國的管理審計緊跟管理會計的發(fā)展而發(fā)展，不是偶然的。

　　這是管理會計對會計學(xué)術(shù)的第五個貢獻。

　　管理會計是人類文明的一部分，管理會計的發(fā)展意味著人類主宰自己命運的能力增加了，人類已進入到一個由人類有目的地、主動地計劃和控制其發(fā)展的新時代。盡管它還只是曙光，這曙光帶給人們的卻是無比的希望和生機。