一、規(guī)范的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下管理會計的失效

    所謂規(guī)范的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，是指所有的企業(yè)都處于一種較為公平的環(huán)境里進(jìn)行一種有效的市場競爭。企業(yè)在競爭中取勝靠的是產(chǎn)品的性能、質(zhì)量、價格和服務(wù)等市場手段；非市場手段如官商勾結(jié)、錢權(quán)交易、行政性行業(yè)及地區(qū)壟斷等受到有效抑制。在這樣的背景下，管理會計有關(guān)理論、技術(shù)方法的失效主要有以下幾種原因：

    1、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷是指隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和社會財富的不斷積累，企業(yè)的外部需求與競爭環(huán)境及內(nèi)部的生產(chǎn)制造組織系統(tǒng)所發(fā)生的質(zhì)的變化。

    20世紀(jì)80年代后，由于西方資本主義國家的生產(chǎn)力高度發(fā)達(dá)，科學(xué)技術(shù)迅猛發(fā)展，整個市場環(huán)境和制造環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。一方面，隨著生產(chǎn)力的不斷發(fā)展、社會財富的日積月累、買方市場的日趨成熟，人們的消費(fèi)能力、消費(fèi)心理和習(xí)慣發(fā)生了根本性轉(zhuǎn)變，市場需求環(huán)境表現(xiàn)為多樣化、個性化、易變化的趨勢。另一方面，隨著科學(xué)技術(shù)的不斷進(jìn)步，一些先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)組織方法如高級制造技術(shù)（AMT）、電腦輔助設(shè)計與制造（AD/CAM）、以及適時生產(chǎn)管理系統(tǒng)（JIT）等得到廣泛應(yīng)用與推廣。在此背景下，20世紀(jì)50年代形成并廣泛運(yùn)用的管理會計的有關(guān)理論與技術(shù)方法，如成本計算與控制系統(tǒng)、業(yè)績評價系統(tǒng)等所依托的較為確定的外部環(huán)境和較為穩(wěn)定的內(nèi)部生產(chǎn)系統(tǒng)在許多行業(yè)已不復(fù)存在。傳統(tǒng)管理會計的某些理論與技術(shù)方法在新的環(huán)境下出現(xiàn)了應(yīng)用危機(jī)。

    這種環(huán)境變遷導(dǎo)致在不同背景下產(chǎn)生和適應(yīng)的管理會計理論與技術(shù)方法的局部或大部失效，需要人們對原有的管理會計理論、技術(shù)方法進(jìn)行有選擇的揚(yáng)棄與保留，發(fā)展與新的環(huán)境相適應(yīng)的管理會計理論與技術(shù)方法。

    2、新的管理理論的運(yùn)用。新的管理理論的產(chǎn)生及其推廣運(yùn)用總是源于企業(yè)實(shí)踐的需要，并隨著實(shí)踐的發(fā)展而發(fā)展。相應(yīng)地，管理會計的理論與技術(shù)方法也會隨著管理理論的發(fā)展而發(fā)展。這是因?yàn)楣芾砝碚摰淖冞w，必然導(dǎo)致適應(yīng)原有管理理論需要的管理會計信息系統(tǒng)所產(chǎn)生的信息，不能滿足新的管理理論的需要；新的管理理論必然會對管理會計提供的信息在深度和廣度上有更高的要求。這就導(dǎo)致原有的管理會計理論、技術(shù)方法在新的管理理論的背景下失去了效用，需要有新的管理會計理論及技術(shù)方法作必要的補(bǔ)充才能滿足新的管理理論實(shí)踐的需要。戰(zhàn)略管理自20世紀(jì)80年代以來受到理論與實(shí)務(wù)界的高度重視與推廣。企業(yè)管理的目標(biāo)不再只是重視眼前的經(jīng)濟(jì)利益和效益，而是更注重長遠(yuǎn)的目標(biāo)與發(fā)展，重視競爭優(yōu)勢的發(fā)現(xiàn)與培養(yǎng)，這就要求企業(yè)更加重視外部環(huán)境信息的獲取與分析。作為決策支持系統(tǒng)的管理會計如果仍然停留在過去只注重企業(yè)財務(wù)信息的獲取與分析，注重為提高企業(yè)短期效益服務(wù)顯然已不能適應(yīng)企業(yè)新的戰(zhàn)略管理的需要。

    3、理論運(yùn)用的錯位。管理會計理論和技術(shù)方法的演進(jìn)往往與企業(yè)所處的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)管理理論的轉(zhuǎn)變相適應(yīng)。但不同的企業(yè)在相同的社會大環(huán)境下，因所處地理位置、人文環(huán)境、行業(yè)背景等的差異可能導(dǎo)致各企業(yè)具體的外部需求與競爭環(huán)境及內(nèi)部生產(chǎn)組織技術(shù)系統(tǒng)處于一種梯度結(jié)構(gòu)的不同層次之中。新的管理會計理論與技術(shù)方法可能與處于較高層次結(jié)構(gòu)中的企業(yè)經(jīng)營管理的需要相適應(yīng)，用在處于較低層次結(jié)構(gòu)中的企業(yè)未必合適；同樣，傳統(tǒng)的管理會計理論和技術(shù)方法對處于較低層次結(jié)構(gòu)中的企業(yè)可能仍然適用，用于較高層次結(jié)構(gòu)中的企業(yè)可能失去效用。所以，如果將新的管理會計理論、技術(shù)方法用于處在較低層次結(jié)構(gòu)中的企業(yè)，或?qū)鹘y(tǒng)的管理會計理論、技術(shù)方法用于處在較高層次結(jié)構(gòu)中的企業(yè)以及盲目地將一種新的管理會計理論和技術(shù)方法推廣運(yùn)用于所有企業(yè)，其結(jié)果都可能產(chǎn)生理論運(yùn)用的錯位。

    4、理論研究的“溢出”。管理會計的理論研究在20世紀(jì)70年代呈現(xiàn)繁榮昌盛的局面，其間許多創(chuàng)新學(xué)派的代表人物如羅伯特?？ㄆ仗m、托馬斯。約翰遜、赫伯特。西蒙、D.表格雷戈等，主張盡量采用相關(guān)學(xué)科的理論和方法來研究如何預(yù)測前景、參與決策和規(guī)劃未來等。其結(jié)果是一方面大量的數(shù)學(xué)方法與模型及其他學(xué)科的相關(guān)理論被引進(jìn)到管理會計理論體系中，促進(jìn)了管理會計理論的發(fā)展；另一方面也出現(xiàn)了不少數(shù)學(xué)模型及其他相關(guān)學(xué)科在理論上看似合理在實(shí)踐中卻很少能有用的現(xiàn)象，致使這一時期的理論研究與實(shí)踐產(chǎn)生了較為嚴(yán)重的脫節(jié)。許多這一時期產(chǎn)生的新方法如資本預(yù)算折現(xiàn)的現(xiàn)金流量分析方法、利潤和投資中心的剩余利潤考核方法、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格制定的機(jī)會成本法、規(guī)劃與控制問題的定量分析方法以及信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、代理理論等對實(shí)務(wù)操作的影響較少（張鳴、劉華，2001）。就是在今天，許多復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型在實(shí)踐中也較少能采用。這種理論研究超出當(dāng)時實(shí)踐能力與需要的現(xiàn)象，筆者稱之為理論研究的“溢出”。

    二、非規(guī)范的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下管理會計的失效

    所謂非規(guī)范的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境是指處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期的國家，其市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)還不全面，市場發(fā)育不成熟，市場法規(guī)建設(shè)相當(dāng)落后，計劃經(jīng)濟(jì)思想、行為及其影響還在一定的范圍內(nèi)存在，企業(yè)并非處于一種公平的環(huán)境下進(jìn)行平等的競爭。企業(yè)在競爭中取勝，除了可以依靠市場手段外，還可以采用大量的非市場手段取勝。在這種環(huán)境下，管理會計的失效除了前述四種原因外，還有以下原因。

    在非規(guī)范的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，一方面，由于過去計劃經(jīng)濟(jì)體制所遺留下來的行政性行業(yè)壟斷和地區(qū)分割及地方保護(hù)主義在一定的范圍內(nèi)仍然存在，這些受到保護(hù)的壟斷部門或企業(yè)無需在管理上下大的氣力就能獲得穩(wěn)定的壟斷利潤，從而失去了強(qiáng)化內(nèi)部管理的革新動力。在舊有“路徑依賴”的牽引下，這些部門或企業(yè)，其管理的戰(zhàn)略目標(biāo)就是如何保護(hù)已有的壟斷地位和既得的壟斷利潤，或獲取新的壟斷政策，取得新的壟斷資源。企業(yè)管理的創(chuàng)新及管理會計的運(yùn)用自然是件吃力不討好的事而少有人問津。

    另一方面，在各級政府機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體等部門由于握有招標(biāo)項(xiàng)目以及政策制定權(quán)，如果預(yù)算軟約束，法律、制度建設(shè)滯后，監(jiān)督、約束機(jī)制不健全，就會發(fā)生權(quán)力尋租，并可能蔓延。在此背景下，企業(yè)采用非市場競爭手段如權(quán)錢交易、官商勾結(jié)、行賄受賄等可能比采用市場競爭手段更容易取得訂單、項(xiàng)目和優(yōu)惠政策，管理會計的應(yīng)用也就自然失去了應(yīng)有的魅力。

    再者，在國有獨(dú)資或國有控股企業(yè)大量存在的情況下，由于多級代理制實(shí)際導(dǎo)致的企業(yè)所有者缺位，代理人共謀、內(nèi)部人控制、共同謀取私利的情況，在監(jiān)督、約束機(jī)制不力的情況下時有發(fā)生。管理者“道德風(fēng)險”的存在，使得一些企業(yè)在采購各種原材料、設(shè)備時發(fā)生內(nèi)部人權(quán)力尋租。

    以上種種情況時常導(dǎo)致市場交易中非市場競爭手段驅(qū)逐市場競爭手段，“劣幣驅(qū)逐良幣”的情況發(fā)生。管理會計的應(yīng)用失去了環(huán)境的依托，應(yīng)用效果因非規(guī)范的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境而弱化。

    三、我國企業(yè)所面臨的特有問題

    我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期，市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)還不完善，管理會計應(yīng)用難，還有自身的一些特有原因。

    1、管理水平落后，基礎(chǔ)管理工作薄弱。目前，我國企業(yè)經(jīng)營管理水平雖然整體上有了較大提高，但許多企業(yè)運(yùn)行機(jī)制并沒有太大的改觀。低效、混亂仍是我國絕大多數(shù)國有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中普遍存在的問題。不少企業(yè)在規(guī)章制度的制定與執(zhí)行，基本信息系統(tǒng)的建立、更新與維護(hù)上仍然缺乏連續(xù)性、穩(wěn)定性和持久性。這一切都給管理會計的推廣運(yùn)用帶來了不便。

    2、轉(zhuǎn)軌期市場經(jīng)濟(jì)秩序的混亂。社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行失序必然產(chǎn)生諸多不良后果，一方面，在違規(guī)收益遠(yuǎn)高于懲罰成本的誘使下，一些企業(yè)放棄了需要持之以恒才能在未來見效的管理正道，踏上了“立竿見影”、“輕松獲益”的管理歪道；另一方面，在社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行失序的情況下，企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的不確定性、不可知性、不可預(yù)測性必然增加，企業(yè)獲取環(huán)境信息的成本與難度也會隨之加大，最終必然影響到管理會計預(yù)測與決策等諸多功能的有效發(fā)揮。

    3、管理人員、財會人員素質(zhì)有待提高。管理會計作為一門實(shí)踐性很強(qiáng)的應(yīng)用學(xué)科，其具體的運(yùn)用必須因地制宜，管理人員、財會人員必須具有較高的素質(zhì)，才能使管理會計在實(shí)踐中發(fā)揮應(yīng)用的作用。因而全面提高我國管理人員、財會人員的素質(zhì)，應(yīng)是改善我國企業(yè)經(jīng)營管理水平、促進(jìn)管理會計的推廣運(yùn)用的當(dāng)務(wù)之急。