一、歐美管理會計發(fā)展沿革

　?。ㄒ唬┡c財務(wù)會計相比，管理會計更應(yīng)關(guān)注企業(yè)內(nèi)部
　　
　　近代大工業(yè)的發(fā)展，出現(xiàn)了一些多為等級制的組織形式，在這些組織中產(chǎn)生了對會計信息的新需求，從而產(chǎn)生近代的管理會計。管理會計信息系統(tǒng)不僅可以提供有關(guān)成本管理的及時、真實的信息，還逐步發(fā)展成為一種雙向溝通系統(tǒng)，在企業(yè)內(nèi)部的規(guī)劃、控制、交流、激勵、評價等方面發(fā)揮作用。
　　
　　然而到了20世紀(jì)的二三十年代，當(dāng)幾乎所有與管理會計有關(guān)的技術(shù)方法都出現(xiàn)以后，管理會計的發(fā)展卻似乎停步了。分析其原因，很重要的一條是因為采用管理會計信息系統(tǒng)的大型企業(yè)獲得成功，使得小型企業(yè)以其為范例，不再追求創(chuàng)新和改進。另一重要原因是管理會計信息相關(guān)性喪失。30年代以后，外部市場尤其是證券市場強化了對企業(yè)信息披露的要求，企業(yè)的股權(quán)也越來越多地分散到眾多的小股東手中，企業(yè)對外財務(wù)報告受到的壓力不斷加大。企業(yè)面對壓力，自然會將會計工作的重心更多地“外向”。企業(yè)的會計人員不得不忙于編制各期的財務(wù)報告，不再愿意花時間來設(shè)計企業(yè)的管理會計系統(tǒng)。企業(yè)管理者也受到了迷信數(shù)字的投資者的影響，不得不時時關(guān)注外部人員對自己的評價，琢磨如何在短期提高自己的聲譽，而不是關(guān)心企業(yè)的長期生存。因此管理會計賴以發(fā)展的企業(yè)精神和基本要求完全喪失了，管理會計也就不能再為企業(yè)的管理者提供高度相關(guān)的信息了。
　　
　　這種情況持續(xù)到20世紀(jì)80年代。在80年代初期的情形是，管理會計信息完全依附于企業(yè)的財務(wù)會計信息系統(tǒng)對管理者而言，這些信息既缺乏時效，又過于籠統(tǒng)對規(guī)劃和控制而言更是被扭曲了。當(dāng)此種情形被研究者揭示出來之后，立即在歐美的管理會計界引發(fā)了極大震動，無論是實務(wù)界還是學(xué)術(shù)界都開始對傳統(tǒng)的管理會計系統(tǒng)進行反思，并按現(xiàn)有的技術(shù)條件和環(huán)境因素，結(jié)合企業(yè)的實際情況進行了革新，從而促成了管理會計教育和理論研究的新發(fā)展。
　　
　?。ǘ├碚摻绲陌l(fā)展
　　
　　從20世紀(jì)80年代初期起作為管理會計理論發(fā)展的最大推動力，是經(jīng)濟學(xué)的委托代理理論。代理人和委托人之間的責(zé)任關(guān)系和內(nèi)容，是雙方在事前的雇傭合同中約定的。最初的代理模型只是關(guān)注風(fēng)險規(guī)避和惰性條件下的代理人與委托人之間均衡的薪酬計劃，也就是委托人在激勵機制與風(fēng)險選擇之間的制約均衡。很明顯這只是企業(yè)行為的一個方面，后來這一理論逐步擴展到研究管理會計過程和方法在公司內(nèi)部發(fā)揮作用的必要性以及如何發(fā)揮上。從這一意義上說，委托代理理論為我們提供了認(rèn)識整個企業(yè)管理會計的基本理論框架。后來的實證研究也證明，該理論與企業(yè)的部分實際行為（如：企業(yè)長期投資選擇，短期行為傾向，簽定薪酬合同等）保持一致。
　　
　　但是由于模型本身的假設(shè)過于嚴(yán)格，而分析又過于簡化，使得理論在實際中的直接應(yīng)用的效果不明顯，理論的實證檢驗也十分有限。針對理論模型的缺陷，90年代以后，委托代理理論又形成了幾大分支（1）分析式代理理論：注重分析方法的規(guī)范化，堅信嚴(yán)格方法下必定會得到正確答案。（2）交易成本理論：強調(diào)模型參與人的有限理性，交易成本以及合同的不完美性，可以很好地解釋在發(fā)生突發(fā)事件的條件下模型內(nèi)部的穩(wěn)定性，以交易成本的最小化解決代理基本模型與實踐的脫節(jié)。本理論非常強調(diào)實證研究，強調(diào)問題的發(fā)現(xiàn)而不是答案。（3）Rochester模型強調(diào)企業(yè)內(nèi)部均衡之外的勞動力市場與資本市場的作用，以及交易成本、機會主義行為的存在。本理論的模型分析過程非常明確，尤其注重利用數(shù)據(jù)對所提出假設(shè)的實證性驗證結(jié)果，可以很好地解釋管理者對財務(wù)政策的選擇傾向和公司模式的選擇行為。
　　
　　以上幾個模型大大拓展了傳統(tǒng)代理模型在實踐中的應(yīng)用，尤其是在以下幾個方面的研究中取得突破（1）內(nèi)部監(jiān)督的價值：主要涉及企業(yè)代理人、委托人雙方的信息狀態(tài)，以及監(jiān)督系統(tǒng)本身的成本效益分析；（2）盈余行為主要考察企業(yè)內(nèi)部披露原則的適用性，以及作在代理人私有信息情況下的信息披露的帕累托最優(yōu)水平；（3）成本分?jǐn)傔x擇：主要討論零積博弈條件下，委托人的最優(yōu)成本分?jǐn)傉哌x擇；（4）業(yè)績評價與回報評價：從敏感性角度設(shè)立模型，考察不同業(yè)績和回報評價組合的最優(yōu)化。
　　
　　這些方面作為傳統(tǒng)委托代理理論模型的有益補充，構(gòu)成了未來管理會計理論研究的基本框架。
　　
　　但是，即使有了構(gòu)造嚴(yán)謹(jǐn)?shù)哪Ｐ妥鳛檠a充，委托代理理論仍存在很大的改進空間，尤其是對后兩個模型而言，模型發(fā)展并不像前者那樣完美，尤其是對待諸如交易成本、均衡等基本概念的定義過于模糊，內(nèi)容也不夠全面，相關(guān)的批判性和改進性的又章是近幾年的焦點。另一方面，實證檢驗方法也受到批評。由于管理會計本身是一項涉及企業(yè)方方面面實踐活動的工程，管理會計理論研究傾向于理論本身是經(jīng)過企業(yè)的實踐檢驗的，而對實證研究方法而言，希望得出的結(jié)論應(yīng)當(dāng)是涉及委托代理理論的一般性原則，所以不可能直接用來解釋企業(yè)中出現(xiàn)的特定問題，這是由企業(yè)實踐的復(fù)雜性和實證研究的局限性所決定的。所以單從方法論的角度而言，即使委托代理理論對管理會計理論的發(fā)展具有基礎(chǔ)性支撐作用，管理會計本身仍然需要有自己特定的拓展。
　　
　?。ㄈ崉?wù)界的發(fā)展
　　
　　應(yīng)當(dāng)說，前述管理會計在理論上的飛躍，首先是基于管理會計實務(wù)在科技進步企業(yè)已經(jīng)出現(xiàn)的變革（盡管還不夠普遍）。
　　
　　企業(yè)管理會計實務(wù)上的變革和發(fā)展，很大程度上是由企業(yè)的組織形式所驅(qū)動，而決定企業(yè)組織形式的主要因素是企業(yè)所處的經(jīng)公環(huán)境。進入20世紀(jì)80年代以后，對公司企業(yè)而言，歐美市場的最大變化體現(xiàn)在：
　　
　　（1）競爭加?。浩髽I(yè)面對日益擴大的全球化市場，必須不斷改進技術(shù)和換代產(chǎn)品，更要集中精力關(guān)注市場上客戶的需求。與之相應(yīng)的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)也會發(fā)牛很久的變化，要求自一定的彈性來處理全球化中的義化沖突，以及住銷擴展和客戶需求滿足中的及時反饋。各類企業(yè)都在變革中突出自己的個性化形象。作為市場的管理者，政府也不失時機地推出限制性措施，使得企業(yè)面臨的競爭環(huán)境受到更多的制約，從而使競爭日趨激烈。
　　
　?。?）經(jīng)營技術(shù)的變革在一些行業(yè)的先導(dǎo)企業(yè)中，為了解決機制陳舊問題，激勵員工的工作積極性，出現(xiàn)了即時制（JIT），全面質(zhì)量管理（TQM），彈性了作系統(tǒng)（FWS）等創(chuàng)新機制。這些機制的運用使得企業(yè)內(nèi)部管理者得以更深刻地了解企業(yè)在經(jīng)營運作中產(chǎn)生的各種信息。
　　
　　（3）信息技術(shù)的飛躍：計算機的廣泛應(yīng)用，不僅使得會計信息處理的手工化行為得以“電算化”，更重要的是，導(dǎo)致整個企業(yè)的內(nèi)部管理信息流程發(fā)生了質(zhì)的變化。對經(jīng)營管理信息的量化、收集、處理、報告，分析系統(tǒng)完全可以按固定的程式進行，并進一步靈活組合。所“生產(chǎn)”的信息不僅數(shù)量多，而且及時、準(zhǔn)確，可以保證貼近第一時間的反映。
　　
　　（4）組織設(shè)計戰(zhàn)略：今天的組織不再是單純的責(zé)任分配，而更多要從企業(yè)所處的環(huán)境和企業(yè)戰(zhàn)略來考慮。無論是水平、彈性的結(jié)構(gòu)，還是對外的兼并、收購行為，都是為了配合整個企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展。
　　
　　正是由于以上變化，在企業(yè)管理會計實務(wù)中出現(xiàn)了作業(yè)制成本核算（ABC）、作業(yè)制管理（ABM）、作業(yè)制預(yù)算（ABB）、標(biāo)桿制（Benchmark）以及業(yè)績評價中的綜合平衡記分卡（BalancedScorecard）等創(chuàng)新方法。其中，ABC，ABM和ABB強調(diào)的是突破原有的成本機制，從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的作業(yè)動因出發(fā)，按作業(yè)的基礎(chǔ)分?jǐn)偝杀?，獲取管理信息，制定管理決策，改進作業(yè)質(zhì)量標(biāo)桿制和經(jīng)營業(yè)績平衡表則突破了企業(yè)財務(wù)會計信息系統(tǒng)的限制，吸收財務(wù)指標(biāo)之外的非財務(wù)指標(biāo)信息，共同作為業(yè)績評價的組成部分。同時其他涉及企業(yè)戰(zhàn)略行為的新方法如戰(zhàn)略成本等觀念也已成型。
　　
　?。ㄋ模┙逃绲霓D(zhuǎn)變
　　
　　20世紀(jì)80年代初期管理會計界的反省和重新發(fā)展，是從會計界學(xué)者和實務(wù)工作者對管理會計教育的知識體系（尤其是對教科書的內(nèi)容）提出批評開始的。在傳統(tǒng)的教育體制下，管理會計與財務(wù)會計長期相互困擾，尤其是管理會計在會計教育體系中的比重相對較輕。
　　
　　從著名管理會計學(xué)家、美國哈佛大學(xué)教授RobertKaPlan等所著《相關(guān)性的喪失一管理會計的興衰》一書開始，管理會計的變革波及了教育界。而且，卡普蘭教授本人也參與到推動管理會計理論與實踐在教育界的結(jié)合中來。他所著《高級管理會計》一書，分別有過1982年、1989年和1998年二個版本。三個版本在內(nèi)容和指導(dǎo)思想上的明顯不同，可以說在相當(dāng)大的程度上體現(xiàn)了近20年來管理會計的重心演變。這些變化的要點可以概括為（1）建立在動因作業(yè)確認(rèn)基礎(chǔ)上的成本分?jǐn)?，既力求成本核算的精確，為內(nèi)部管理決策提供更精細(xì)的信息，也符合財務(wù)會計的成本處理原則，具有可行性；（2）由ABC推展到ABM并精辟論述了ABC與ABM的理論與實務(wù)，使之成為本書新的重心；（3）通過生命周期成本（LCC）、目標(biāo)成本（MC）、改善成本（KC）等，將戰(zhàn)略管理觀念融入管理會計系統(tǒng)，突出戰(zhàn)略成本管理的意義（4）以綜合平衡記分卡取代傳統(tǒng)的以財務(wù)指標(biāo)體系為主的經(jīng)營業(yè)績評價方法；（5）適宜于實務(wù)的特點，減少了數(shù)學(xué)方法應(yīng)用的內(nèi)容。
　　
　　由此可見歐美教育界對管理會計教育的變革之一斑。另一方面，管理會計理論與組織行為學(xué)、信息經(jīng)濟學(xué)等相關(guān)學(xué)科相結(jié)合，也使得管理會計的內(nèi)容空前豐富。
　　
　　綜上所述，20世紀(jì)80年代的歐美管理會計最具突破性的變革，與市場環(huán)境變化密切聯(lián)系?？梢哉f，是市場環(huán)境的改變，推動了管理會計的發(fā)展。而對管理會計而言，所有的創(chuàng)新都來自管理會計體制的創(chuàng)新。歸根結(jié)底，沒有信息系統(tǒng)的創(chuàng)新就沒有管理會計的發(fā)展。

　　二、我國管理會計發(fā)展現(xiàn)狀分析

　　國內(nèi)對管理會計產(chǎn)生興趣，始于20世紀(jì)80年代初期。當(dāng)時我國正處于體制轉(zhuǎn)軌的初期，無論從認(rèn)識和實踐上，對管理會計都還停留在借鑒意義層面的討論?？梢哉f在這一時期，管理會計并未在整個國內(nèi)會計界引起足夠的重視。90年代以后，雖然改革開放使企業(yè)原有的管理體制發(fā)生巨大的變化，但管理會計理論研究并沒有注重這一變化，依然是一味地將管理會計局限在企業(yè)內(nèi)部成本管理上。雖然出現(xiàn)了一些學(xué)術(shù)上的新動向，如大力推廣國外成功的經(jīng)驗，總結(jié)我國實踐中的成功做法，并加以推廣等，但這種結(jié)合也僅僅局限在具體做法的介紹推廣這一很狹隘的方面。
　　
　　總體上看，我國管理會計的發(fā)展呈現(xiàn)出以下特點：（1）在管理會計中應(yīng)用最多的方法為財務(wù)分析、本量利分析、固定資產(chǎn)投資決策方法等。大多數(shù)企業(yè)的信息系統(tǒng)依然是為財務(wù)會計而非管理會計設(shè)計的；（2）管理會計部分理論上完美的方法，譬如成本差異分析等，由于在理論的模型設(shè)計上過于簡化（如單一產(chǎn)品、單一工資），與實踐脫節(jié)，所以并不適用；（3）在資產(chǎn)回報評價中，之所以采用較為先進的指標(biāo)體系，多半是出于形式上的需要，企業(yè)本身并沒有采用新的指標(biāo)體系的原動力；（4）影響管理會計在企業(yè)中運用的最主要因素是企業(yè)內(nèi)部管理者未給予足夠的重視和支持。
　　
　　而在管理會計的教育界，這種局限性體現(xiàn)為；（1）對已有的管理會計應(yīng)用經(jīng)驗缺乏系統(tǒng)總結(jié)和提高。其實，兩方管理會計的很多做法結(jié)合我國的實際情況形成了比較成熟的做法，并取得了相當(dāng)可觀的發(fā)展（譬如責(zé)任會計制度）。很多介紹性的文章，側(cè)重于操作過程，而沒有使經(jīng)驗上升到理論的高度，也不太適合于教育推廣。隊雖然管理會計自從被介紹進國內(nèi)開始，就逐步成為高校會計專業(yè)的必修課程，但管理會計的設(shè)置目的似乎僅僅是為了補充財務(wù)會計的不足，完全不涉及管理會計本身的體系設(shè)計。與財務(wù)會計從基本理論到中級、高級的體系相比，管理會計教育顯得十分單薄，（3）學(xué)術(shù)界投入的力量比較少，學(xué)者們不肯深入實踐去調(diào)查；去總結(jié)經(jīng)驗。甚至可以說，長期以來理論界就過于偏重財務(wù)會計（這一點，在西方國家也類似人當(dāng)然，這種狀況目前在外國和我國都已經(jīng)有所改變或正在改變。

　　三、21世紀(jì)我國管理會計發(fā)展的關(guān)鍵

　　要充分發(fā)揮管理會計的作用，提高企業(yè)經(jīng)濟效益，必須從推動管理會計發(fā)展的原動力出發(fā)進行分析。立足于我國目前的國情，我們可以認(rèn)為，對世紀(jì)推動管理會計發(fā)展的原動力可以從下述幾個方面分析。
　　
　　（一）管理會計創(chuàng)新　　
　　
　　信息系統(tǒng)改進決定了管理會計的發(fā)展。無論是ABC、ABM、ABB還是綜合平衡記分卡，從根本上突破了原有管理會計所依賴的信息系統(tǒng)，更多地關(guān)注管理會計的管理本質(zhì)，重視挖掘企業(yè)經(jīng)營活動信息的管理內(nèi)涵，從符合管理會計的應(yīng)用角度處理信息，從而提高了會計信息的管理質(zhì)量。如果僅僅依靠財務(wù)會計的那套對外財務(wù)報表/報告，以對外披露為目的的信息系統(tǒng)是不可能取得以上成績的。只有對管理會計所依賴的信息系統(tǒng)進行有效的重新設(shè)計，形成以企業(yè)內(nèi)外交易活動為中心的立體信息框架，即水平方向以對外報告為目的的財務(wù)會計信息系統(tǒng)，與縱深方向以對內(nèi)部控制為目的的管理會計信息系統(tǒng)相結(jié)合，才能從根本上解決管理會計的發(fā)展問題。在這個立體信息系統(tǒng)中，每一個交點都是一個企業(yè)控制的中心，其中財務(wù)會計重綜合，管理會計重析細(xì)，兩者互相促動，相輔相成。
　　
　　目前，我國企業(yè)在管理會計運用的技術(shù)方面并不存在難以逾越的障礙，關(guān)鍵在于如何使企業(yè)增進創(chuàng)立管理會計系統(tǒng)和運用管理會計信息的意識。正如管理會計的創(chuàng)新只是管理會計發(fā)展的手段，真正推動發(fā)展的還應(yīng)當(dāng)是來自企業(yè)管理的內(nèi)在力量。
　　
　?。ǘ﹪鴥?nèi)管理會計停滯的根源在于內(nèi)外環(huán)境需求的脫節(jié)
　　
　　我國改革開放20年來的重點一直都是企業(yè)的產(chǎn)權(quán)制度改革，目標(biāo)是建立獨立面對市場競爭、自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的法人實體。按照委托代理理論的觀點，產(chǎn)權(quán)不明晰的后果只能是委托人與代理人之間關(guān)系的混亂，代理人完全可以不把心思放在管理上，而獨自追求特別利益的最大化。這樣，管理會計在企業(yè)管理中的定位就會一直是居于次要地位。
　　
　　另一方面，改革開放所造成的市場環(huán)境又迫切要求企業(yè)憑借經(jīng)濟效益立足于市場，尤其是要注重企業(yè)的長期生命力。很明顯，后者依賴于企業(yè)的長期決策行為，而長期決策行為的正確與否在于信息的有效性，建立和改進管理會計系統(tǒng)正是發(fā)揮這一作用的最有效措施。提高企業(yè)效益是今天許多企業(yè)的共識，發(fā)展管理會計卻未得到足夠的重視、如果企業(yè)管理者可以一直利用私有信息，損害企業(yè)的長遠(yuǎn)利益，管理會計的發(fā)展也將無從談起了。所以說，必須突破企業(yè)內(nèi)外環(huán)境之間的界限，統(tǒng)一兩者的需求，企業(yè)才會有動力去關(guān)注管理會計的應(yīng)用與推廣。
　　
　?。ㄈ┘訌姽芾頃嬂碚撗芯颗c教育和實踐方面的聯(lián)系
　　
　　目前在管理會計理論研究中，學(xué)者們的研究方向可以分為兩類，一類是關(guān)注歐美管理會計的發(fā)展，追蹤歐美學(xué)者的足跡，總結(jié)好的做法，形成系統(tǒng)的評價，進而解釋我國的實踐活動，解決在我國企業(yè)管理中出現(xiàn)的問題；另一類則推崇深人實踐，總結(jié)成功企業(yè)的成功經(jīng)驗，尤其是那些成功的民營企業(yè)和合資企業(yè)的經(jīng)驗，從理論上挖掘共性，總結(jié)可推廣的東西。
　　
　　教育界一直都是理論研究和發(fā)展的基地，又是實務(wù)會計人員的培養(yǎng)中心。我們認(rèn)為對會計人才的培養(yǎng)應(yīng)當(dāng)既包括專業(yè)會計教育，也包括其他類型的在職教育。從專業(yè)教育角度來看，應(yīng)當(dāng)形成系統(tǒng)的課程體制，其中必須包括專門的實踐介紹性的課程。要達(dá)到這一目的，可以從引進國外專業(yè)教材和師資力量做起。對于其他類型的人才培養(yǎng)，除了要提高他們的管理會計意識，普及管理會計基本知識外，還應(yīng)加強其對企業(yè)管理各方面知識的積累。后續(xù)教育將是企業(yè)管理人員和會計人員追隨管理會計發(fā)展的主要手段。
　　
　?。ㄋ模┪覈芾頃嬤M一步發(fā)展的線索
　　
　?。?）建立管理會計決策系統(tǒng)的不同主線索：企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)術(shù)管理會計一企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略會計線象企業(yè)總廠／分廠管理會計一公司／集團公司管理會計線索；企業(yè)經(jīng)營成本管理會計一企業(yè)綜合成本管理會計線索。
　　
　　（2）企業(yè)經(jīng)營管理前線實施管理會計的不同線索：生產(chǎn)成本控制一生產(chǎn)成本計劃線索；大批量／標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)成本管理一小批量／個性化生產(chǎn)成本管理線索ABC／ABM管理一活動標(biāo)準(zhǔn)管理線素綜合質(zhì)量管理會計一質(zhì)量成本計算線索。
　　
　?。?）流通領(lǐng)域企業(yè)管理會計的不同線索：面向商品的流通企業(yè)管理會計一面向產(chǎn)品、市場、顧客的流通企業(yè)管理會計線裝批發(fā)交易業(yè)管理會計一小型零售業(yè)管理會計線索。
　　
　　（4）企業(yè)信息管理部門建立和實施管理會計的不同線索：會計信息系統(tǒng)一管理信息系統(tǒng)線索；企業(yè)內(nèi)部信息孤島管理會計一企業(yè)內(nèi)部與外部信息共事和交換的系統(tǒng)線索。
　　
　?。?）加快研究現(xiàn)代高信息技術(shù)化條件下的管理會計課題，譬如信息技術(shù)發(fā)展與管理會計，信息技術(shù)投資評價，運用信息技術(shù)的成本作業(yè)管理，管理會計實務(wù)所用的計算機軟件開發(fā)與擔(dān)保融資等等。這些課題初看上去，似乎距離我國企業(yè)管理的現(xiàn)狀還比較遠(yuǎn)，這其實有很現(xiàn)實的一面。隨著經(jīng)濟體制改革和企業(yè)經(jīng)營管理現(xiàn)代化，這些課題的研究有很強的現(xiàn)實意義。