近些年來，西方管理會計獲得了長足的發(fā)展，其中一個重要方面就是時間管理（Time Management，Tmman）正日益步入管理會計理論研究和實際運用的范疇。具體表現(xiàn)在，在管理會計中，產(chǎn)品壽命周期、生產(chǎn)周期、客戶響應(yīng)時間和生產(chǎn)循環(huán)效率等循環(huán)時間（Cycle Time）的計劃、計量、控制與評價技術(shù)的研究和實踐日漸增多。然而，另一方面，這些研究與實踐又呈現(xiàn)出零亂而缺乏系統(tǒng)性的特性。因此，本文試圖在歸納和總結(jié)管理會計的時間管理觀的基礎(chǔ)上，重點探析西方管理會計關(guān)注時間管理的原因，旨在加深我國會計理論界和實務(wù)界對這一問題的認識和理解，將時間及其管理納入會計信息系統(tǒng)的范疇，豐富和完善我國的管理會計理論與實踐。

　　一、管理會計的時間管理觀

　　時間管理是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中各種重要活動耗費的時間進行的管理。管理會計的時間管理觀可以概括為如下三個方面：（1）時間是一個重要的成本動因。管理會計認為，一切作業(yè)耗費的資源大多數(shù)可以轉(zhuǎn)化為時間來表述，比如，工資實際上就是企業(yè)為取得勞動時間而支付給工人的報酬；支付場地租金就是為了取得在一定時間內(nèi)對該場地的使用權(quán)等等。因此，要降低各種成本，其中一個重要方面就是減少相關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營活動的時間。（2）時間管理是實施企業(yè)戰(zhàn)略的重要手段。美國哈佛大學(xué)商學(xué)院教授安德魯斯認為，企業(yè)戰(zhàn)略是企業(yè)的“目標、意圖或目的，以及為達到這些目的而制定的主要方針和計劃的一種模式”。顯然，企業(yè)戰(zhàn)略只是解決了企業(yè)發(fā)展的目標和計劃問題，要全面實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略，還必須將戰(zhàn)略目標、戰(zhàn)略計劃與員工的具體日常工作聯(lián)系起來。比如，利潤、資金等會計指標與員工本職工作之間的聯(lián)系非常間接，員工通常很不清楚其本職工作對各種傳統(tǒng)會計指標的貢獻，相應(yīng)地也就不清楚如何改進自己的本職工作。而時間指標優(yōu)于一般會計指標的地方就在于，它能很容易地與企業(yè)員工的本職工作直接相聯(lián)系。通過制定工時定額或時間進度并與實際完成情況相比較，能使員工有明確的改進和努力方向，從而能充分發(fā)揮信息對經(jīng)營的管理作用。因此，會計要為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供決策支持，就必須發(fā)展出相應(yīng)的技術(shù)為時間優(yōu)化服務(wù)。（3）時間是反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營效率與效益的綜合指標。生產(chǎn)經(jīng)營效率與效益的低下主要表現(xiàn)為循環(huán)時間的延長，譬如，存貨的儲存時間長，意味著庫存增大；庫存儲備充足時，物料或加工過程中的缺陷只有在其后很久才會被發(fā)現(xiàn)；當該批存貨的缺陷在耗用中被發(fā)現(xiàn)時，可能整批產(chǎn)品都需重新返工，甚至報廢，這將進一步延長企業(yè)的循環(huán)時間。顯然，庫存、質(zhì)量、對顧客需求的反應(yīng)速度從而資金占用、機會成本、廢品損失、管理成本、市場份額、銷售收入以及利潤等等都隱藏在循環(huán)時間之中。企業(yè)以市場需求為導(dǎo)向，改進或縮短生產(chǎn)經(jīng)營周期，就可降低成本費用和資金占用，增加企業(yè)銷售量、收入和利潤，最終保證經(jīng)營效率和效益的全面提高。

　　二、管理會計關(guān)注時間管理的原因

　?。ㄒ唬┻m時生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）的運用：管理會計關(guān)注時間管理的直接原因

　　適時生產(chǎn)系統(tǒng)是以需求帶動生產(chǎn)的一種制度，其基本思想是僅在顧客或后一工序需要時才生產(chǎn)，并僅生產(chǎn)需求之數(shù)量，相應(yīng)地，生產(chǎn)所需零件及原料也僅于生產(chǎn)使用時才及時送達。作為先進的生產(chǎn)制造和管理方式的杰出代表，由日本豐田汽車公司發(fā)明、使用的適時生產(chǎn)系統(tǒng)一經(jīng)傳播，便受到世界各國企業(yè)界和學(xué)術(shù)界的高度重視。然而，令會計學(xué)界深感震驚的是，JIT的發(fā)明聲稱該系統(tǒng)只有在所有的會計人員均被逐離生產(chǎn)現(xiàn)場時才能正常工作，并且系統(tǒng)的管理人員勿需，也無必要接受任何會計方面的訓(xùn)練（注：程仕軍：《適時生產(chǎn)系統(tǒng)是當代企業(yè)管理上的重大突破》，《當代財經(jīng)》1994.11.）。其主要原因是，適時生產(chǎn)系統(tǒng)認為，時間是最基本的制造資源，也是衡量整個生產(chǎn)系統(tǒng)工作效率的最重要的依據(jù)；它強調(diào)以為，時間是最基本的制造資源，也是衡量整個生產(chǎn)系統(tǒng)工作效率的最重要的依據(jù)；它強調(diào)以時間作為經(jīng)營責任和管理控制的基礎(chǔ)，并將循環(huán)時間看作是比會計信息更為重要的信息。為應(yīng)對新的社會、技術(shù)、經(jīng)濟發(fā)展對管理會計提出的嚴峻挑戰(zhàn)，經(jīng)過專家、學(xué)者們的努力探索，管理會計認識到，產(chǎn)品成本的高低與循環(huán)時間密切相關(guān)；當循環(huán)時間延長時，成本將上升；一切作業(yè)耗費的資源大多數(shù)可以轉(zhuǎn)化為時間來表述，時間是一個重要的成本動因。正是在這種情況下，會計上先是研究出了“適時制下的非積累性成本法”或“反沖成本法（Backflush Costing）”等純粹為JIT服務(wù)的成本計算方法，進而取得了“作業(yè)成本計算（ABC）”、“作業(yè)基礎(chǔ)管理（ABM）”等一系列重要進展。

　　ABC和ABM的基本思想是，成本是由成本動因引起的，因此，為降低成本、增加顧客價值，就需要通過核算發(fā)現(xiàn)和尋找成本動因，通過管理來控制成本動因。管理控制的具體方法是，通過作業(yè)分析（Activity Analysis）辨明增值作業(yè)和非增值作業(yè)，在此基礎(chǔ)上，采取具體措施提高增值作業(yè)的效率、減少或消除非增值作業(yè)。

　　如果把顧客（開始）對產(chǎn)品訂貨或要求服務(wù)與企業(yè)向顧客提供產(chǎn)品或服務(wù)（交貨）之間的時間間隔叫做生產(chǎn)周期時間，那么，這一時間通常由收到訂單的時間、產(chǎn)品設(shè)計時間、準備時間、加工時間、檢驗時間、運輸時間、等待時間和儲存時間等八種具體時間構(gòu)成。當把ABC和ABM的思想運用于生產(chǎn)周期時間管理時，通過作業(yè)分析可以發(fā)現(xiàn)增加顧客價值的時間實際上只有二個：設(shè)計時間和加工時間，其余時間均為不增加價值的時間（注：余緒纓：《管理會計學(xué)》，中國人民大學(xué)出版社1999第1版，第456頁。）。管理會計通過對生產(chǎn)周期時間的各種具體時間構(gòu)成進行事前規(guī)劃，通過使用條形碼（Bar Coding）技術(shù)對各種時間要素進行事中計量（比如，可將條形碼貼在一個元件或一件產(chǎn)品上，在每一道工序開始和結(jié)束時對其進行讀取，讀取條形碼的時間差，就是每道工序的生產(chǎn)時間），通過編制循環(huán)時間報告表或循環(huán)時間控制圖對各種時間的實際執(zhí)行情況進行適時報告，通過計劃時間與實際執(zhí)行時間的對比進行時間的診斷與分析，就可全面掌握各種具體時間的增值性及其效率。在此基礎(chǔ)上，管理會計可進一步通過ABM和ABC，利用這些時間數(shù)據(jù)來確認存在的問題、建議解決問題抗議法以及重點改進的方向。顯然，通過提高增值時間的效率、消除或減少非增值時間，生產(chǎn)周期時間及其相應(yīng)的成本必然會隨之下降。

　　（二）戰(zhàn)略管理會計方法的興起：管理會計關(guān)注時間管理的重要原因

　　戰(zhàn)略管理會計是為企業(yè)戰(zhàn)略管理服務(wù)的會計，它從企業(yè)戰(zhàn)略的高度，既提供具有戰(zhàn)略相關(guān)性的外向型信息，也對本企業(yè)的內(nèi)部信息進行戰(zhàn)略審視，借以進行競爭戰(zhàn)略的制定和實施，促進企業(yè)長期、健康地向前發(fā)展。其中一個重要方面便是非財務(wù)業(yè)績評價方法的興起和廣泛應(yīng)用。所謂非財務(wù)業(yè)績評價方法，是指在現(xiàn)行財務(wù)業(yè)績評價指標的基礎(chǔ)上，利用非貨幣量度指標衡量和考核企業(yè)在客戶、服務(wù)、作業(yè)、業(yè)務(wù)流程、產(chǎn)品質(zhì)量和市場戰(zhàn)略等方面的業(yè)績的方法。對于非財務(wù)業(yè)績評價方法，我們應(yīng)該把它理解為是為適應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要、克服財務(wù)業(yè)績評價的短期利益傾向及其不易與員工本職工作相聯(lián)系的缺點、作為鏈接企業(yè)戰(zhàn)略和員工具體工作的紐帶而引起到管理會計中來的：一方面，非財務(wù)業(yè)績評價指標必須從有助于實現(xiàn)企業(yè)目標、使命和發(fā)展戰(zhàn)略的角度來設(shè)計，以發(fā)揮其目標一致、引導(dǎo)管理努力（Management Effort）和激勵的作用；另一方面，它強調(diào)“針對不同的崗位設(shè)計不同的評價指標”，從而使員工清晰地將自己的日常工作與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略聯(lián)系起來。

　　企業(yè)戰(zhàn)略管理要求把改進循環(huán)時間看作是改進企業(yè)所有工作質(zhì)量過程中的一個主要中心，要求所有的目標、工作流程設(shè)計以及生產(chǎn)經(jīng)營活動都要包括對循環(huán)時間的度量和控制。循環(huán)時間的戰(zhàn)略意義在客觀上要求管理會計必須把縮短循環(huán)時間作為員工業(yè)績的一個重要計劃、控制與考核指標，以充分發(fā)揮業(yè)績評價指標的激勵和行為導(dǎo)向作用。較之傳統(tǒng)的短期利益傾向、不易與本職工作相聯(lián)系的財務(wù)業(yè)績評價，非財務(wù)業(yè)績評價中涉及到大量的時間評價問題。一些重要的循環(huán)時間指標除上述有關(guān)指標之外，還可以包括未及時提供報告的百分比（評價會計質(zhì)量）、按時得到供貨的百分比和填制緊急訂貨單的平均時間（評價采購質(zhì)量）、答復(fù)顧客申訴的時間（評價質(zhì)量保證工作的質(zhì)量）等等。至于與生產(chǎn)率（Produetivity）有關(guān)的時間指標，其具體形式就更多了。比如，合格品標準直接人工小時占實際使用直接人工小合格品期望機器小時占實際機器小時的百分比等等。一般而言，企業(yè)員工對本職工作與企業(yè)戰(zhàn)略、使命、目標之間的關(guān)系往往是模糊不清的。然而，如果企業(yè)的管理者能較好地把企業(yè)戰(zhàn)略、使命轉(zhuǎn)換成目標、計劃，把計劃轉(zhuǎn)換成與相關(guān)員工本職工作有關(guān)的具有可操作性的非財務(wù)指標（比如上述時間指標），制定出明確的計劃、控制與考核標準，這將極大地促進員工加深對本職工作與企業(yè)戰(zhàn)略、使命和目標之間的關(guān)系的理解，使他們更加明確努力的方向并自覺與之協(xié)調(diào)。在這里，管理人員對戰(zhàn)略、使命、目標、計劃、指標、標準之間的相互關(guān)系的深刻理解是關(guān)鍵。這種理解越深刻，管理人員就越能找到更加科學(xué)的非財務(wù)指標（比如某項作業(yè)的時間），引導(dǎo)員工把自己的精力專注于實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略的作業(yè)之上；這種理解越深刻，管理人員就越能制定出更加合理的計劃、控制與考核的數(shù)量標準（比如2小時而非1小時或3小時），從而使員工能更有效率地完成作業(yè)；這種理解越深刻，管理人員就越能制定出科學(xué)的獎懲措施，從而避免獎懲過度或獎懲不足，充分激發(fā)員工的管理積極性。

　?。ㄈ┚C合衡量經(jīng)營效率與效益的需要：管理會計關(guān)注時間管理的根本原因

　　在現(xiàn)代市場經(jīng)濟體系中，企業(yè)之間的競爭已從低層次的某一方面的競爭，發(fā)展到高層次的全局性的競爭。筆者認為，這種形勢在客觀上要求使用一個能反映企業(yè)綜合競爭能力的指標，借以評價和改進企業(yè)的競爭地位。顯然，反映這種要求的指標非時間指標莫屬。馬克思早在《政治經(jīng)濟學(xué)批判（1857-1858年草稿）》中就提出了“真正的節(jié)約（經(jīng)濟）＝節(jié)約勞動時間＝發(fā)展生產(chǎn)力”這樣的命題（注：余緒纓：《管理會計學(xué)》，中國人民大學(xué)出版社1999第1版，第461頁。）。它深刻地揭示了時間指標所具有的綜合性內(nèi)涵。然而，一方面，由于此前的通訊手段或信息系統(tǒng)不夠發(fā)達，使得人們不能適時跟蹤全部業(yè)務(wù)的進程；另一方面，由于以時間作為計量單位具有復(fù)雜性的缺陷，要完全、直接用時間來衡量企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)的效率和效益存在困難。因此，會計只能間接地用貨幣來衡量循環(huán)時間，從而間接地衡量企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)的效率和效益。但是，在計算機技術(shù)高度發(fā)達并受到廣泛應(yīng)用的今天，人們有能力直接以時間來衡量生產(chǎn)經(jīng)營的效率和效益。正是因為如此，作為為管理服務(wù)信息系統(tǒng)的管理會計必須關(guān)注并參與時間管理。

　　管理會計認為，循環(huán)時間是反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營效率與效益的綜合指標。如前所述，當循環(huán)時間被分解成各個不同的時間子片段時，它便轉(zhuǎn)化為與各種產(chǎn)品、顧客訂單或者批別產(chǎn)品相聯(lián)系的、易于管理的各種過程。這些過程是由一系列據(jù)以消耗資源（諸如工資、津貼、工具、存貨、折舊）和取得資源（如收入）的各種作業(yè)組成的。當企業(yè)努力縮短循環(huán)時間的時候，許多原來被時間所掩蓋的問題就會自動暴露出來，特別是庫存問題、質(zhì)量問題、瓶頸問題、協(xié)調(diào)問題和供應(yīng)的不可靠性問題等。所以，循環(huán)時間的改進必然要求簡化和縮短工作流程及路徑，時間的改進也經(jīng)常同時引起銷售、質(zhì)量和生產(chǎn)率的提高。由此可見，時間管理是全面提高企業(yè)經(jīng)營效率與效益的關(guān)鍵。

　　三、結(jié)束語

　　綜上所述，本文分析認為，適時生產(chǎn)系統(tǒng)的運用是管理會計關(guān)注時間管理的直接原因，戰(zhàn)略管理會計方法的興起是管理會計關(guān)注時間管理的重要原因，綜合衡量經(jīng)營效率與效益的需要則是管理會計關(guān)注時間管理的根本原因。筆者認為，深刻認識和理解管理會計關(guān)注時間管理的原因，對于借鑒、完善和發(fā)展我國管理會計理論與實踐具有重要意義。

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