【摘要】現(xiàn)階段，我國審計機關在審計現(xiàn)場管理中存在諸多問題。為此，筆者認為，應加強審計現(xiàn)場的管理與控制，防范審計風險，不斷提高審計質(zhì)量。

　　【關鍵詞】審計；審計現(xiàn)場；管理與控制

　　現(xiàn)階段，我國審計機關在審計現(xiàn)場管理中存在諸多問題，主要有：一是審計現(xiàn)場管理的觀念較為落后，重視查問題、輕視管理；二是審計計劃管理粗放，缺乏科學性；三是機關內(nèi)部機構設置僵化，審計項目組各自為戰(zhàn)，審計資源浪費嚴重；四是審計現(xiàn)場時間管理隨意性大；五是審計項目質(zhì)量和風險控制還不盡人意。部分審計人員風險意識淡薄，憑主觀經(jīng)驗多，采取科學的審計方法的意識不強，我國審計項目質(zhì)量和風險控制體系及制度也還不完善，從不同程度上影響了審計項目的質(zhì)量。針對這些問題，應重點做好審計現(xiàn)場各個階段的控制工作。

　　一、審計準備階段的控制

　　在審計準備階段，主要控制要點有三：

　?。ㄒ唬┡鋫渑c審計項目相適宜的審計組成員

　　審計部門應該根據(jù)審計項目的性質(zhì)和復雜程度、被審計單位規(guī)模的大小等因素指派具有必備知識和技能的審計人員。審計是一項人力和知識雙密集的工作。完成一個審計項目，必須具備一定專業(yè)知識和一定數(shù)量的審計人員。審計人員的數(shù)量和質(zhì)量是影響審計項目人力資源的第一要素。從數(shù)量上講，一個審計項目所需人員是有限的，超過這個數(shù)量，其對審計項目時間管理影響的邊際效用遞減。但在這一個數(shù)量限度內(nèi)，人數(shù)越多審計項目時間管理就會越少，反之越長。所以審計人員的增加在一定數(shù)量內(nèi)，會減少審計項目整體所用時間，假定人員的分工合作是正常高效率的，那么因審計時間減少所減少的成本會大于追加審計人員所增加的成本，但超過這一定點，隨著審計人員的增加，審計人員的整體效率降低，造成審計時間減少所減少的成本開始逐漸小于審計人員增加帶來的成本。如圖1所示：

　　從審計人員質(zhì)量來講，主要表現(xiàn)為業(yè)務知識和業(yè)務技能兩方面。業(yè)務知識主要包括審計知識、計算機知識和所審計事項的相關知識、法律法規(guī)等，業(yè)務技能主要是指上述知識的運用能力，重點表現(xiàn)為專業(yè)判斷水平(也就是我們通常所說的審計經(jīng)驗)、計算機審計能力。專業(yè)判斷水平體現(xiàn)了一個審計人員的綜合素質(zhì)。我們常說某某人審計經(jīng)驗豐富，實質(zhì)上就是表示這個審計人員的專業(yè)判斷水平較高。

　?。ǘ┌押脤徢罢{(diào)查關，確定審計的重點領域

　　審前調(diào)查是保證審計質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。對于一些重點審計項目，更要花足夠長的時間搞審前調(diào)查，做深入細致的調(diào)查研究。

　　（三）制定切實可行的審計實施方案

　　審計方案是審計實施的基礎，是保證審計工作取得預期效果的重要手段，也是檢查、控制審計質(zhì)量和進度的基本依據(jù)。審計方案關系到審計的深度、效率和效果，也關系到責任和風險，做好這項工作，可以使審計工作收到事半功倍的效果。在具體審計項目的實施階段，要按審計項目管理制度的規(guī)定，嚴格內(nèi)部審計工作程序，明確項目組長和各級審計人員的工作職責，明確項目組長對審計項目的工作質(zhì)量負主要責任。

　　按照審計公正性和質(zhì)量控制要求，任何一個審計項目不可能由一個人去完成。這樣由所有參加審計項目的人員就會組成一個項目團隊(通常稱之為審計組)。由于團隊的存在，就會產(chǎn)生管理學稱謂的一系列組織管理問題。在一個項目中，我們稱之為團隊管理。團隊管理的好壞直接影響到團隊整體效率。因此，團隊管理成為影響人力資源的又一重要因素。和管理學中所有組織管理的核心內(nèi)容一樣，審計項目的組織結構主要是對分工和協(xié)作的處理。分工是指根據(jù)審計項目方案來確認的總體任務，按照“貢獻相似性”和“關系相近性”原理，把總任務分解后分配到相應的審計小組中去，協(xié)作是指通過建立和貫徹溝通與合作的規(guī)范，創(chuàng)造和維持團體的協(xié)同效果。有效合理的組織結構，可以為審計人員創(chuàng)造理想的工作環(huán)境，促使其保質(zhì)保量地完成好分配的審計任務，充分發(fā)揮其合作意愿和合作能力，從而滿足復雜多變、運用多種知識技能和信息、不斷創(chuàng)新的審計工作需要，提高工作效率。實踐表明，審計項目具有組織穩(wěn)定性差(即完成一個審計項目后其組織結構即行解除)、信息溝通量大、工作靈活、創(chuàng)新性強等特點。科學的審計作業(yè)分工和組織結構，必須適應和滿足審計作業(yè)的這些特點。 為此，科學的審計分工應強調(diào)審計人員的參與和協(xié)商一致，使其成為一個上下有機結合的過程，將總任務分解為若干個互有區(qū)別但彼此聯(lián)系的分任務，再將分任務分配給不同的審計小組或人員去執(zhí)行。在組織結構上，采用矩陣式結構，即先依照“貢獻相似性”的管理原則，將相似會計核算內(nèi)容分成一組，如將應收應付款審計分為往來審計，最終分配到具體審計人員，再依照“關系相近性”原理，按審計目標建立組與組之間溝通的負責組(人)。

　　從管理學的組織結構設計原理分析，這一結構適應性強，符合審計作業(yè)的要求，有利于加強各組之間、審計人員之間的協(xié)作配合，有利于總結新的審計方法，有利于完成新的審計任務和激發(fā)審計人員的創(chuàng)造性。這一設計既體現(xiàn)了職責分工，同時也體現(xiàn)溝通和協(xié)調(diào)機制，引入和強化了合作的意愿和相應的工作能力。

　　二、審計實施過程中的控制

　　在審計實施過程中，主要控制點如下：

　?。ㄒ唬┞鋵嶍椖繉徲嬝熑沃?

　　在具體審計項目的實施階段，要按審計項目管理制度的規(guī)定，嚴格內(nèi)部審計工作程序，明確項目組長和各級審計人員的工作職責，明確項目組長對審計項目的工作質(zhì)量負主要責任。

　?。ǘ┌l(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，應擴大測試范圍

　　在實施現(xiàn)場審計時，審計人員根據(jù)審計具體方案中確定的審計步驟，運用審計技術方法對業(yè)務程序進行測試，在測試過程中，收集有用性、相關、重要的審計證據(jù)。審計人員在審計內(nèi)部控制制度時，如發(fā)現(xiàn)被審計單位人員職責分工不嚴密，存在混崗等嚴重缺陷時，應充分意識到該證據(jù)的重要性，保持應有的職業(yè)警惕，對這一重大隱患執(zhí)行擴大測試，實施進一步的取證，以確定工作人員是否利用機構內(nèi)控不嚴的漏洞，實施了違法違規(guī)行為。

　　（三）規(guī)范審計工作底稿的編制

　　在審計工作底稿上要反映出審計人員的工作軌跡和專業(yè)判斷的過程，有利于把好審計證據(jù)的質(zhì)量關，審計人員既要做好審計過程記錄，又要記錄審計的主要成果和查出的重點問題。

　?。ㄋ模﹪栏駡?zhí)行復核程序

　　內(nèi)部審計應建立審計組長和審計部門負責人兩級復核制度。各級都應具體明確復核內(nèi)容和承擔責任，層層把關，級級負責，確保每一項審計工作符合內(nèi)部審計準則的要求。

　?。ㄎ澹┘訌妼?nèi)部審計人員的現(xiàn)場指導和檢查

　　項目組長要及時了解審計人員的工作情況，會同審計部門負責人研究解決審計工作中出現(xiàn)的新情況、新問題，對各層次審計人員的審計工作給予實時的充分的指導、監(jiān)督和復核，這是做好審計過程質(zhì)量控制的關鍵因素。

　?。┙徲媹蟾娴暮灠l(fā)制度

　　審計報告由項目組長起草，審計部門負責人審核。審計報告簽發(fā)前，必須征求被審計單位意見，加強雙方的溝通。

　　三、審計報告階段的控制

　　作為審計的收尾工作，審計的報告階段過程控制也十分重要，主要控制點：

　　（一）及時總結審計工作

　　每一個審計項目結束，審計部門負責人要及時組織項目組長對本次審計工作進行總結，簡要闡述本次審計工作中發(fā)現(xiàn)的重大疑難問題和采取的相應措施，指明今后類似審計工作中應注意的事項。在復核、總結的過程中，首先應當執(zhí)行分析性復核程序。分析性復核不僅被運用于審計計劃階段和報表項目審計階段，也可用于審計報告階段對會計報表進行總體復核，以幫助注冊會計師評價審計過程中形成的審計結論的恰當性和會計報表整體反映的公允性。在對會計報表進行總體復核時，審計人員應執(zhí)行以下程序：

　　1.應當全面審閱會計報表及附注，考慮針對實質(zhì)性測試中發(fā)現(xiàn)的一些差異或未預期差異所獲取的證據(jù)是否充分、恰當；這些異常差異或未預期差異與審計計劃階段的預計之間的關系。2.將分析性復核應用于會計報表上，以確定是否還可能存在其他的異?；蛭搭A期的關系。如果這種異常或未預期的關系存在，則審計人員必須在完成審計外勤工作時再追加實施額外的審計程序。

　?。ǘ┳珜憣徲嬁偨Y

　　在完成實質(zhì)性測試之后，審計項目經(jīng)理應當對審計工作底稿進行全面復核，并在此基礎上撰寫審計總結，概括地說明審計計劃執(zhí)行情況及審計目標是否實現(xiàn)。審計總結一般應包括四個方面的內(nèi)容：一是公司簡介，闡述被審計單位的背景信息及重大會計政策的變更情況；二是審計概況，主要闡述審計過程、審計計劃的執(zhí)行情況（包括所采用的審計方法、審計計劃執(zhí)行偏差及其原因等）、審計的總體評價、審計前后主要財務指標，即應引起部門經(jīng)理和主任會計師注意的重大事項（包括關聯(lián)方交易、財務承諾、期后事項等）；三是審計中發(fā)現(xiàn)的主要問題和建議的重要調(diào)整及事項；四是審計結論，說明擬出具的審計報告的意見類型及對審計單位經(jīng)營管理的評價與建議。

　?。ㄈ┩瓿蓪徲嫻ぷ鞯赘宓亩墢秃?

　　審計項目經(jīng)理對審計工作底稿的全面復核通常應在審計現(xiàn)場完成，以便及時發(fā)現(xiàn)和解決問題，爭取審計工作的主動。在完成審計外勤工作時，則需審計部門經(jīng)理對審計工作底稿實施二級復核。二級復核既是對審計項目經(jīng)理復核的再監(jiān)督，也是對重要審計事項的重點把關。其主要內(nèi)容包括以下7個方面：1.復查計劃確定的重要審計程序是否適當，是否得以較好實施，是否實現(xiàn)了審計目標。2.復查重點審計項目的審計證據(jù)是否充分、適當。3.復查審計范圍是否充分。4.復查對建議調(diào)整的不符事項和未調(diào)整不符事項的處理是否恰當。5.復核審計工作底稿中重要的鉤稽關系是否正確。6.監(jiān)察審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題及其對會計報表和審計報告的影響，審計項目組對這些問題的處理是否恰當。7.復核一審會計報表總體上是否合理、可信。

　?。ㄋ模徲嬋藛T應當評價審計結果

　　主要是為了確定將要發(fā)表的審計意見的類型以及在整個審計工作中是否遵循了獨立審計原則。為此，應完成如下四個工作：

　　一是對重要性和審計風險進行最終評價，該過程可通過兩個步驟完成：1.按會計報表項目確定可能的審計差異即可能錯報金額。按會計報表項目確定的可能的錯報金額由三部分組成：通過交易和會計報表項目的實質(zhì)性測試所確定的未更正錯誤；通過運用審計抽樣技術所估計的未更正預計錯報，以及通過運用分析性復核程序發(fā)現(xiàn)和運用的其他審計程序所量化的其他估計錯報。2.確定各會計報表項目可能的錯報金額的匯總數(shù)（即可能錯報金額）對會計報表層次重要性水平和其他與這些錯報有關的會計報表總額（比如流動資產(chǎn)或流動負債）的影響程度。二是對被審計單位已審計報表進行技術性復核；對已審計會計報表進行技術性復核，可以通過填列和復核會計報表的檢查清單的方式來進行。不僅可對那些經(jīng)常容易被忽視的審計方面起到提醒的作用，還有利于監(jiān)察審計證據(jù)的充分性和適當性。三是對被審計單位一審審計報表形成審計意見并草擬審計報告；在審計過程中，要實施各種測試。這些測試通常是由參與本次審計工作的審計項目組執(zhí)行的，而每個成員所執(zhí)行的測試可能只限于某幾個領域或賬項，所以，在每個功能區(qū)域或報表項目的測試都完成后，審計項目經(jīng)理應匯總所有成員的審計結果并將這些分散的審計結果加以匯總和評價綜合考慮在審計過程中所收集到的全部證據(jù)。最后出具審計報告。四是對審計工作底稿進行最終復核。最終復核是在完成審計工作、簽發(fā)審計報告前所進行的復核。對審計工作底稿進行最終復核這項工作，一般由會計師事務所的主任會計師承擔，是對整套審計工作底稿進行的原則性復核。

　?。ㄎ澹┙徲嬞|(zhì)量責任追究制度

　　從審計員到審計組長，再到審計部門負責人和總審計師、審計顧問，都應明確應該承擔的質(zhì)量控制責任，質(zhì)量控制的結果應與業(yè)績考核掛鉤，沒有履行好責任就應該追究和處理，如告誡、批評、通報、取消評審資格等，通過獎優(yōu)罰劣來提高質(zhì)量意識和責任心。

　　（六）加強審計檔案管理

　　審計檔案是項目審計的主要載體，是審計業(yè)務基礎建設的重要組成部分，內(nèi)部審計人員可以充分利用審計檔案為今后的審計業(yè)務服務。

　　【主要參考文獻】

　　[1] 婁爾行主編. 審計學概論. 上海人民出版社，2001.

　　[2] 王曉霞. 企業(yè)審計風險. 中國時代經(jīng)濟出版社，2005.

　　[3] 高校審計編寫組. 審計學. 中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

　　[4] 馮均科主編. 審計學. 西安交通大學出版社，2008.

　　[5] 何慶林主編. 企業(yè)審計技術. 廣東經(jīng)濟出版社，2008.

　　[6] 張慶龍. 內(nèi)部審計理論與方法. 中國時代經(jīng)濟出版社，2005.

　　[7] 楊忠蓮，徐政旦. 我國公司成立審計委員會動機的實證研究. 審計研究，2004年1月.

　　[8]李樹華. 獨立審計性的提高與審計市場的背離. 上海三聯(lián)書店，2006 .