我們參照他的做法，再結(jié)合本文表述的需要，按照研究內(nèi)容、研究方法以及兩者的結(jié)合，根據(jù)分類匯總資料，我們對近十年管理會計研究的主題和研究方法作如下報告和評價。

　　研究成果主要內(nèi)容觀察

　　描述了文章主要內(nèi)容的分布。看來研究的重心似乎集中在成本計算和管理上，共69篇文章（34.5%），其次是管理會計基本理論（44篇）和責(zé)任會計（26篇）。其余的文章范圍比較廣，比較零散，有預(yù)算管理、戰(zhàn)略管理會計、決策會計、業(yè)績評價等等，一共有61篇（30.5%）。

　　從時間上看，前幾年的研究多集中于管理會計基本理論、責(zé)任會計和成本管理計算三個方面。其后范圍不斷擴大，開始涉及到戰(zhàn)略管理會計、業(yè)績評價、決策會計、轉(zhuǎn)移價格和報酬方案等領(lǐng)域。特別是開始注重對管理會計在實際中運用的情況分析，有關(guān)現(xiàn)狀分析和趨勢分析的文章不斷增多。可以說管理會計研究在20世紀(jì)90年代中不斷深化，研究領(lǐng)域不斷擴大。

　?。ㄒ唬┏杀居嬎愫凸芾怼囊陨戏治鑫覀兛梢钥闯觯瑢W(xué)術(shù)界對成本計算和管理研究一直保持著較高的熱情。每年發(fā)表的文章比重都很大，尤其在90年代中期以后更加明顯，最高時占到了68.75%（1996年）。這大概是因為市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)都經(jīng)歷從賣方市場向買方市場的轉(zhuǎn)變，面臨激烈的市場競爭，要想獲勝，就必須有自己的優(yōu)勢，建立自身獨特的戰(zhàn)略，這其中擁有成本優(yōu)勢成為其中較為主要的方式。企業(yè)一方面要面對市場，一方面要從自身管理抓起。實務(wù)工作中有加強成本管理，精確成本計算的需要。全國學(xué)邯鋼對企業(yè)重新強化成本管理有強大推動力。從供給方面看管理會計作為連接高層管理層和下層管理人員之間的一個信息交流的紐帶，是企業(yè)內(nèi)部管理的主要手段。成本計算和管理有著長期的傳統(tǒng)和許多成熟經(jīng)驗。而且，隨著管理會計理論的發(fā)展和計算技術(shù)的廣泛應(yīng)用，可以說成本計算和管理研究在學(xué)術(shù)上有很大的發(fā)展空間，能夠不斷的深化。從需求和供給兩方面來看，成本計算和管理研究的持續(xù)火熱是可以理解的。

　　但進一步觀察，我們可以看出每個階段成本計算和管理研究的重心都是不同的。90年代早期，主要集中在分析加強成本管理意義上，突出成本控制的重要性，并強調(diào)目標(biāo)成本管理的運用。文章大多理論化，采用的一般都是綜述的方法，并漸漸開始出現(xiàn)介紹作業(yè)成本的文章。到了90年代中期，對作業(yè)成本計算和管理的研究進入了一個高潮，1995年和1996年一共有32篇文章，其中有將近一半的文章（15篇）是關(guān)于作業(yè)成本法的。受到經(jīng)濟形勢的影響，企業(yè)面對市場競爭，意識到技術(shù)創(chuàng)新的重要性，研發(fā)費用不斷增多，有關(guān)研究和開發(fā)成本會計的文章也開始出現(xiàn)。其后，對成本計算和管理研究的范圍進一步拓寬，包括有成本管理的回顧與展望，成本管理在實際中的運用、質(zhì)量成本的研究、戰(zhàn)略成本管理、JIT成本管理等方面。學(xué)術(shù)上對成本計算和管理的研究領(lǐng)域不斷擴大。但是對作業(yè)成本法的研究一直在持續(xù)和深化，在成本計算研究中大部分都是關(guān)于作業(yè)成本法的計算。隨著研究的進展，作業(yè)成本的研究由早期理論上技術(shù)上的探討進入到實際運用的研究，其中代表性的文章有歐佩玉、王平心發(fā)表于《會計研究》2000年第2期的《作業(yè)分析法及其在我國先進制造企業(yè)的應(yīng)用》，朱云、陳工孟發(fā)表于《會計研究》2000年第8期的《作業(yè)成本法在香港應(yīng)用的調(diào)查分析》。對于作業(yè)成本法一直是學(xué)術(shù)上熱點問題，似乎是因為作業(yè)成本法在企業(yè)實務(wù)中的運用不盡如人意，促使了學(xué)者們的思考和研究不斷向?qū)崉?wù)的靠近。

　　綜上所述，成本計算和管理作為管理會計的重要領(lǐng)域一直都受到學(xué)術(shù)界的重視，研究不斷持續(xù)和深化。并且適應(yīng)實務(wù)的需要，其研究范圍不斷擴大，同時也一直保持著對作業(yè)成本法的研究熱情。

　?。ǘ┕芾頃嫽纠碚摗ｋm然隨著管理會計文章的增多，有關(guān)管理會計基本理論的文章比重有所下降，但這類文章幾乎每年都保持著大致的數(shù)量，可見學(xué)術(shù)界對其還是在不斷進行研究。早在80年代后期，對于管理會計理論框架的討論就開始了。以李天民教授為代表的學(xué)者們認(rèn)為管理會計研究需要在理論建設(shè)方面狠下功夫。他們指出，西方管理會計重方法輕理論的現(xiàn)象非常突出，導(dǎo)致一些基本理論問題一直處于眾說紛紜、莫衷一是的狀態(tài)。因此他們強調(diào)對管理會計的理論結(jié)構(gòu)，包括它的對象、職能、任務(wù)、假設(shè)、原則和方法體系等進行深入的探討，為管理會計奠定科學(xué)基礎(chǔ)。由此管理會計學(xué)術(shù)界展開了對上述內(nèi)容的大討論。影響到90年代，此類的文章仍然比較多，在此期間認(rèn)定管理會計是一門邊緣學(xué)科，因此紛紛將行為科學(xué)理論、信息經(jīng)濟學(xué)理論和代理理論引入到管理會計基本理論的研究中，希望能有所突破。研究的持續(xù)表明學(xué)術(shù)上對此類問題還沒有形成較一致的觀點?；蛘呤且驗椴幌褙攧?wù)會計在西方已有成形的較成熟的理論體系，并且存在官方的機構(gòu)，容易形成類似準(zhǔn)則的一套理論體系，因此沒有形成定論，學(xué)術(shù)上對此仍有探討。

　　同時我們也可以看出在90年代中后期，管理會計基本理論的探討已不局限于所謂理論結(jié)構(gòu)的研究，開始涉及到管理會計自身研究方法的討論。其中代表性的文章有孟焰、林金炳發(fā)表于《會計研究》1994年第10期的《經(jīng)驗研究在我國管理會計研究中的借鑒意義》，王光遠、賀穎奇發(fā)表于《會計研究》1997年第1期《當(dāng)代管理會計研究方法的新發(fā)展》。這說明我國學(xué)者已開始重視采用實證的方法研究管理會計的一些問題。此外，還有一些關(guān)于我國管理會計環(huán)境約束，我國管理會計價值觀等理論性的文章。

　　通過對管理會計基本理論問題研究狀況的分析，可以認(rèn)為，對管理會計理論結(jié)構(gòu)的持續(xù)研究表明對這一問題并沒有形成定論，并且討論可能仍將繼續(xù)。同時學(xué)術(shù)界已開始注意到對管理會計研究方法的研究。

　　（三）責(zé)任會計。責(zé)任會計研究在1991年有一個小高潮，占了當(dāng)年發(fā)表文章總數(shù)的45%左右。但是此后文章數(shù)量減少了很多，一般都只占到當(dāng)年發(fā)表文章總數(shù)的10%左右，少的時候（1992年和1999年）甚至一篇也沒有。80年代，在計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的過渡時期，承包責(zé)任制在全國的許多企業(yè)流行開來，與此相關(guān)的責(zé)任會計的研究也就比較多，到1991年一共有10篇關(guān)于這個主題的文章。并且由于責(zé)任會計在企業(yè)中運行是剛剛開始的，因此這些文章大都是關(guān)于責(zé)任會計基本理論和具體做法上的探討，比如責(zé)任會計主體假設(shè)，責(zé)任會計的內(nèi)容，責(zé)任會計實踐的探索等等方面。此后，社會上對承包責(zé)任制的熱度逐漸過去，而且責(zé)任會計的指標(biāo)評價體系在實務(wù)工作中已基本成熟，相關(guān)文章數(shù)量便有所減少。

　　但在對后幾年的分析中可以看出，雖然數(shù)量減少但是相關(guān)研究焦點還是有所變化的。由早先的基本理論和具體做法開始轉(zhuǎn)向到責(zé)任會計在不同類型企業(yè)運行的研究，關(guān)注企業(yè)實施責(zé)任會計遇到的問題研究以及責(zé)任人的行為研究。學(xué)術(shù)界觀察到責(zé)任會計在中國各種類型企業(yè)實施中面臨著困境，由此紛紛提出解決方案，出現(xiàn)了責(zé)任會計創(chuàng)新等相關(guān)內(nèi)容。由于國際上近年來更關(guān)注平衡記分卡問題以及業(yè)績評價中財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)的關(guān)系，對我國學(xué)者的研究重心轉(zhuǎn)移顯然有較大的影響。責(zé)任會計與業(yè)績評價問題密切相關(guān)，而平衡記分卡可以認(rèn)為是對責(zé)任會計的發(fā)展，預(yù)期這個問題未來會以新的形式引起學(xué)者們的研究興趣。

　?。ㄋ模┢渌矫?。在表一中，隨著年份的推后，可以看出其他領(lǐng)域的內(nèi)容不斷增加，特別是現(xiàn)狀分析和趨勢分析的文章?，F(xiàn)狀分析研究的增加表明，對管理會計在實務(wù)中運用的調(diào)查研究是不斷加強的。管理會計畢竟是從實踐中發(fā)展出來的，它的意義也就是在企業(yè)實際操作中能對企業(yè)管理有所幫助，如果只是學(xué)術(shù)上的理論探討，那么其學(xué)科的發(fā)展意義也就喪失了。種種研究成果也只有放到實踐中檢驗，才能體現(xiàn)其價值。仍然有管理會計理論很好，但不實用的看法。國外，也有如此的觀點。哈佛大學(xué)的卡普蘭教授在其1987年的專著《相關(guān)性已消失：管理會計的興衰》中就認(rèn)為，管理會計目前已經(jīng)陷入理論與實踐脫節(jié)的困境。因此今后的研究應(yīng)該從現(xiàn)實觀點出發(fā)，在理論與實踐的結(jié)合上花大力氣。我國的學(xué)者們也意識到這一點，由此關(guān)于管理會計在中國實際運用狀況的調(diào)查不斷增加。由剛開始的《推行管理型會計，加強企業(yè)內(nèi)部管理》，到《中國管理會計——透視與展望》、《管理會計的現(xiàn)狀與出路》、《管理會計在我國企業(yè)管理中的應(yīng)用研究》、《中國管理會計作用：現(xiàn)狀與基本出路》等等，到了90年代后期出現(xiàn)了大量的文章研究和調(diào)查管理會計理論方法在實務(wù)中的運用。應(yīng)該說這些文章填補了我國管理會計研究上的一項空白，為我國管理會計研究的實際可用性做出了肯定性的結(jié)論。

　　趨勢分析的增加表明，學(xué)術(shù)界在加大研究實際問題的同時，對以前的研究成果不斷進行了總結(jié)。從90年代早期對80年代管理會計研究的追溯，到后來對管理會計的發(fā)展趨勢的估計。90年代后期此類研究更加豐富，相應(yīng)的10篇文章，對管理會計在21世紀(jì)的發(fā)展進行了回顧和展望，提出中國管理會計發(fā)展中應(yīng)注意的各種問題。其中還有對管理會計發(fā)展史、國外管理會計新發(fā)展的介紹。當(dāng)然這個主題的出現(xiàn)于新千年和世紀(jì)交替也不無關(guān)系?？偟膩碚f，我國學(xué)者對管理會計的趨勢分析還是比較重視的，并且重視度不斷提高。

　　此外正如前面述說的，研究領(lǐng)域不斷擴大。對戰(zhàn)略管理會計、業(yè)績評價、決策會計、轉(zhuǎn)移價格和報酬方案等方面也開始涉足。對于國外管理會計發(fā)展也不斷有所介紹，從剛開始的日本到后來的法國，借鑒的范圍不斷擴大。但是預(yù)算管理的研究似乎還是比較少，一共只有三篇。原因似乎是因為我國是從計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟的，企業(yè)對于預(yù)算控制的方法運用比較多，預(yù)算管理的理論也比較成熟，因此研究比較少。但是預(yù)算理論的研究一旦涉及到行為就顯得較為復(fù)雜了，國外對此的研究也比較多，但大都采用實證研究的方法。這方面國內(nèi)的研究就顯得比較欠缺了。

　　研究成果方法觀察

　　在對管理會計10年研究的整理過程中，我們特別注意了各種研究成果所采用的研究方法。表二列示的就是所有文章采用的方法的匯總。從表二中可以看出，一般綜述法是采用得最為普遍的研究方法，比重為86.5%（173篇）。并且在10年期間一直保持著較高的使用率。相比較之下其他方法的采用比較少。問卷調(diào)查、案例法、文獻法、實地調(diào)查、模型法等五種方法一共只占到13.5%（27篇），而且是在90年代后期這五種方法的使用才開始比較頻繁。

　　表:

　　┌──┬─────┬─────┬───┬───┬────┬───┐

　　│年份│ 一般綜述 │ 問卷調(diào)查 │案例法│文獻法│實地調(diào)查│模型法│

　　├──┼─────┼─────┼───┼───┼────┼───┤

　　│1991│　　20　　│　　 1　　│　1　 │　　　│　　　　│　　　│

　　├──┼─────┼─────┼───┼───┼────┼───┤

　　│1992│　　 4　　│　　　　　│　　　│　　　│　　　　│　　　│

　　├──┼─────┼─────┼───┼───┼────┼───┤

　　│1993│　　11　　│　　　　　│　　　│　　　│　　　　│　　　│

　　├──┼─────┼─────┼───┼───┼────┼───┤

　　│1994│　　 9　　│　　　　　│　　　│　1　 │　 1　　│　1　 │

　　├──┼─────┼─────┼───┼───┼────┼───┤

　　│1995│　　18　　│　　 1　　│　1　 │　　　│　　　　│　　　│

　　├──┼─────┼─────┼───┼───┼────┼───┤

　　│1996│　　30　　│　　　　　│　1　 │　　　│　　　　│　1　 │

　　├──┼─────┼─────┼───┼───┼────┼───┤

　　│1997│　　21　　│　　 3　　│　　　│　　　│　　　　│　　　│

　　├──┼─────┼─────┼───┼───┼────┼───┤

　　│1998│　　25　　│　　 1　　│　1　 │　2　 │　　　　│　　　│

　　├──┼─────┼─────┼───┼───┼────┼───┤

　　│1999│　　25　　│　　 2　　│　3　 │　　　│　 1　　│　　　│

　　├──┼─────┼─────┼───┼───┼────┼───┤

　　│2000│　　10　　│　　 2　　│　1　 │　　　│　 2　　│　　　│

　　├──┼─────┼─────┼───┼───┼────┼───┤

　　│合計│　 173　　│　　10　　│　8　 │　3　 │　 4　　│　2　 │

　　└──┴─────┴─────┴───┴───┴────┴───┘


　　一般綜述的方法指的是文章采用的是理論推理的方法，從理論到理論的遞進，也就是所謂定性研究。這種研究方法不僅是在管理會計領(lǐng)域，而且在整個會計研究領(lǐng)域也是非常流行的。如上所述，一般綜述的方法在90年代中一直保持著比較高的使用率，可見其在學(xué)術(shù)研究上有其獨特的魅力。但是不可否認(rèn)的是，到了90年代后期其他方法的使用也有所提高。這和90年代管理會計研究內(nèi)容的變化有關(guān)。當(dāng)學(xué)者們的研究興趣從回答“應(yīng)該如何”的問題擴展到“事實是如何”時，一般綜述就可能不夠用了，尤其是如果要解釋影響行為的動機和環(huán)境變化的因素，也許會需要更多的新的方法。

　　在對預(yù)算管理、管理會計基本理論、責(zé)任會計和趨勢分析的研究上，采用一般綜述方法的比重都超過了90%.但是在成本管理與計算、現(xiàn)狀分析和決策會計研究上的比重有所下降。這是因為不同的研究內(nèi)容要求不同的研究方法。如對于管理會計基本理論的研究，理論結(jié)構(gòu)等問題的討論比較抽象，屬于純學(xué)術(shù)上的探討，采用一般綜述方法可能較為方便。而對于現(xiàn)狀分析僅僅通過一般綜述很難得到結(jié)論，達到對現(xiàn)實的情況進行分析的目的，因此在現(xiàn)狀分析中采用了實證研究的方法即問卷調(diào)查法和實地調(diào)查法。同理，對于管理會計實踐的研究當(dāng)然會用到案例法，對于決策會計的研究必然會要求考慮多種因素，模型法的應(yīng)用也就可以得到很好的理解了。由于成本計算和管理的內(nèi)容包括的較多，涉及到計算方法、理論的探討以及實際成本計算和管理的運用分析，因此其中采用的方法也比較多，幾乎涉及到了所有的6種方法。

　　可見隨著管理會計研究領(lǐng)域的擴大，其對研究方法的要求必然越來越高，從一般綜述發(fā)展到西方較流行的問卷調(diào)查法和實地調(diào)查法。根據(jù)具體需要還出現(xiàn)了案例法、文獻法、模型法等研究方法。不僅在內(nèi)容上而且在研究方法上呈現(xiàn)出向發(fā)達國家同行學(xué)習(xí)和借鑒的趨勢。

　　思考與建議

　　通過對90年代管理會計研究的回顧，我們分析了這200篇文章的研究內(nèi)容和研究方法。可以看出，在這10年中我們對管理會計的研究不斷深化，研究領(lǐng)域不斷拓寬，取得了很大的成績。

　　但同時也應(yīng)該看到研究還有很大的不足。首先在研究內(nèi)容上，90年代初期多是基本理論上的探討，其他方面的研究也多是表現(xiàn)在對國外研究成果的介紹上。雖然后期有所改進，但我們覺得管理會計研究應(yīng)該更加結(jié)合中國的實際情況，在借鑒國外先進成果的時候，要考慮運用到中國后的環(huán)境變化。而且應(yīng)從小題目做起，在前人的基礎(chǔ)上不斷積累，以求未來有所突破，能夠自然形成理論體系。

　　其次在研究方法上，卡普蘭教授在《相關(guān)性已消失：管理會計的興衰》中提倡，為了解決管理會計理論和實踐相脫節(jié)的問題，在管理會計研究中應(yīng)采用實地研究的方法。而在我國，即使是在90年代后期研究方法已經(jīng)開始多樣化，但是主要采用的仍是一般綜述的方法，采用實地研究或是其他實證研究方法的文章仍是寥寥可數(shù)。管理會計研究方法需要進一步規(guī)范化。

　　最后在文獻回顧整理過程中，我們感到國內(nèi)刊物的學(xué)術(shù)性和實務(wù)性分得不是很清晰，這給研究工作帶來了一定的困難。因此我們建議應(yīng)該讓學(xué)術(shù)性刊物更具學(xué)術(shù)性，而讓實務(wù)性雜志更具實務(wù)指導(dǎo)性，能夠幫助企業(yè)工作者解決實際問題。