廣州發(fā)展集團公司是1989年9月成立的一家主要承擔廣州市重大基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)項目的投資、管理業(yè)務(wù)的大型國有企業(yè)。目前，該集團已發(fā)展成為大型投資控股集團，形成了以電力工業(yè)、石油化工工業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)為主，涉及高科技工業(yè)、旅游、貿(mào)易等業(yè)務(wù)，形成多元化、集團化、國際化的發(fā)展格局?，F(xiàn)擁有全資子公司11個，控股公司9個。公司總資產(chǎn)額從創(chuàng)業(yè)初期的1000萬元增長到目前的115億元，現(xiàn)被列為廣州市政府重點扶持的7家大型企業(yè)集團之一。為了調(diào)查管理會計在企業(yè)管理中的運用，筆者到該公司進行了實地調(diào)研，現(xiàn)將調(diào)查結(jié)果報告如下：

　　一、主要經(jīng)驗及做法

　　為了能使調(diào)查更能說明問題，筆者以該集團下屬控股企業(yè)、上市公司——廣州電力企業(yè)集團股份有限公司的情況為重點，兼顧其他成員企業(yè)的情況來進行。
　　
　　廣州電力企業(yè)集團股份有限公司是由國有獨資的廣州電力企業(yè)集團公司獨家發(fā)起，經(jīng)批準后通過公開發(fā)行股份，以募集設(shè)立方式成立的股份有限公司。該公司于1997年7月成立，7月18日在滬市上市，公司注冊股本6.66億人民幣。發(fā)展集團占該公司85%的股權(quán)。目前股份公司資產(chǎn)達80多億元人民幣，公司管理、控制的電力裝機容量達120萬千瓦，占廣州市燃煤發(fā)電裝機容量的56%，年售電量可達6O億度，是廣州地區(qū)電力供應的最重要來源。以廣州電力企業(yè)集團股份有限公司為主的廣州發(fā)展集團的管理會計運用主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
　　
　　(一)投資決策方面。我們就投資決策有關(guān)問題對該企業(yè)財會人員進行了問卷調(diào)查，結(jié)果如下：問題　調(diào)查結(jié)果在進行投資決策時，財務(wù)(理財)部門參與程度如何?都參與89%部分參與7%不參與4%在新產(chǎn)品開發(fā)、是否停產(chǎn)以及生產(chǎn)工藝技術(shù)方案選定上是否按管理會計方法進行過經(jīng)濟評價?有78%不清楚9%沒有13%中長期投資項目是否由計劃、財務(wù)、技術(shù)等部門共同進行可行性研究?是87%不清楚5%不是8%假設(shè)貴單位更換一臺設(shè)備或建一條新的生產(chǎn)線：①是否進行財務(wù)評價?②評價工作由誰進行?③評價采用的方法?①進行86%②公司領(lǐng)導牽頭，各職能部門參與79%③凈現(xiàn)值法81%①不清楚3%②財務(wù)部門9%③內(nèi)部報酬率法86%①不進行11%②計劃部門12%③靜態(tài)投資回收期法79%。
　　
　　調(diào)查中我們發(fā)現(xiàn)集團公司屬下的全資子公司——廣州珠江電力檢修有限公司和廣州珠江電力物資有限公司在“設(shè)備更新采購”決策中互相協(xié)作，取得了比較好的效果。因為前者主要是為珠江電廠提供配套檢修服務(wù)，而后者主要承擔珠江電廠全部備件、設(shè)備、材料等的對外采購和備件性的外委加工等物資供應工作。為了更進一步做好設(shè)備更新工作，盡量降低費用、節(jié)省開支，公司在“設(shè)備更新采購”決策上通力合作，檢修公司拿出“通過設(shè)備維修繼續(xù)使用舊設(shè)備的成本費用開支方案”，物資公司制定出采購新設(shè)備的“采購支出方案”，然后，應用管理會計中的差量分析方法進行方案綜合對比選優(yōu)，再決定是維修繼續(xù)使用，還是購買新設(shè)備即換新。方案確定后報主管副總裁決策，最后通過資金部配合實施。
　　
　　(二)全面預算方面。集團為了加強資金預算管理，專門成立了集團資金部，強化“現(xiàn)金預算”，要求下屬各企業(yè)都要編制銷售預算、生產(chǎn)預算、材料消耗及采購預算、人工預算、產(chǎn)品成本預算及銷售和管理費用預算，并據(jù)以編制其現(xiàn)金預算，然后總部匯總各分支機構(gòu)現(xiàn)金預算，編制集團的總現(xiàn)金預算，加強資金集中統(tǒng)一管理、調(diào)度，提高資金使用效益。
　　
　　(三)成本控制方面。該企業(yè)的成本控制是與定價決策和存貨決策結(jié)合起來進行的。因為電力企業(yè)的產(chǎn)品不能儲存，生產(chǎn)之時即消費之時。電價一般是國家根據(jù)市場來統(tǒng)一定價，所以電力行業(yè)是具有一定壟斷性的行業(yè)，但也要考慮市場情況。即電價不是由某一家具體生產(chǎn)廠商決定的，這樣就必須根據(jù)市場電價，再通過扣除一定目標利潤來確定企業(yè)的目標成本上限。如果本企業(yè)實際成本超過該目標成本上限，則企業(yè)就達不到其目標利潤；反之，本企業(yè)成本尤其是每度電燃料消耗大大低于同行業(yè)平均水平，則本企業(yè)效益就會超過同行業(yè)。這與邯鋼經(jīng)驗中的“模擬市場核算”是一致的。另外，成本控制又與存貨控制緊密聯(lián)系，因為該企業(yè)主要成本是煤耗，而其存貨主要也是煤，所以結(jié)合起來考慮比較恰當。為了強化煤炭質(zhì)量管理和煤耗成本管理，集團屬下專門成立了全資子公司——廣州珠江電力燃料有限公司，為電廠提供專門服務(wù)，負責珠江發(fā)電廠用煤的需求。該公司在采購中采用科學的存貨控制方法，應用計算機確定存貨模型，準確計算日需用量、最高儲備量、保險儲備量，并考慮運輸成本、根據(jù)機組開機運行規(guī)律和運輸計劃來合理安然采購量，均衡到貨、到庫。對供應商實行電腦跟蹤管理，科學、準確地選擇供應商，并建立穩(wěn)定供貨關(guān)系。通過這些措施，提高了煤質(zhì)，降低了采購成本，1997年為珠江電廠節(jié)約燃料成本約3000萬元。
　　
　　(四)責任會計方面。公司對分廠、車間、班組考核主要指標有：①成本(費用)降低額；②成本(費用)降低率；③單位產(chǎn)品材料消耗。公司對具有獨立經(jīng)營管理權(quán)的分(子)公司的主要考核指標是：①公司稅前利潤；②投資利潤率。另外，集團公司要求下屬全資子公司及控股公司按期提供業(yè)績報告，即集團對下屬有獨立經(jīng)營權(quán)的企業(yè)按模擬利潤中心和投資中心管理。因為下屬企業(yè)大多是為珠江電廠服務(wù)的子公司，其本身對外營運收入不多。但為了強化其經(jīng)營責任，公司進行內(nèi)部利潤和內(nèi)部投資報酬率核算。為了達到這一點，集團公司主要通過成立資金結(jié)算中心，實行資金統(tǒng)一結(jié)算，并起到內(nèi)部銀行的作用，從而為準確評價、考核下屬公司業(yè)績打下良好基礎(chǔ)。結(jié)算中心主要業(yè)務(wù)包括對內(nèi)存款業(yè)務(wù)，對外結(jié)算業(yè)務(wù)，內(nèi)部結(jié)算業(yè)務(wù)，內(nèi)部貸款業(yè)務(wù)，其他業(yè)務(wù)。集團公司總部、下屬全資子公司及控股公司(包括勞動服務(wù)公司)都必須在結(jié)算中心開立結(jié)算賬戶，下屬企業(yè)除允許在銀行保留一個“費用基本賬戶”以外，其他一律由結(jié)算中心代管，集團全部存款統(tǒng)一由結(jié)算中心在外部銀行辦理。集團公司及下屬公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的收入以及其他經(jīng)營業(yè)務(wù)往來款的收入。退稅收款等都必須進入資金結(jié)算中心的賬戶。集團公司及下屬公司對外簽訂合同所使用的銀行賬戶由資金結(jié)算中心提供。集團公司及下屬公司對外經(jīng)營業(yè)務(wù)開支、固定資產(chǎn)購置、還貸付息支出等都必須通過資金結(jié)算中心進行，由(繳)付款單位以委托付款方式交資金結(jié)算中心辦理對外劃付手續(xù)。集團公司內(nèi)部單位之間的內(nèi)部結(jié)算，均通過資金結(jié)算中心辦理內(nèi)部轉(zhuǎn)賬。結(jié)算中心還對集團內(nèi)公司辦理內(nèi)部借款。內(nèi)部借款實行總量控制，嚴格審批，比例管理，借款實行有償使用，內(nèi)部借款利率依據(jù)集團公司綜合資金成本率確定。通過結(jié)算中心進一步規(guī)范和強化了集團企業(yè)及下屬企業(yè)的財務(wù)管理，進一步明確了資金使用和管理責任，加快了資金周轉(zhuǎn)，提高了集團資金的整體使用效益，對確保集團財務(wù)管理目標的實現(xiàn)起到了重要作用。

　　二、存在的主要問題

　　(－)重大項目決策失誤，說明管理會計在實際中能否真正起到作用受宏觀環(huán)境的嚴重制約。最典型的實例是發(fā)展集團控股65%的廣州乙烯工程。這個號稱廣州市“特一號”工程的重點項目，5套主要裝置均是成套從美國、日本、意大利等國引進，1993年11月7日開工，1997年8月全面投料試車，總投資約80億元人民幣?？墒怯捎谝蚁┊a(chǎn)品市場疲軟、價格下滑，自有資金嚴重不足，試車不到3個月便宣告停產(chǎn)，1700多名職工至今仍處于留守狀態(tài)。這使集團公司投入的巨額資金不僅不能產(chǎn)生效益，反而因此背上沉重包袱。據(jù)該項目可行性報告，廣州乙烯工程投產(chǎn)后，平均每年預計銷售額15億元，年利稅約6 4億元，投資利潤率14.56%，投資回收期包括建設(shè)期在內(nèi)是8年零7個月。而投產(chǎn)后的實際情況是：試產(chǎn)3個月實現(xiàn)銷售收入只有1億多元。又由于80億元投資中90%是負債，建設(shè)期投資的債務(wù)利息每年最少5－8億元，如果債務(wù)狀況得不到改善，到2003年預計債務(wù)將達到90個億。所以即使現(xiàn)在滿負荷生產(chǎn)，廣州乙烯也無法承擔如此巨大的債務(wù)。造成這一項目決策失誤的原因很多，但其中可行性報告不科學、水分大是其中一個重要原因?？尚行詧蟾嬷械幕A(chǔ)預測數(shù)據(jù)不真實、不科學，或者考慮風險不足，尤其對未來預測的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)預計失誤，直接導致決策失誤。另一很重要因素是國有重大項目的投融資體制。廣州乙烯工程項目在進行可行性論證時，廣東省也正在上茂名30萬噸乙烯工程，另外，世界石化界巨子——英荷殼牌也正在論證廣東惠州的南海石化項目(該項目已于1998年初由國家計委批準立項，第一期投資近4O億美元)。當時的乙烯產(chǎn)品價高、利大，然而，市場是不斷變化的，隨著生產(chǎn)量逐步擴大，國際跨國公司進入中國市場，市場競爭會更加激烈，價格波動是必然的，論證時不會沒有一點預見，可是耗巨資(而且大部分是債務(wù))的工程還是上馬了。結(jié)果是受到市場的懲罰，國家受到巨大損失，人民背上沉重包袱。管理會計在這一項目決策中不僅沒有起到引導和幫助正確決策的作用，反而成為錯誤決策的幫兇。錯誤的東西貼上科學的標簽就會造成更大的錯誤和損失，而且更具有欺騙性，因為它使人們更大程度上只看到光明的前景而忽視了風險。這一案例至少有兩點啟示：第一，投資決策一定要按市場規(guī)律進行，決策所依據(jù)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)一定要盡可能的真實可靠；第二，由于市場變化莫測，未來的不確定性加劇，故今后我們的長期投資決策方法應盡量采用風險投資決策方法。
　　
　　(二)中小企業(yè)人員素質(zhì)差是制約使用管理會計方法的重要因素。本次實地調(diào)查，筆者走訪了廣州發(fā)展集團屬下的全資子公司——廣州市人民制革廠。該廠是從事各類皮革及皮制品生產(chǎn)、銷售的輕工企業(yè)，其生產(chǎn)設(shè)備比較先進，具有90年代國際水平，設(shè)計年產(chǎn)牛頭層革220萬平方米，剖層革90萬平方米，年產(chǎn)值5億元人民幣?？墒窃搹S近3年卻年年虧損，1995年其主營業(yè)務(wù)收入、利潤總額、凈利潤分別為17382萬元、-2569萬元、-2569萬元；1996年分別為19421萬元、-1694萬元、-1694萬元；1997年分別為22614萬元、-4323萬元、-4323萬元。盡管導致其嚴重虧損的原因很多，但管理不善、經(jīng)營混亂也是其原因之一。通過有關(guān)資料分析和實地觀察，該企業(yè)在管理會計應用方面，除了計算一下保本點，編制粗略的現(xiàn)金預算、成本(費用)控制預算之外，其他方面很少涉及。而且做過的一些也很難執(zhí)行。據(jù)管理人員反映，管理會計方法在該廠難以運用的主要原因是干部、工人管理會計知識嚴重匱乏。首先領(lǐng)導、干部的素質(zhì)低導致企業(yè)不重視這方面工作。其次工人素質(zhì)低不能認真執(zhí)行，搞了效果也不大。反饋回來無疑又削弱了從事管理會計工作同志的積極性。該廠800多人中，僅1人有會計師資格，管理人員絕大多數(shù)未受過管理會計知識教育和培訓。筆者認為，這種情況在我國很大部分企業(yè)還具有相當?shù)钠毡樾?、尤其在中小型企業(yè)中，這是限制管理會計在我國企業(yè)中廣泛運用的關(guān)鍵因素之一。

　　三、改進措施及建議

　　(一)優(yōu)化宏觀市場環(huán)境。首先是加快企業(yè)改革，盡快建立規(guī)范的現(xiàn)代企業(yè)制度。使企業(yè)真正對自己的一切行為負責。尤其對國有企業(yè)，真正轉(zhuǎn)機建制的任務(wù)還相當繁重。其次是對投融資體制要加大改革力度，改革傳統(tǒng)的行政審批制度。只有企業(yè)機制真正轉(zhuǎn)換了，管理會計的運用才會由“別人要企業(yè)用”變成“企業(yè)自己要用”，就會使企業(yè)產(chǎn)生一種運用管理會計的內(nèi)在驅(qū)動力。改革投融資體制，自我投資的項目完全由企業(yè)自己決策，將來的責任也完全由自己負，真正做到誰出資，誰審查，誰負責。國家投資項目要分類管理，明確責任，推行項目法人責任制和法人公開招標制，國家只審批中央投資的重大項目和關(guān)系到整個社會發(fā)展環(huán)境的項目。據(jù)悉，國家計委、外經(jīng)貿(mào)委、國家經(jīng)貿(mào)委和中國人民銀行正在制定這方面的具體措施，將來國家將密切結(jié)合產(chǎn)業(yè)政策，按產(chǎn)業(yè)政策和特點，把所有項目劃分為鼓勵、允許、限制和禁止四大類。屬于鼓勵的項目，將下放審批權(quán)限；而對限制項目，則嚴格審批。國家計委將派重大項目稽查員對國家出資的重點工程進行日常督查。堅決杜絕“拍腦袋工程”的上馬，嚴格國家出資項目的日常督查，這將有利于科學的投資決策，也將大大促進現(xiàn)代管理會計在企業(yè)決策中的運用。
　　
　　(二)繼續(xù)加強管理會計教育，提高企管人員素質(zhì)。管理會計的主要內(nèi)容是從西方引進的，雖然近20年來在以余緒纓教授、李天民教授為代表的會計學者的大力推介下，現(xiàn)在已有一大批財會人員及經(jīng)濟管理人員基本掌握了管理會計的主要方法，但從目前看還主要局限于中高級財會人員和具有財經(jīng)專業(yè)本科以上學歷人員，而對其他經(jīng)管專業(yè)學生開設(shè)該課的還不多，尤其有理工科背景而成長起來的廣大企業(yè)領(lǐng)導者更是缺此一課。這嚴重制約了管理會計在企業(yè)中的運用。故筆者認為提高企業(yè)管理人員即包括企業(yè)領(lǐng)導者、營銷人員、生產(chǎn)管理人員、科技開發(fā)人員、計劃人員、財務(wù)管理人員在內(nèi)的人員的素質(zhì)在目前還是艱巨的任務(wù)。另外，政府主管投資項目審批的人員，也必須接受管理會計教育，尤其是主管項目審批的各級計委工作人員必須具有管理會計、項目決策方面的知識。筆者十分贊同我國應盡快建立“管理會計師協(xié)會”，開辦“注冊管理會計師(CMA)”考試，創(chuàng)辦“中國管理會計”刊物，通過這些措施來推廣管理會計知識，促進管理會計理論研究和實務(wù)應用，推進西方管理會計先進經(jīng)驗和最新進展，使管理會計在促進我國兩個根本性轉(zhuǎn)變中和提高我國企業(yè)經(jīng)濟效益方面發(fā)揮更大作用。