非營(yíng)利組織即不以營(yíng)利為目的的各種組織機(jī)構(gòu)的簡(jiǎn)稱，按其收益性可以分為以醫(yī)療機(jī)構(gòu)高等院校等為典型代表的收益性非營(yíng)利組織，以及以各種福利機(jī)構(gòu)為代表的非收益性非營(yíng)利組織。面對(duì)目前非營(yíng)利組織中管理理念與手段的滯后，本文試結(jié)合醫(yī)療機(jī)構(gòu)為例，闡述非營(yíng)利組織樹立創(chuàng)新管理理念、提高管理手段的必要性。并援引當(dāng)代管理會(huì)計(jì)最新成就作業(yè)基礎(chǔ)管理法，對(duì)以醫(yī)療機(jī)構(gòu)為代表的各種非營(yíng)利組織中管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用作一展望。

　　一、管理會(huì)計(jì)在非營(yíng)利組織中應(yīng)用的必要性

　　近年來(lái)，隨著社會(huì)整體經(jīng)濟(jì)水平的持續(xù)增長(zhǎng)，各種非營(yíng)利組織也得到了迅速發(fā)展。與此同時(shí)，非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)管理理念與管理手段多陳襲舊念，嚴(yán)重滯后，跟不上經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐。與非營(yíng)利組織相比較而言，典型意義上的營(yíng)利組織企業(yè)更注重追求其自身價(jià)值的最大化，更注重經(jīng)濟(jì)效益的管理。非營(yíng)利組織在財(cái)務(wù)與效益管理上卻不如人意。其實(shí)，非營(yíng)利組織的存在與發(fā)展主要依賴于社會(huì)各部門、各階層人力、物力及財(cái)力的不斷注入，而這些投入的資源是具有稀缺性與排他性的，只有使其稀缺的資源得以發(fā)揮最大的效用，非營(yíng)利組織才能夠生存、發(fā)展、壯大。由此可見，非營(yíng)利組織必須加強(qiáng)管理，采用一定的方法，準(zhǔn)確預(yù)測(cè)、科學(xué)決策、有效控制，獲得最大價(jià)值，才能擔(dān)負(fù)其生存與發(fā)展的使命。換句話說(shuō)，由于其他各類組織在同類社會(huì)資源上的競(jìng)爭(zhēng)，非營(yíng)利組織如果對(duì)資源的管理與運(yùn)用效率太差，也將如類似的營(yíng)利組織一樣，面臨在競(jìng)爭(zhēng)中被淘汰的命運(yùn)。即便沒有其他組織在資源上的競(jìng)爭(zhēng)，對(duì)社會(huì)資源的無(wú)效率使用，也會(huì)導(dǎo)致社會(huì)整體資源配置不當(dāng)，從而降低社會(huì)整體福利水平。所以，加強(qiáng)非營(yíng)利組織的績(jī)效管理，是十分緊迫而必要的。而采用管理會(huì)計(jì)的方法規(guī)劃組織的各類資源，是使有限的資源產(chǎn)生最大價(jià)值的最佳途徑。

　　二、非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)管理理念與方法

　　非營(yíng)利組織與營(yíng)利組織的最大區(qū)別，在于出資者是否可從組織中分配盈余。企業(yè)組織一般經(jīng)過(guò)生產(chǎn)或銷售的過(guò)程，提供商品或服務(wù)給消費(fèi)者，從而獲得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，通過(guò)盈余分配或發(fā)放股利，其利潤(rùn)最終為出資者享有。而非營(yíng)利組織的出資人則不能從組織中分配盈余，只能主導(dǎo)或影響組織的發(fā)展方向。因而，從管理目的上看，非營(yíng)利組織的追求在于理想的實(shí)現(xiàn)，而非利潤(rùn)。

　　從提供服務(wù)是有償或無(wú)償?shù)慕嵌龋菭I(yíng)利組織可分為收益型非營(yíng)利組織，如醫(yī)療機(jī)構(gòu)、高等院校等，與非收益型非營(yíng)利組織，如教育基金會(huì)、各種福利機(jī)構(gòu)等。比較而言，前者更注重對(duì)耗用資源的成本作精確的分配，以對(duì)各項(xiàng)服務(wù)制訂合理的價(jià)格，后者更偏重于所提供服務(wù)的質(zhì)量。但無(wú)論收益型或非收益型非營(yíng)利組織，都應(yīng)追求所提供服務(wù)的價(jià)值最大化，以實(shí)現(xiàn)組織存在與發(fā)展的目的。組織從取得所需資源，進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼稀⒎峙渑c處理，到服務(wù)的最終完成，這一系列價(jià)值創(chuàng)造的過(guò)程，可以用管理會(huì)計(jì)的“價(jià)值鏈”來(lái)描述。具體地說(shuō)，資源在組織中的流轉(zhuǎn)過(guò)程，可以看作是為滿足提供服務(wù)需要而設(shè)計(jì)的一個(gè)個(gè)作業(yè)，這些作業(yè)由此及彼、由內(nèi)到外而形成一個(gè)相互聯(lián)接的作業(yè)鏈，這個(gè)作業(yè)鏈的貨幣流轉(zhuǎn)過(guò)程，即稱之為價(jià)值鏈。組織的管理當(dāng)局必須充分了解組織所涉及的整個(gè)價(jià)值鏈的狀況。同時(shí)，對(duì)于價(jià)值鏈中有關(guān)的各項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)，也要分析其存在的必要性，無(wú)附加價(jià)值的作業(yè)要盡量排除。相應(yīng)地，有附加價(jià)值的作業(yè)活動(dòng)，要在不提高成本的情況下，盡量提高這些作業(yè)的附加價(jià)值。比如，從醫(yī)療機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，凡是設(shè)計(jì)藥品或醫(yī)療器械以及與其他醫(yī)療機(jī)構(gòu)之間的合作等，均構(gòu)成價(jià)值鏈的重要環(huán)節(jié)。這些環(huán)節(jié)所涉及到的作業(yè)活動(dòng)，若能做到服務(wù)質(zhì)量的改善或成本的降低，則對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)所提供服務(wù)的整體價(jià)值的提高，起到重大作用。

　　非營(yíng)利組織營(yíng)運(yùn)成本的降低，與組織所形成的價(jià)值鏈有非常密切的關(guān)系。價(jià)值鏈中所涉及的各類作業(yè)活動(dòng)，如果能分析出導(dǎo)致其成本發(fā)生的各種動(dòng)因，進(jìn)而對(duì)這些因素作更嚴(yán)密的規(guī)劃與控制，則能在成本管理上取得顯著效益。作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算是一種最行之有效的方法，營(yíng)利組織中，作業(yè)成本計(jì)算已形成了一整套成熟的理論與方法體系，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中取得了斐然成效并被推廣運(yùn)用。同樣，作業(yè)成本計(jì)算方法也適用于非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)環(huán)境。能更好地提高組織作業(yè)管理的水平，更好地探索降低成本的途徑，取得更佳的服務(wù)質(zhì)量并實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化。目前已有一些醫(yī)療機(jī)構(gòu)按照作業(yè)基礎(chǔ)成本制度的要求，合理評(píng)估各項(xiàng)服務(wù)所耗用組織資源的成本，指定適當(dāng)?shù)氖召M(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，取得了相當(dāng)可喜的效果。

　　三、非營(yíng)利組織經(jīng)營(yíng)管理的績(jī)效評(píng)估

　　卓越的經(jīng)營(yíng)管理必然來(lái)自于有效的績(jī)效評(píng)估制度，非營(yíng)利組織也不例外。目前國(guó)際上流行的“平衡記分法”是衡量非營(yíng)利組織經(jīng)營(yíng)管理績(jī)效的一種全面而有效的方法。平衡記分法從財(cái)務(wù)、顧客、組織內(nèi)部執(zhí)行、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)等四個(gè)方面來(lái)評(píng)價(jià)組織的管理業(yè)績(jī)。財(cái)務(wù)方面所考察的是服務(wù)價(jià)值的提高與服務(wù)成本的降低兩方面。每單位資源所產(chǎn)生的附加經(jīng)濟(jì)價(jià)值或所耗用的資源成本，均可作為非營(yíng)利組織重要的財(cái)務(wù)性衡量指標(biāo)。例如，醫(yī)療機(jī)構(gòu)中每日平均一個(gè)病床所使用的成本、社會(huì)福利機(jī)構(gòu)每募集一元所消耗資源的成本、每單位行政資源所能服務(wù)的人數(shù)，等等，都可以作為財(cái)務(wù)方面的衡量指標(biāo)。

　　顧客方面的績(jī)效衡量可考察顧客滿意度、顧客保留率、顧客增加率等方面來(lái)衡量，其中，顧客滿意度反應(yīng)了顧客對(duì)于產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)值的一種主觀感受。這一指標(biāo)對(duì)以提供服務(wù)為主的非營(yíng)利組織而言，亦彌足重要。以內(nèi)，在強(qiáng)調(diào)效率性財(cái)務(wù)衡量指標(biāo)的同時(shí)，如果無(wú)法兼顧服務(wù)的質(zhì)量，必然導(dǎo)致顧客滿意度的降低。而現(xiàn)實(shí)生活中，這種以犧牲服務(wù)質(zhì)量來(lái)?yè)Q取成本效率的情況屢見不鮮。在進(jìn)行績(jī)效評(píng)估時(shí)，經(jīng)營(yíng)者要協(xié)調(diào)這一矛盾并加以根除。即便在非營(yíng)利組織中，以顧客滿意為中心也應(yīng)是組織追求的最高目標(biāo)，否則，組織的發(fā)展將缺乏恒久的生命力。

　　從組織內(nèi)部執(zhí)行來(lái)看，績(jī)效評(píng)估的重點(diǎn)在于“創(chuàng)新動(dòng)力”、“營(yíng)運(yùn)效率”以及“后續(xù)服務(wù)”三個(gè)方面。創(chuàng)新能力的提高對(duì)非營(yíng)利組織的存在與發(fā)展至關(guān)重要。組織經(jīng)營(yíng)者必須了解顧客現(xiàn)實(shí)的和潛在的需求，并設(shè)法予以滿足，對(duì)未來(lái)需求的滿足離不開組織的創(chuàng)新與求索。否則，顧客目前的需求在其他類似機(jī)構(gòu)獲得滿足后，組織的生存與發(fā)展將難以為繼。即使在滿足顧客現(xiàn)有的需求上，如何提高營(yíng)運(yùn)效率，改善組織價(jià)值鏈中各種作業(yè)活動(dòng)的成本與效率，也是組織經(jīng)營(yíng)者在激烈競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境中，尋求生存與發(fā)展的必然途徑。另外，在非營(yíng)利組織中，后續(xù)服務(wù)的觀念常被經(jīng)營(yíng)者所忽視，比如，醫(yī)療機(jī)構(gòu)中患者服藥或出院后，組織很少對(duì)其病況追蹤調(diào)查，當(dāng)然，這是由目前人力資源與物質(zhì)資源相對(duì)稀缺造成的，但也反映了經(jīng)營(yíng)理念的不足。在可以預(yù)見的將來(lái)，隨著非營(yíng)利組織的日益增多、競(jìng)爭(zhēng)加劇，相信在后續(xù)服務(wù)方面的績(jī)效評(píng)估，必將越來(lái)越受經(jīng)營(yíng)者重視。

　　組織在學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)方面的評(píng)估，反映了組織長(zhǎng)期成長(zhǎng)與發(fā)展的能量。無(wú)論是顧客現(xiàn)實(shí)或潛在需求的滿足，以及組織內(nèi)部執(zhí)行績(jī)效的改善，均來(lái)自于組織整體素質(zhì)與人員素質(zhì)的不斷提高。所以，組織必須設(shè)計(jì)一套行之有效的指標(biāo)，來(lái)衡量組織人員、系統(tǒng)及組織程序等在學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)方面的表現(xiàn)。比如員工滿意程度、員工流動(dòng)率、員工訓(xùn)練時(shí)間、資訊獲得時(shí)間，等等，都可列入此類指標(biāo)中，只有在組織中具備一個(gè)良好的學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)的能力的基礎(chǔ)上，組織才有可能持續(xù)地發(fā)展壯大。