管理會計的理論結(jié)構(gòu)概念，在我國會計界尚未引起足夠的注意，更未有權(quán)威性的結(jié)論，我認為很有必要深入探討這一問題。管理會計理論是由管理會計研究者從管理會計實踐中概括出來的有系統(tǒng)的結(jié)論。管理會計的理論結(jié)構(gòu)是由相互關(guān)連的基本理論概念所組成的邏輯一致的體系。

　　一、研究管理會計理論結(jié)構(gòu)的意義

　　1.有助于指導管理會計實踐。在會計界有人認為管理會計還是一門不成熟的會計學科，這種說法有一定的道理。我認為這與管理會計尚未形成前后一貫的理論有關(guān)。要想更好地開展管理會計工作，需要我們有準確系統(tǒng)的管理會計理論來加以指導。因此研究管理會計的理論結(jié)構(gòu)，對于指導管理會計實踐具有長遠的戰(zhàn)略意義。

　　2.有助于管理會計學科體系的建設。翻開中外各種管理會計教材及專著，雖然有許多相同或相似的內(nèi)容，但各自的體系還是有許多的差別，這與過去人們對管理會計的傳統(tǒng)認識有關(guān)，似乎就應該如此。其實，這也是由于缺乏對管理會計的理論結(jié)構(gòu)進行系統(tǒng)研究造成的，這樣長期下去，不利于管理會計學科體系的建設。

　　3.有助于制定較為合理的管理會計原則，規(guī)范管理會計行為。管理會計原則是管理會計理論與管理會計實踐的橋梁，同時也是管理會計理論的重要延伸。只有通過深入研究管理會計理論結(jié)構(gòu)，才有可能制定出前后一貫，自成一體的管理會計原則。如果對管理會計的理論結(jié)構(gòu)缺乏研究，那么制定出來的管理會計原則必然是片面的，甚至是違背管理會計基本理論的，其生命力及影響就會受到限制。

　　4.有助于對管理會計理論各要素作出科學界定。在人們對管理會計理論要素認識尚不明朗，對管理會計中的一些基本概念認識不一致的情況下，系統(tǒng)地研究管理會計的理論結(jié)構(gòu)，從內(nèi)涵到外延上對各管理會計理論要素加以界定，便于人們更準確地應用，同時也促進管理會計理論的發(fā)展。

　　二、管理會計理論結(jié)構(gòu)的要素

　　管理會計理論結(jié)構(gòu)的要素是指構(gòu)成管理會計理論的必要因素。其內(nèi)容有哪些，說法并不統(tǒng)一。第一種看法認為管理會計理論結(jié)構(gòu)的要素包括：1.管理會計理論和方法的基礎(chǔ)，2.管理會計的本質(zhì)，3.管理會計的目標，4.管理會計的對象，5.管理會計的基本要素，包括收入、成本、損益、現(xiàn)金流量等，6.管理會計的基本原則。（注：宋獻中《中國管理會計——透視與展望》，《會計研究》1995年第11期。）第二種看法認為管理會計理論結(jié)構(gòu)的要素包括：1.起點理論層次，具體指管理會計理論基礎(chǔ)、管理會計對象理論。2.基礎(chǔ)理論層次，具體指管理會計原則理論。3.管理會計核心理論層次，具體指管理會計原則理論。4.管理會計實務理論層次，具體指管理會計程序方法理論，管理會計具體實踐。（注：勞秦漢《論管理會計》，《財會審論壇》1995年第4期。）第三種看法認為管理會計理論結(jié)構(gòu)的要素包括：1.管理會計的目標。2.管理會計概念，具體指計量、傳送、信息、系統(tǒng)、規(guī)劃、反饋和成本性態(tài)。3、管理會計原則。4.管理會計技術(shù)。（注：陳今池編著《西方現(xiàn)代會計理論》，中國財政經(jīng)濟出版社，1989年10月第1版，第302—303頁。）

　　筆者認為管理會計理論結(jié)構(gòu)的要素要能體現(xiàn)以下基本思想：第一，要有時代特色。管理會計自產(chǎn)生到現(xiàn)在不過一百年左右的時間，但它的內(nèi)容變化很大，今后還會不斷更新。因此，在理論上要有時代特色，而且能預示其變化，在一定時期內(nèi)能容納下其發(fā)展。第二，要前后一貫，具有邏輯性。要避免傳統(tǒng)管理會計理論體系不嚴密、前后一貫性差、邏輯性不強的毛病。要運用系統(tǒng)論的觀點與方法，對各要素按照其內(nèi)在邏輯進行排列組合，而不是任意湊合。第三，要有一定的包容性。管理會計是一項世界性的企業(yè)管理語言，因此其理論結(jié)構(gòu)的要素應能夠包容得下各個時期中外管理會計的理論與實踐。

　　基于以上認識，我認為管理會計理論結(jié)構(gòu)的要素有以下一些內(nèi)容：1.管理會計的本質(zhì)，即管理會計概念，2.管理會計對象，3.管理會計職能，4.管理會計目標，5.管理會計任務，6.管理會計環(huán)境，7.管理會計假設，8.管理會計原則，9.管理會計道德，10.管理會計哲學，11.管理會計文化，12.管理會計程序，13.管理會計方法，14.管理會計行為。

　　1—5項我稱之為基本的管理會計理論要素，它闡明管理會計是什么，干些什么，要達到什么目的，要完成哪些任務。

　　6—9項我稱之為規(guī)范的管理會計理論要素，它說明管理會計是在一定的環(huán)境下、一定的假設條件下、一定的規(guī)范約束下開展活動的，它是基本的管理會計理論要素的延伸與發(fā)展。

　　10—14項我稱之為行為的管理會計理論要素。管理會計實踐活動是在一定的管理會計哲學的指導下進行的，而且脫離不了管理會計文化的影響。管理會計程序雖然多變，但每一項具體工作還是有一定的基本程序的，管理會計方法是管理會計實踐的有力工具，管理會計行為是一切管理會計理論的充分體現(xiàn)。

　　構(gòu)造管理會計理論結(jié)構(gòu)要素的邏輯起點，我認為應當是管理會計的本質(zhì)。上述列舉的三種觀點均不以管理會計的本質(zhì)作為邏輯起點。因為只有管理會計的本質(zhì)才是該學科理論體系中最基本、最抽象、最簡單的一個理論要素。只有從管理會計的本質(zhì)出發(fā)，才能把其它管理會計理論結(jié)構(gòu)要素有機地統(tǒng)一起來，從而構(gòu)造出一個具有邏輯性的管理會計理論體系。

　　只有科學地揭示管理會計的本質(zhì)，才能真正將管理會計與其它管理活動區(qū)分開來。管理會計學之所以能成為一門科學，就在于它把揭示管理會計的本質(zhì)作為自己研究的根本任務，管理會計理論結(jié)構(gòu)中的其它要素難以起到這一統(tǒng)率作用。

　　只有科學地揭示管理會計的本質(zhì)，才能知道管理會計的性能和發(fā)展方向，對管理會計本質(zhì)認識的正確與否，必然會對管理會計其它理論要素的建立和發(fā)展及整個管理會計理論體系的構(gòu)造產(chǎn)生決定性的影響。

　　美國著名會計學家利特爾頓教授在研究空間理論結(jié)構(gòu)時，首先從會計的本質(zhì)開始。（注：利特爾頓著《會計理論結(jié)構(gòu)》，中國商業(yè)出版社，1989年8月第1版。）這也給我們一個重要啟示，研究管理會計理論結(jié)構(gòu)，也應從管理會計的本質(zhì)作為邏輯起點。

　　管理會計理論的核心，應當是管理會計目標，但管理會計目標是由管理會計本質(zhì)決定的，而不是管理會計目標決定管理會計本質(zhì)。這一點必須明確，在構(gòu)建管理會計理論結(jié)構(gòu)時應擺正這一關(guān)系。

　　管理會計本質(zhì)是管理會計本身所固有的，決定管理會計性質(zhì)、面貌和發(fā)展的最基本的特點，是決定管理會計發(fā)展的那種基本規(guī)定性。我認為它至少有以下三層含義：它是一個以提供經(jīng)營管理信息為主的會計信息系統(tǒng)，它是現(xiàn)代會計的新發(fā)展和重要組成部分，它是一項最能動的會計管理活動。市場經(jīng)濟越發(fā)展，管理會計越重要；科技水平越高，管理會計越成熟；經(jīng)營管理越復雜，管理會計的內(nèi)容越豐富。

　　三、管理會計理論結(jié)構(gòu)要素的定性描述

　　1.管理會計本質(zhì)（概念）。管理會計以現(xiàn)代經(jīng)營管理學為理論基礎(chǔ)，廣泛利用會計部門提供的會計信息和其它部門提供的經(jīng)濟信息，采用各種有效的方法和措施，產(chǎn)生出許多新的管理會計信息，為企業(yè)經(jīng)營管理服務，并直接參與經(jīng)營管理。

　　2.管理會計對象。管理會計的對象是什么，眾說不一。我認為管理會計對象是向企業(yè)經(jīng)營管理人員提供經(jīng)營管理所需的管理會計信息，協(xié)助企業(yè)經(jīng)營管理人員經(jīng)營管理好企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。

　　3.管理會計職能。管理會計職能是管理會計的內(nèi)在功能，即它能發(fā)揮什么作用。管理會計職能隨著管理會計工作和理論的演進在不斷發(fā)展。我認為目前管理會計職能主要是預測經(jīng)濟前景，參與經(jīng)濟決策，規(guī)劃經(jīng)濟活動，控制經(jīng)濟過程，分析經(jīng)濟效益，考核經(jīng)濟責任，反饋經(jīng)濟信息，參與協(xié)調(diào)組織等。

　　4.管理會計目標。管理會計目標是管理會計運行系統(tǒng)的目的，以及所需達到的基本要求。它對整個管理會計系統(tǒng)的有效運行具有決定性的影響，管理會計目標是管理會計本質(zhì)的能動體現(xiàn)。管理會計目標既有總的目標，也有具體目標。目標要定得科學合理，要讓管理會計人員爭取能夠達到，要對企業(yè)經(jīng)營管理確實能有所貢獻。

　　5.管理會計任務。管理會計任務是管理會計人員應完成的工作，應負的責任。管理會計任務是由管理會計職能和目標決定的，管理會計任務是否合理，對于管理會計目標的實現(xiàn)，對于管理會計職能的發(fā)揮都會產(chǎn)生一定的影響。管理會計任務應結(jié)合企業(yè)實際，要具體明確，盡量量化，做到可以考核，以便激勵管理會計人員開展工作。

　　6.管理會計環(huán)境。管理會計環(huán)境是指對企業(yè)管理會計活動及其發(fā)展產(chǎn)生各種直接和間接影響的客觀條件和狀況。主要是指管理會計的社會環(huán)境。它主要受社會經(jīng)濟、政治制度、社會經(jīng)濟發(fā)展水平、社會科技發(fā)展水平、企業(yè)經(jīng)營管理水平、企業(yè)領(lǐng)導者及員工的素質(zhì)、管理會計人員自身的素質(zhì)、以及企業(yè)管理會計制度的完備情況的影響。

　　7.管理會計假設。管理會計假設是市場經(jīng)濟條件下開展管理會計工作的前提條件或制約條件，是對客觀情況合乎邏輯的推斷。管理會計假設主要有：管理會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計期間、責任主體、相關(guān)范圍、貨幣時間價值、投資風險價值、會計信息的近似性、幣值可變化、計量多變性、方法靈活性、重置成本計價、未來可預計、機會成本、未來收益與成本的確認與配比等。

　　8.管理會計原則。管理會計原則是管理會計工作中應遵循的各項基本準則，是規(guī)范管理會計活動的指南。管理會計原則可以分為兩個層次，即一般的管理會計原則和具體的管理會計原則。管理會計原則的制定受眾多因素的影響，要在對管理會計有全面認識的基礎(chǔ)上來描述其各項原則。

　　9.管理會計道德。管理會計道德是管理會計人員應當遵守的行為規(guī)范，它體現(xiàn)著管理會計人員行為是否符合社會價值標準。管理會計道德既是歷史的，又是現(xiàn)實的，它具有豐富的內(nèi)容，是管理會計原則的必要補充，是提高管理會計人員精神境界的重要營養(yǎng)。管理會計道德著重解決管理會計人員所面臨的各種利益沖突，協(xié)調(diào)好管理會計工作中人與人之間，人與企業(yè)之間，人與社會之間，人與自身心靈世界的關(guān)系，求得一個最佳的平衡。

　　10.管理會計哲學。管理會計哲學是從管理會計學自身發(fā)展過程中“生長”出來的，但它又是超越管理會計學而上升到更高理論層次的實踐哲學。管理會計包含著哲學，管理會計需要哲學。因為它使人們對管理會計的認識形成了更高的理論概括，進而為管理會計實踐提供更高的理論指導。

　　11.管理會計文化。管理會計文化是指在一定的社會經(jīng)濟、政治、文化等環(huán)境的影響下，通過企業(yè)管理會計人員的長期培養(yǎng)和倡導，在長期的管理會計實踐過程中，所創(chuàng)造出來的物質(zhì)成果和精神成果表現(xiàn)形態(tài)的總和。管理會計文化反過來影響管理會計工作及管理會計人員的行為。管理會計文化建設對管理會計活動將產(chǎn)生長期的潛移默化的作用。

　　12.管理會計程序。管理會計程序是指開展管理會計工作所采取的步驟。可以分為總體的管理會計程序和具體的管理會計程序。總體的管理會計程序即管理會計循環(huán)，它與企業(yè)的經(jīng)營管理循環(huán)相配合。具體的管理會計程序即管理會計工作的具體步驟，因工作內(nèi)容不同而有很大差異，要結(jié)合企業(yè)具體實際加以確定。

　　13.管理會計方法。管理會計方法指解決有關(guān)管理會計實務問題的相關(guān)技術(shù)手段和程序。管理會計以方法眾多見長，根據(jù)不同的分類標準，有各種不同類型的管理會計方法。管理會計是為了實現(xiàn)管理會計目標，完成管理會計任務服務的。各種方法的先進性、科學性、實用性將決定管理會計的工作效果。管理會計方法如何應用應當成為管理會計實踐中的重大課題來加以解決。

　　14.管理會計行為。管理會計行為是指管理會計人員在一定思想支配下而表現(xiàn)在外面的活動。管理會計行為包含著對特殊行動方案所進行的有意或無意的選擇。研究管理會計行為的合理化途徑，對于改善企業(yè)管理會計工作具有十分重要的意義。