從中國經濟改革與發(fā)展角度看，尤為需要發(fā)揮管理會計的職能作用。加強管理會計研究，是中國會計理論界的當務之急。本文既不準備抽象地議論管理會計的一些理論問題，也不試圖具體研究中國管理會計的技術方法問題，而是立足我國經濟現實，從企業(yè)戰(zhàn)略層面探討如何發(fā)揮管理會計的作用。

　　一、管理會計在我國應用現狀的研究

　　我國對管理會計的系統(tǒng)研究，從1982年左右開始起步。與此同時，對中國管理會計實務研究，也引起了會計界的重視。1984年，中央廣播電視大學出版社出版了李天民教授所編的《管理會計學參考資料》一書，輯入了介紹我國第四砂輪廠、山西機器廠、南京第二機床廠等單位應用管理會計方面的文章。之后，《會計研究》、《財務與會計》等國內權威的會計刊物，經常刊登一些我國企業(yè)應用管理會計效果較好的典型案例或經驗介紹。及至1995年，暨南大學成立管理會計課題組，就我國管理會計的教學和應用情況作了問卷調查，《會計研究》1995年第11期發(fā)表了該項研究報告。得出的結論是：在我國，管理會計不論在教學，還是在理論研究或實踐上，均取得了一定的成績，但學校教學大多停留在翻譯介紹，管理會計理論隊伍單薄、缺乏組織，重技術方法研究忽視基本理論探討，教學內容與成本會計、財務管理重復，管理會計推廣應用成效不大。為此《會計研究》雜志就曾于1997年以“管理會計在我國企業(yè)中的應用與發(fā)展”為題組織過一次有獎征文活動。而《會計研究》目前正在進行的新一輪征文，則是在前一輪活動基礎上的進一步深化。相信中國會計學會在這一領域所作的全面而系統(tǒng)的研究，將為中國管理會計的應用和發(fā)展作出重要貢獻。在1997年的征文活動中，《會計研究》雜志先后發(fā)表了18篇論文，從多種角度研究了中國管理會計的應用與發(fā)展問題，尤其是山東經濟學院、杭州商學院、南京大學課題組的專題調查報告，較為全面地介紹、分析了我國管理會計的現狀及問題，結論是：

　　1、我國管理會計的應用狀況較前雖有進步，但實務與書本介紹的差距較大，應用現狀與實際需要很不適應；

　　2、我國管理會計應用狀況與企業(yè)規(guī)模、經營狀況有一定相關性；

　　3、會計人員素質與管理會計應用的要求有距離。最后，形成了提高我國管理會計應用實效的一些共識。這些研究成果，對深化人們對我國管理會計實務的認識起到了積極作用。

　　有關管理會計實務研究，值得一提的是日本九州大學西村明教授1999年初發(fā)表于臺灣《管理會計》雜志“亞洲的經濟成長與管理會計”一文。該文主要以日本管理會計實務為背景，先把管理會計發(fā)展劃分為成形型、傳統(tǒng)型、數理信息型、綜合型四個階段，這四個階段運用的技術方法分別是：

　　1、財務比率分析、財務比較分析；

　　2、標準成本計算、預算控制、本量利分析、成本差異分析；

　　3、庫存管理模式、線性規(guī)劃、行為科學、機會成本分析；

　　4、成本企劃、成本改善、作業(yè)成本制度、運用計劃消滅成本差異。

　　文章用相當篇幅分別介紹了除日本外的中國臺灣、韓國、新加坡、中國大陸管理會計技術方法應用的狀況，認為：中國的管理會計主要處于成形型管理會計與傳統(tǒng)型管理會計階段。這代表了國外學者對中國管理會計發(fā)展水平的一種判斷，與前面介紹的中國會計界所持的觀點基本一致。

　　以上介紹，雖不足以囊括有關我國管理會計實務研究的全部成果，但大體上能說明這方面的研究進展。不難看出，現有的研究主要依據管理會計技術方法在實務界應用的程度而得出了有關結論，這種研究固然直觀，但明顯的不足是偏離了研究目標。據我看來，研究管理會計實務，主要研究管理會計在實務界的應用效果，或者說是要研究管理會計的實際作用。但是，管理會計技術方法的應用，與管理會計實際發(fā)揮作用不是一回事。當技術方法應用流于形式時，實際作用就等于零。因此，已有的有關管理會計實務研究，在研究方法上尚有值得商榷之處，所得出的一些結論很難說正確地反映了管理會計實務現狀。

　　本文試圖對我國管理會計作用在總體上作一判斷。我們并不否認，在我國一些企業(yè)，管理會計確實發(fā)揮了非常明顯的作用，但這并不代表我國管理會計作用的總體狀況。為此，筆者認為，通過下列指標可為判斷我國企業(yè)管理會計作用的總體狀態(tài)提供依據。（參看《財務與會計》2000年第3期第20頁）

　　由上述指標不難看出，我國企業(yè)這幾年經營狀況不佳，而且呈惡化趨勢。造成這種局面的原因是多方面的，但管理會計作用不力應該是原因之一。因此，就企業(yè)經營效果而言，我國企業(yè)管理會計作用的總體狀況并不理想。這種判斷，比單純從管理會計技術方法應用層面研究我國管理會計實務現狀所得出的結論，似乎更有說服力。因此，如何提高中國管理會計的實效，已成為我國會計研究的重大迫切而非?，F實的課題。

　　提高我國企業(yè)應用管理會計的實效，有多種方法可供選擇。比如，總結具有推廣意義的成功案例，以達到迅速普及之效。但應用管理會計往往來自企業(yè)自身需要，若企業(yè)無此動力而強行推行某一種管理會計方法只能流于形式。這方面，我們過去推行現代管理十八法、企業(yè)管理達標升級、滿負荷工作法等，已有深刻的教訓。又如，通過培訓，強化企業(yè)經理與會計的管理會計知識，使之自覺地應用管理會計方法改善經營管理。但是，管理會計方法是中性的，利用得好能加強經營管理；利用得不好，會誤導經營決策（例如不恰當地使用數量分析），反而帶來更大的經營失誤。當然，加強管理會計基本理論的研究與宣傳，在一定程度上也能起到推動管理會計實務的作用。但過去的實踐表明，這種作用是非常有限的?？傊谖覈鉀Q管理會計應用問題，既不能停留在一般理論研究上，也不能滿足于成功案例的推廣，更不是通過知識普及就能奏效的，而應從基本理念上為提高管理會計應用實效理出一條清晰的工作思路。

　　正視我國管理會計研究現實，人們要么探討一些所謂的基本理論，給人以隔靴抓癢的感覺；要么介紹一些所謂前沿，使人感到“可望不可及”；要么羅列一些具體問題，找出一些眾所周知的原因，再提出一些原則性的改進建議，只能供人“一次性消費”；要么沉溺于數量分析技術，在一些不切實際的假定下，構造了幾個“貌若天仙”但不食“人間煙火”的模型。這些雖然也是我國管理研究不可忽視的方面，但僅滿足于這些方面而遠離如何提高我國管理會計實效這一現實課題，結果必然使管理會計研究不能滿足我國經濟發(fā)展的現實需要。筆者認為，我國管理會計研究若不改弦易轍，不認真地面對中國企業(yè)現實這一問題，那么，其發(fā)展恐怕是不能持久的。

　　二、提高中國管理會計實效的基本途徑

　　管理會計必須融合于日常經營管理活動中，才能發(fā)揮積極作用。這是管理會計與發(fā)展至今所表現出的一種規(guī)律。在中國，如何做到這一點，我們認為可從三個方面人手。

　　（一）培植永久性的企業(yè)文化

　　眾所周知，現代企業(yè)的目標是價值最大化。正如《創(chuàng)造永恒》一書作者所言：“綜觀那些有遠見的公司的歷史，股東財富最大化或利潤最大化并不是最主要的推動力和首要目標。”①企業(yè)利潤增長和股東財富的擴大，只是市場考核企業(yè)的記分卡。企業(yè)要想在這張記分卡上獲得高分，必須始終不懈地提高自身價值。按現代觀點，企業(yè)價值包括三個方面：

　　1、人力資產的價值，具體是指職員安全與發(fā)展需要滿足而作出最佳工作；

　　2、生產價值，表現為質量、服務和生產率的高水平；

　　3、財務價值，通過銷售、支出、市場份額、股東權益、股票價格等表現。

　　企業(yè)在增加人的價值和生產價值方面表現出色，自然會得到財務價值的回報。企業(yè)追求價值，必須借助于一個有效的價值測量系統(tǒng)，這個系統(tǒng)就是管理會計。具體過程如下：（參看《財務與會計》2000年第3期第22頁）

　　由此可見，企業(yè)實現價值，離不開管理會計的價值計量。而實現價值最大化，則有賴于塑造相應的企業(yè)文化，使價值觀念深入全體職員之心。為此，必須培植企業(yè)文化。反觀我國企業(yè)，之所以管理會計應用乏力，關鍵在于缺乏相應的企業(yè)文化。現在我們所要解決的，就是如何通過管理會計應用來培植永久性的企業(yè)文化。

　　過去我們也研究過文化與管理及其會計的關系，不過這種研究僅停留于一般文化層次上，對理解會計發(fā)展的時間性和空間性有一定幫助，但無助于解決中國企業(yè)應用管理會計這一現實問題。按西方權威定義，企業(yè)文化包括三種類型：正式文化，通過規(guī)章制度體現，告訴人們正確和錯誤，是與否的行為標準；非正式文化，職員之間互相模仿學習的現象，對職員行為有潛移默化的影響；技術文化，來自于經營技術和方法，通過人們的解釋和理性分析發(fā)揮導向作用。無疑，管理會計在這里塑造的文化，是指一種技術文化，通過這種技術文化的作用，逐步引導非正式文化，轉變最終形成追求企業(yè)價值最大的正式文化。概言之，一個嚴格有效的管理會計制度，必定會培養(yǎng)企業(yè)合理的基本價值觀。盡管良好的企業(yè)文化是推行管理會計的基礎，但管理會計的嚴格實施，必然會促進現代企業(yè)文化建設。關鍵在于，企業(yè)經營管理必須建立在管理會計信息基礎上，而管理會計必須圍繞成本、時間、數量、差錯、員工滿意度五個方面測定價值業(yè)績，力求反映員工滿意與顧客滿意的程度，實現雙重滿意，提高企業(yè)競爭能力。最終通過資產收益、市場份額、邊際收益、利潤、銷售額等方面綜合反映企業(yè)財務價值的現狀及變化趨勢，以逐步營造不斷追求企業(yè)價值最大化的企業(yè)文化體系。這里，企業(yè)領導對管理會計的重視顯得非常重要。若一個企業(yè)領導缺乏追求價值最大化的動力，那么，管理會計就失去了發(fā)揮作用的基本前提。當然，若一個企業(yè)領導想塑造一種追求價值最大化的企業(yè)文化，那么，管理會計就成為其實現目標不可缺少的工具而得到高度重視并充分發(fā)揮作用。

　　（二）成為經營管理的中樞神經

　　管理會計必須在塑造現代企業(yè)文化中發(fā)揮關鍵性作用，這是管理會計的一種發(fā)展戰(zhàn)略。一旦企業(yè)具備了追求價值最大化的文化系統(tǒng)，那么，管理會計如何進一步發(fā)揮作用呢？

　　美國尼古拉斯。伊姆派拉多和奧林。哈拉里，1994年出了一本頗有影響的書——《越過曲線》，其中告訴經理們，世界正變得和他們過去熟悉并賴以生存的世界完全不同。對此，經理們有三種選擇：

　　1、躲藏起來直至退休；

　　2、培養(yǎng)新的技能和新的態(tài)度；

　　3、退出不干。

　　他們要求經理作第二種選擇，從過去工作指導者變成變化的促進者，實現職能的再塑造。這種職能再塑造的核心，是價值觀念、策略、企業(yè)文化的徹底更新，其集中表現就是由過去單純地追求財務價值，變成崇尚并實踐平衡人的價值和財務價值。按現代的觀點，獲得很多同時充滿人道的企業(yè)才會有發(fā)展前景。實現這一點，必須注重管理會計的作用。而管理會計的最新發(fā)展——平衡記分卡，恰在這一方面有效地滿足了企業(yè)發(fā)展的這種內在需要。作為測算公司業(yè)績的最新形式，平衡記分卡充分肯定人的能力、學問和堅持不懈的努力以及對企業(yè)的忠誠，是業(yè)績指標的重要內容。平衡記分卡的重要作用，就是通過充分的信息交流與共享，有效地建立起企業(yè)信任，包括企業(yè)員工之間、領導與員工之間、管理層次之間、顧客與企業(yè)之間的信任?，F代企業(yè)的一大標志是，人和信息相互作用，以及對這一智力資本的有效應用。②對此，CE公司的杰克。韋爾奇有過這樣的感慨，任何想在90年代以及此后獲得成功的公司必須找到一種方法，使每一個職工能投入其全部的才智。如果你不是時刻考慮著要使每個人都更有價值，你就沒有成功的機會廣平衡記分卡，正是解決這一問題的理想方法。它克服了傳統(tǒng)管理會計業(yè)績衡量僅滿足于貨幣計量的不足，把除財務之外的顧客、內部因素和革新與學習，這些對企業(yè)發(fā)展關系密切的因素，納入了業(yè)績評估系統(tǒng)內，每個方面都提出了設想，比如，財務方面，應向股東表明什么？內部經營過程，發(fā)展哪些業(yè)務才能使股東和客戶滿意？學習與成長，我們如何改變和提高能力？客戶方面，需要什么？每一個評估項下都明確目標、評估內容、指標、計劃四點，形成了企業(yè)完整的發(fā)展戰(zhàn)略。這種平衡記分卡，企業(yè)各管理層次和部門都要編制，從而形成上下配合、左右協(xié)調的經營戰(zhàn)略和行動體系，把會計與財務、戰(zhàn)略規(guī)劃、人力資源管理有機地結合起來，使企業(yè)與外界保持動態(tài)適應，最終贏得企業(yè)的競爭優(yōu)勢，不斷擴大企業(yè)財務價值。我們認為，平衡記分卡的思想，對于我國管理會計發(fā)揮經營管理中樞神經作用，極具啟發(fā)價值。

　　退一步講，即使平衡記分卡目前尚難在我國企業(yè)中普遍推行，那么，扎扎實實地實行全面預算制度，同樣可以使管理會計成為經營管理的中樞神經。這里，預算的起點是企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略；基礎是準確可靠的市場與內部預測；過程必須全員參與，大家算帳，既算自己的目標，也要算他人的目標，以保證責任指標的公平；內容必須包括項目預算、業(yè)務預算、分級歸口的責任預算和行動預算；時間分為年度、季度、月度預算。同時，要把預算與日常的核算、考評、獎懲及計算機網絡管理緊密結合。這樣，預算編制、執(zhí)行、考評、獎懲過程也是調動全體員工積極性的過程，起到十分明顯的溝通企業(yè)內外的作用，同時能塑造全員追求企業(yè)價值最大化的企業(yè)文化。由此，管理會計對企業(yè)經營管理，不只是動態(tài)反映，將主要發(fā)揮著引導作用。

　?。ㄈ┱_認識兩種S曲線

　　現代企業(yè)經濟的快速增長和強勁發(fā)展，主要取決于新技術的成功開發(fā)。技術變化速度的日益加快，使技術發(fā)展呈現出越來越明顯的不連續(xù)性，這決定著企業(yè)必須快速變化，否則就將被淘汰。現代企業(yè)只有正確地把握了技術生命周期、技術發(fā)展權限以及可能發(fā)生的不連續(xù)性，才能生存下來并快速發(fā)展，管理會計在這一領域恰能大顯身手。目前，我國企業(yè)之所以不重視管理會計，一則企業(yè)對技術變化敏感性不強，二則我國管理會計對技術發(fā)展趨勢缺乏正確把握的本領。在這方面，世界一些著名公司的發(fā)展已提供了生動的案例。IBM公司1993年49.7億美元的巨額虧損，主要就在于忽視微機技術的興起，而死抱390大型機技術（曾給IBM帶來70％的投資回報，每年利潤40億美元）的緣故。而一開始作為芬蘭一家紙漿和紙張生產商的諾基亞，盡管80年代在電視機生產上遭慘敗，但由于及時調整產業(yè)結構，發(fā)展了新一代數字技術蜂窩式電話，后成為歐洲第一，在美國僅次于摩托羅拉，世界排名第12位的遠程通信設備制造商，其關鍵在于找準了袖珍型移動電話這一技術。由此可見，企業(yè)發(fā)展若不能正確地把握技術變化趨勢，則必然前景不妙。這決定了現代企業(yè)必須把研究與開發(fā)當作發(fā)展經濟的首要任務來抓。

　　按西方流行的S曲線理論，技術發(fā)展的一般模式如下：

　　按這樣的S曲線，新技術B首批產品支付的費用特別大，但改進老技術A并不需要很多的費用，于是許多企業(yè)熱衷于改進老技術，而不愿意開發(fā)新技術。因此在技術A上投入大量資金往往會使企業(yè)感到有可靠的報酬。但在技術B上投資存在雙重風險，一是從現行業(yè)務上轉走了資源，從而影響現行業(yè)務；二是轉移的資源使用效益不得而知。麥金西公司（Mckinsey＆Co.）的理查德。N.福斯特提醒企業(yè)：投資在技術B上的投資回報通常是技術A上投資回報的5倍，例如藥品，研究與開發(fā)（R＆D）基金10％投入到技術B，但在增加利潤中占了50％的份額。不過一般企業(yè)都會把80％的努力及資金投入技術地管理會計的重要使命就是要畫出企業(yè)的S曲線，改變企業(yè)因循守舊的經營觀。實現這一目標，關鍵在于企業(yè)價值流的正確設計。

　　管理會計對S曲線的正確描述，通常借助于企業(yè)核心能力與戰(zhàn)略價值流規(guī)劃。所謂核心能力，是企業(yè)能用于許多產品、具有關鍵性技術或技能的能力，實質上是企業(yè)創(chuàng)新能力，即競爭對手難以復制或模仿的技能，是企業(yè)市場競爭能力的基礎。而戰(zhàn)略價值值流，是企業(yè)對核心能力的開發(fā)投資流程，包括戰(zhàn)略素質的確定與再建，戰(zhàn)略素質的塑造和整合，以及關鍵價值流的維護和改造。管理會計所能做的，是將核心能力、戰(zhàn)略關鍵價值流與技術S曲線相結合，為經理作出正確的R＆D決策提供信息支持。就具體方法而言，管理會計對企業(yè)現有的或正開發(fā)的產品或技術、運用價值轉移分析方法，認識各產品、技術價值流入期、價值穩(wěn)定期和價值流出期的特點及進程，這種認識隨著技術發(fā)展趨勢和顧客偏好變化而及時調整，從而保證能為企業(yè)正確、及時地指明戰(zhàn)略素質、關鍵價值流和戰(zhàn)略價值流，便于作出恰當的R＆D決策。管理會計這項工作的開展，有助于經營者熟悉顧客偏好，了解富于競爭力的經營策略，知道外部環(huán)境劇烈變動在其他行業(yè)和本行業(yè)引發(fā)的價值轉移，從而更清楚、更恰當地察覺出自己所處環(huán)境中有利與不利因素，進而作出明智的經營決策。

　　我國企業(yè)在這方面要做的工作很多，首先，各個企業(yè)對國內外市場和消費偏好研究并不重視，有些企業(yè)根本無力關心這些，經營管理隨心所欲。其次，對企業(yè)價值流缺乏正確分析，現有的會計核算尚無法提供這方面的正確數據，不少會計人員并不熟悉核心能力和關鍵、戰(zhàn)略價值流分析方法。再次，企業(yè)R＆D的積極性不高。據有關資料，我國企業(yè)技術開發(fā)費占銷售額的比例：總體為3.37％，國有企業(yè)為2.87％，集體企業(yè)3.71％，股份制企業(yè)4.1％，外商投資企業(yè)4.82％，私營企業(yè)7.43％；東部企業(yè)3.63％，中部企業(yè)3.23％，西部企業(yè)2.99％。與發(fā)達國家企業(yè)10％左右的比例相差很大，若考慮銷售規(guī)模的差異，我國企業(yè)技術開發(fā)投入更顯不足。④中國企業(yè)技術開發(fā)積極性不高，就國有企業(yè)而言，與1993年財務制度改革有直接關系。按新的財務制度，原來按銷售收入一定比例（3％）計提企業(yè)技術開發(fā)費的做法被取消，企業(yè)技術開發(fā)費作為期間費用計入當期損益。從理論上講，這是一種促進企業(yè)技術進步的制度，但這幾年執(zhí)行效果表明，這一制度目標遠未實現。其根本原因在于，現有企業(yè)創(chuàng)新與企業(yè)評價標準和領導作用機制存在著明顯的沖突。首先，以“利潤”為評價企業(yè)的主要甚至是唯一標準，企業(yè)必然格外關注當期利潤，任何減少當期利潤的費用包括技術開發(fā)費，企業(yè)必定會能少開就少開，最好不開支。其次，企業(yè)領導任期制。技術開發(fā)往往減少本期利潤，但不一定能增加經理任期內利潤，指望經理們接受一種減少其任期內業(yè)績而可能提高繼任者業(yè)績的制度是很不現實的。因此，中國企業(yè)技術開發(fā)，尚需政府在制度上提出硬性要求（比如，規(guī)定必須按銷售收入或生產價值的一定比例計提技術開發(fā)資），并建立嚴格財務約束機制，以確保中國企業(yè)研究與開發(fā)活動的有效開展。這個問題解決好了，管理會計也就有了促進企業(yè)R＆D的作用空間。

　　上述三個問題不解決，管理會計任何制度及方法在中國企業(yè)的應用，都不會產生明顯的效果。

　　注釋：

　　①[美]杰克。費茨、思茲《績優(yōu)公司的最佳做法》，上海人民出版社，1998年出版，第58—59頁。

　?、谖鞣焦芾斫缬羞@樣一條公式：價值=信息×行為動機×技能×資本，信息為價值創(chuàng)造的首要因素。

　?、踇美]杰克。費茨、恩茲《績優(yōu)公司的最佳做法》，上海人民出版社，1998年出版，第137

　　頁。

　?、堋豆芾硎澜纭?，1998年第2期，第126頁。［德］布朗（Braum）《創(chuàng)新之戰(zhàn)》，機械工業(yè)出版社，1999年出版，第31頁。

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