[摘要]：新會計準則正是在會計的國際協(xié)調和趨同的大背景下，同時考慮我國的特殊經濟環(huán)境的大背景下頒布的。它的頒布是我國會計審計史上的里程碑，對促進經濟社會發(fā)展、全面建設小康社會具有重大的意義。本文重點分析了新會計準則對上市公司財務報表的影響，并在最后分析了新會計準則對合并范圍的規(guī)定。

　　關鍵詞：新會計準則    合并財務報表  影響  范圍

　　隨著經濟全球化趨勢深入發(fā)展，生產要素的國際間流動和產業(yè)轉移的跨地區(qū)發(fā)展日益加快，我國經濟與世界經濟的相互聯(lián)系、相互依存和相互影響日益加深，迫切需要我們從深化經貿合作、維護國家利益和長遠發(fā)展的大局出發(fā)，在認真總結我國會計審計改革實踐經驗的基礎上，大膽借鑒國際通行規(guī)則，不斷完善會計審計準則，為深入實施“請進來”和“走出去”戰(zhàn)略，擴大互利合作、實現共同發(fā)展提供標準趨同、可比互通的統(tǒng)一信息平臺。兩大準則體系的發(fā)布，架起了密切中外經貿合作的會計審計技術橋梁，有利于進一步優(yōu)化我國投資環(huán)境，有利于促進我國企業(yè)更好更多地“走出去”，有利于穩(wěn)步推進我國會計審計國際化發(fā)展戰(zhàn)略，全面提高我國對外開放水平。

　　一、新會計準則對合并財務報表準則的修改新準則合并報表范圍的確定更關注實質性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數的子公司，只要是持續(xù)經營的，也應納入合并范圍。這一變革，將對上市公司合并報表利潤產生較大影響。新準則使得母公司必須承擔所有者權益為負公司的債務，并會使一些隱藏的或有債務顯現，與此同時，新準則也可以防止一些通過關聯(lián)交易調節(jié)利潤的手段。

　　二、對上市公司財務報表的影響新準則對合并財務報表的定義是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。在1995年2月，財政部制定并頒布了《合并會計報表暫行規(guī)定》（下稱《暫行規(guī)定》）中，合并會計報表是指“由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團作為一個會計主體，綜合反映企業(yè)集團整體經營成果、財務狀況及其變動情況的會計報表?！?/p>

　　在《暫行規(guī)定》中，“子公司是指被另一公司擁有控制權的被投資公司，包括由母公司自接或間接控制其過半數以上權益性資本的被投資企業(yè)和通過其他方式控制的被投資企業(yè)?！痹谛聹蕜t中，“子公司是指被母公司控制的企業(yè)，同時被母公司控制的其他被投資單位（如信托基金等）也視同子公司?？梢钥闯?，新準則中是基于”控制“概念對子公司進行定義的，當母公司能夠統(tǒng)馭一個主體的財務和經營政策，并藉此從該主體的經營活動中獲取利益時，該母公司就具有控制權。

　　既然新準則中合并范圍以控制為基準，勢必將對合并報表產生較大的影響。原會計制度規(guī)定對不重要的子公司（如相關比重小于10% ） 可以不納入合并范圍：特殊業(yè)務的子公司，如金融企業(yè)，可以不納入合并范圍。但新準則規(guī)定應納入合并范圍，這樣將增加合并報表的資產和權益，收入和利潤，對企業(yè)的財務狀況、經營成果和現金流量具有較大的影響。同時，由于新準則使得母公司必須承擔所有者權益為負的子公司的債務，并會使一些隱藏的或有債務顯現，使得上市公司很難利用股東股權變動為由分合報表，美化財務狀況。新準則也可以防止一些通過關聯(lián)交易調節(jié)利潤的手段?？梢哉f，新準則加強了上市公司合并報表的真實性和可信性。

　　另外，新準則對合并報表的質量和精確度提出了更高的要求，要求更深層次的剝去關聯(lián)交易對合并報表產生的影響，進一步降低財務風險，同時也會增加企業(yè)的財務成本。母子公司、各子公司之間往往交易頻繁，特別是制造業(yè)和商品流通企業(yè)，往來業(yè)務很多。按照新準則的要求報表的往來抵銷上，會大幅度提高財務人員的工作強度。另外，新準則規(guī)定子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應該按照母公司的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整：或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。同時取消了舊準則中當子公司與母公司所規(guī)定的會計政策差異不大，并且對財務狀況和經營成果的影響不大時，可直接利用該子公司會計報表編制合并會計報表的規(guī)定，再加上特殊行業(yè)等，只要在控制范圍內也應并入合并范圍的規(guī)定，鑒于不少集團公司內部涉及多行業(yè)的情況，合并報表的難度將進一步加大。

　　三、暫行規(guī)定存在的問題《暫行規(guī)定》對合并范圍的規(guī)定存在諸多問題，在實務中引起了諸多不便和不規(guī)則的行為。

　?。?）形式主義，不以控制為基礎在我國對合并范圍的規(guī)定中，確定合并財務報表的合并范圍不是以控制為基礎的，過于形式化，如規(guī)定母公司擁有其過半數以上（不包括半數）權益性資本的被投資企業(yè)都要納入合并范圍，但實際上存在這種情況：雖然擁有半數權益性資本但并不具有實質控制權。

　　《暫行規(guī)定》只規(guī)定了當擁有的權益性資本低于或等于半數但具有實質控制權的四種情況，并未考慮當擁有的權益性資本過半數但卻沒有實質控制權的情況。

　?。?）賦予合并主體過多的自主空間《暫行規(guī)定》賦予了合并主體過多的自主空間，使企業(yè)可以人為的調節(jié)合并范圍，從而將符合集團目標利益的企業(yè)或企業(yè)組合納入合并范圍，而將不符合集團目標利益的企業(yè)或企業(yè)組合，利用現有規(guī)定的個別條款或漏洞，不納入合并范圍。因此，合并范圍的確定帶有很大的主觀性，從而損害了合并報表的真實性和完整性。主要體現在以下兩個方面：

　　1．計算間接擁有權益性資本的方法不明確《暫行規(guī)定》只規(guī)定了母公司直接、間接或直接和間接共同擁有半數以上權益性資本的被投資企業(yè)要納入合并范圍，但并未明確如何計算間接擁有的權益性資本。在實務中企業(yè)計算權益性資本的方法主要有兩種：加法原則和乘法原則。選用兩種不同的方法會對同一股權關系是否擁有過半數的權益性資本產生不同的結論，并且在特定情況下某種方法計算得出的權益性資本比例可能與實際情況是矛盾的。

　　例如，A.B.C三個公司的持股關系如下：

　　按照乘法原則，A對C的權益性資本擁有比例是60%×60%=36%，低于50%，所以A不能將C納入自己的合并范圍，但實際情況是，A對B擁有直接的控制權，而B對C擁有直接的控制權，則A可以通過B擁有對C的間接控制權，所以如果以“控制”作為判斷標準的話，C應納入A的合并范圍。那么，按照乘法原則計算的結果就不符合“實質重于形式”原則。

　　2．“可以不納入”的規(guī)定賦予了合并主體選擇的權利

　　《合并財務報表暫行規(guī)定》規(guī)定了6種可以不納入合并范圍的情況，《合并財務報表暫行規(guī)定》把這6種情況規(guī)定為“可以不納入”，這種非硬性的規(guī)定賦予了合并主體在選擇合并范圍時較大的靈活性，使企業(yè)可以根據自己的需要選擇合并范圍，不利于提高會計信息的質量。

　　（3）“可以不納入”的有些規(guī)定缺乏合理性1．小規(guī)模企業(yè)按照《關于合并財務報表合并范圍請示的復函》（財會二字（1996）2號）的規(guī)定，子公司的資產總額、銷售收入及當期利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數10%的企業(yè)可以不納入合并范圍，首先，這個10%的重要性標準值得商榷。其次，如果一個企業(yè)擁有很多小規(guī)模企業(yè)，那么這此小規(guī)模企業(yè)的總效應將是很巨大的，將這此小規(guī)模企業(yè)全部排除在合并范圍之外將是不合理的。

　　2．特殊行業(yè)企業(yè)按照《關于合并財務報表合并范圍請示的復函》（財會二字（1996）2號）的規(guī)定，銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司可以不納入合并范圍。我們都知道，隨著社會的發(fā)展，企業(yè)集團的多元化經營越來越普遍，甚至有的集團特殊行業(yè)的子公司所占份額很大，那么此時將這此特殊行業(yè)的子公司排除在合并范圍之外，就會影響合并范圍的完整性，不能合理、完整的傳達集團的經營業(yè)績和財務狀況。

　　3.關停并轉和非持續(xù)經營的所有者權益為負數的子公司《暫行規(guī)定》規(guī)定關停并轉和非持續(xù)經營的所有者權益為負數的子公司可以不納入合并范圍，一方面，規(guī)定并未解釋什么是“關停并轉”，另一方面，“非持續(xù)經營的所有者權益為負數的子公司”可以不納入合并范圍，暗含的意思就是“非持續(xù)經營的所有者權益為正數的子公司”應納入合并范圍，這與“關?！钡淖庸究梢圆患{入合并范圍是相矛盾的。

　　4.己宣告破產或清理整頓的子公司《暫行規(guī)定》規(guī)定己宣告破產、或按照破產程序己宣告清理整頓的子公司可以不納入合并范圍，這好像就是說母公司可以“擇優(yōu)錄取”，這樣合并財務報表就不能合理的反映整個集團的業(yè)績。

　?。?）將合營企業(yè)納入合并范圍《企業(yè)會計制度》第158條規(guī)定，企業(yè)在編制合并財務報表時，應當將合營企業(yè)合并在內，并按照比例合并法予以合并。這是不合理的，因為控制實質上意味著只有一方能夠實施控制，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合合并財務報表控制的定義，也就是說，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產、負債、所有者權益以及損益和現金流量等，實際上母公司單方面是控制不了的，失去了合并的意義。

　?。?）未明確租賃、委托等形式的企業(yè)是否納入合并范圍我國企業(yè)的經營方式多種多樣，包括以租賃、委托等形式將子公司交由第二方經營等，《暫行規(guī)定》中未對這類特殊形式的企業(yè)做出規(guī)定。

　　《暫行規(guī)定》在以上方面的不合理性會產生極大的后果，一方面企業(yè)在實務中有一些問題無章可循，另一方面賦予了企業(yè)在實務中很大的自主權，可以人為調節(jié)合并范圍，從而影響會計信息的真實性和完整性，降低了會計信息的質量。

　　三、新會計準則對合并范圍的規(guī)定及改善新會計準則在很多方面對下文提到的暫行規(guī)定的缺陷進行了改善。

　?。?）取消了比例合并法對比例

　　合并法的規(guī)定主要體現在《企業(yè)會計制度》第158條中有關合并報表的相關規(guī)定中?！镀髽I(yè)會計制度》第158條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應當將合營企業(yè)合并在內，并按照比例合并法予以合并。在新準則中，考慮到控制實質上意味著只有一方能夠對另一方實施控制，而在聯(lián)合控制主體中，難找按合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合以上對控制的定義，因為母公司方面實際上是控制不了的，如果合并到母公司報表中的話并不具有實際上的意義，因此在新準則中取消了合并比例法的運用，而是規(guī)定對合營企業(yè)采用權益法進行核算。

　?。?）合并財務報表的種類　　

　　在《暫行規(guī)定》中，合并財務報表的范圍包括合并資產負債表、合并損益表、合并財務狀況變動表和合并利潤分配表四個部分；而在新準則中規(guī)定，合并財務報表的種類不僅包括合并資產負債表、合并利潤表和合并利潤分配表，而且還包括合并現金流量表、合并所有者權益增減變動表和附注三個部分。其中對合并現金流量表編制的規(guī)范，及時有效地填補了現行實務當中的理論空白。

　　（3）少數股東權益的列報

　　我國《暫行規(guī)定》中指出：子公司所有者權益項目中不屬于母公司擁有的數額，應當作少數股東權益，在合并資產負債表中所有者權益項目之前單列一類，以總額反映，在合并利潤表中作凈利潤之前的扣減項目。而按照新準則第13條規(guī)定，子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為非控制權益。非控制權益應當以子公司資產負債表日的股本結構為基礎確定，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“非控制權益”項目單獨列示。此外，子公司當期凈損益中屬于非控制權益的份額，應當以子公司資產負債表日的股本結構為基礎確定，在合并利潤表“凈利潤”項目下以“非控制權益損益”項目列示。

　　（4）新會計準則做出的其它方面的改進

　　新舊準則對合并范圍的規(guī)定基本一致。但是，在新準則中進一步強調了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念，這種控制是實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。

　　新會計準則對合并范圍的具體的規(guī)定在以下方面做出了改進：

　　1.由“權益性資本”為判斷依據改為以“表決權”為判斷依據，與國際會計準則保持一致。

　　2.強調合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定，與國際會計準則保持一致。確定子公司是否應納入合并范圍，應以“控制”作為判斷標準。

　　同時，這條規(guī)定也彌補了原規(guī)定中對雖然擁有過半數權益性資本但并不實質控制的情況的缺失。新會計準則規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以下的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是新會計準則也規(guī)定“有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外”。這與國際會計準則中“母公司直接或通過附屬公司間接控制一個企業(yè)過半數的表決數，即可認為存在控制權，除非在特殊情況下，能清楚地表明這種所有權并不構成控制”的規(guī)定如出一轍。

　　3.新會計準則考慮了潛在的表決權因素。新會計準則規(guī)定，在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債卷、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。

　　4.新會計準則擴大了合并范圍。新會計準則要求，母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍，擴大了合并范圍。也就是說小規(guī)模子公司、特殊行業(yè)子公司、持續(xù)經營的所有者權益為負數的子公司、破產子公司等也要納入合并范圍。這樣就使得母公司必須承擔所有者權益為負的子公司債務，并會使一些隱藏的債務暴露，這可以防止一些通過關聯(lián)交易調節(jié)利潤的手段。同時將所有子公司納入合并范圍可以更好的反映企業(yè)集團的真實業(yè)績。

　　5.把子公司分為兩種：納入和不納入。不再像以前那樣把子公司分為“納入”和“可以不納入”，規(guī)定更加明確，賦予了合并主體更少的判斷空間，有利于提高會計信息的質量。

　　結束語：

　　整體來說，新會計準則對合并范圍的規(guī)定做出了很大改進，進一步向國際會計準則靠攏，有助于規(guī)范我國會計實務，遏制某些公司出于利潤操縱的動機而不將某些子公司納入合并范圍，這有助于提高我國的會計信息質量。但筆者認為，當前我國產權制度改革并未最終完成，市場經濟運行環(huán)節(jié)還存在大量政府干預行為，企業(yè)的會計報表合并完全的“拿來主義”尚不可行。我國的新會計準則的制定應盡量結合我國經濟發(fā)展水平實際和法律慣例傳統(tǒng)，減少一蹴而就的“大躍進”，從而穩(wěn)健地推進會計準則的建設，根據我國的經濟發(fā)展水平和資本市場狀況逐步推進會計準則的完善工作。

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