關(guān)鍵詞：超額收益能力；外購(gòu)商譽(yù)；自創(chuàng)商譽(yù)；發(fā)展模式

　　隨著企業(yè)改制、兼并、資產(chǎn)重組和股份制合作制改造等全新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn)，商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告問題已經(jīng)成為會(huì)計(jì)學(xué)界關(guān)注的焦點(diǎn)之一。本文筆者從國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論各種定位模式的比較分析入手，試圖找到一條合理可行的未來商譽(yù)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告模式，以供同行商榷。

　　一、現(xiàn)有商譽(yù)確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告模式的比較研究

　�。ㄒ唬┥套u(yù)本質(zhì)問題剖析

　　關(guān)于商譽(yù)的本質(zhì)，學(xué)術(shù)界有過許多論述，最為權(quán)威的當(dāng)屬美國(guó)當(dāng)代著名會(huì)計(jì)學(xué)家亨得里克森（E.S.Hendriksen）的看法。他在其專著《會(huì)計(jì)哲學(xué)》（王澹如、陳今池，1986）中介紹了三種觀點(diǎn)：（1）對(duì)企業(yè)持有良好印象的價(jià)值表現(xiàn)；（2）預(yù)期未來利潤(rùn)的折現(xiàn)值與正常投資報(bào)酬之間的差額；（3）企業(yè)整體價(jià)值與單項(xiàng)有形資產(chǎn)及其可辨認(rèn)無形資產(chǎn)價(jià)值總和之間的差額。從國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)類的各種文獻(xiàn)中可以看出，對(duì)商譽(yù)本質(zhì)問題的探索，也大都源自于以上三種觀點(diǎn)，其中中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)的閻德玉教授曾作過全面論述。商譽(yù)本質(zhì)的主要觀點(diǎn)如下：

　　1.“好感價(jià)值論”。這種觀點(diǎn)認(rèn)為商譽(yù)產(chǎn)生的原因在于存在著有利的商業(yè)聯(lián)系、良好的人際關(guān)系和顧客對(duì)企業(yè)的認(rèn)同價(jià)值。這種觀點(diǎn)的合理性在于：人們對(duì)企業(yè)的印象的確有好壞之分，良好的企業(yè)形象是企業(yè)獲取超額收益的一個(gè)重要因素；其缺陷在于：對(duì)企業(yè)好感的價(jià)值很難用貨幣尺度去計(jì)量，導(dǎo)致這種商譽(yù)觀念很難在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中得到有效運(yùn)用。

　　2.“總計(jì)價(jià)值論”。這種觀點(diǎn)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)和未入賬資產(chǎn)觀念的產(chǎn)物（如人力資源會(huì)計(jì)）。持續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值觀認(rèn)為商譽(yù)本身不是一種單獨(dú)的社會(huì)生息資源，而只是一種特殊計(jì)價(jià)賬戶，它表明該實(shí)體各項(xiàng)資產(chǎn)合計(jì)的價(jià)值，超過了它個(gè)別資產(chǎn)價(jià)值的總和。這種觀點(diǎn)的合理性在于：它解決了商譽(yù)的可計(jì)量性的問題，并在一定程度上揭示了商譽(yù)的本質(zhì)，但其缺點(diǎn)在于這種定位理論實(shí)際上只是變成了一種運(yùn)作方法，且其中很多人為假設(shè)因素有待消除。

　　3.“超額收益論”。這種觀點(diǎn)的理論基石源自于西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中的一條著名規(guī)律，即等量資本獲取等量收益。它認(rèn)為商譽(yù)是未來預(yù)期收益（獲取現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物）的現(xiàn)值超過正常平均報(bào)酬的超額收益。其合理性在于，人們之所以認(rèn)為一個(gè)企業(yè)有商譽(yù)，是因?yàn)檫@個(gè)企業(yè)能夠較為長(zhǎng)久地獲得比其他同行更高的收益。這種將于未來實(shí)現(xiàn)的超額收益的現(xiàn)值，即構(gòu)成企業(yè)的商譽(yù)。因此，這種觀點(diǎn)把握了商譽(yù)作為組織的一項(xiàng)資產(chǎn)入賬的基本條件———“擁有或控制的”、“資源”、“預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”，解決了商譽(yù)作為資產(chǎn)入賬的可定義性與可計(jì)量性的問題，但其缺陷在于這種觀點(diǎn)在對(duì)商譽(yù)本質(zhì)進(jìn)行科學(xué)定位后，相關(guān)理論研究還沒有完全跟上，使得這種觀點(diǎn)的實(shí)際可操作性較差。

　　（二）商譽(yù)確認(rèn)問題剖析

　　商譽(yù)的形成源自于外購(gòu)和自創(chuàng)兩方面，在如何確認(rèn)商譽(yù)問題上，會(huì)計(jì)學(xué)界卻存在兩種截然不同的看法。

　　第一種觀點(diǎn)：只確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，按照美國(guó)FASB的規(guī)定，資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)該在充分考慮成本效益和重要性原則的前提下，符合四個(gè)基本標(biāo)準(zhǔn)：即可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。對(duì)于資產(chǎn)的計(jì)量，可以從兩個(gè)方面進(jìn)行：一是按照資產(chǎn)預(yù)期給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值反映（產(chǎn)出法）；二是按照取得該項(xiàng)資產(chǎn)的投入價(jià)值的現(xiàn)值反映（投入法）。

　　外購(gòu)商譽(yù)指企業(yè)在收購(gòu)與兼并中形成的，而自創(chuàng)商譽(yù)是作為持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，其整體價(jià)值高于（或低于）它所擁有可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總和的差額。從資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)來看，由于外購(gòu)商譽(yù)的價(jià)值可以通過產(chǎn)權(quán)交易這一事實(shí)得到證實(shí)和認(rèn)可（符合實(shí)現(xiàn)原則），因而具有驗(yàn)證性（商譽(yù)的間接計(jì)量法）；而自創(chuàng)商譽(yù)，其價(jià)值并沒有通過市場(chǎng)產(chǎn)權(quán)交易加以證實(shí)，缺乏可驗(yàn)證性，因而不能予以確認(rèn)。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者雖然也承認(rèn)企業(yè)存在自創(chuàng)商譽(yù)，但由于現(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)計(jì)量方法的致命缺陷（商譽(yù)的直接計(jì)量法），因而大多數(shù)學(xué)者仍然反對(duì)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)中確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。

　　第二種觀點(diǎn)：自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)及時(shí)得到確認(rèn)。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，按照會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的要求，如果不在現(xiàn)時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)中及時(shí)確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，或只是等到企業(yè)發(fā)生了產(chǎn)權(quán)交易時(shí)再確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)提供的信息是不完全的，它也不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。究其原因，商譽(yù)作為反映企業(yè)具有較高（或較低）收益能力的標(biāo)志之一，若不能及時(shí)向各個(gè)利害關(guān)系方報(bào)告，其嚴(yán)重后果在于：一方面它不能滿足企業(yè)管理當(dāng)局真實(shí)報(bào)告受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的需要，另一方面也不能滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的外部機(jī)構(gòu)和人士的決策需要。因此，筆者認(rèn)為，不及時(shí)確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)是有悖于會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性這兩個(gè)基本標(biāo)準(zhǔn)的。這種觀點(diǎn)的理論基礎(chǔ)在于企業(yè)在確認(rèn)商譽(yù)時(shí)應(yīng)該符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求，做到真實(shí)、公允地反映企業(yè)內(nèi)外在獲取超額收益的能力。但就目前來說，由于采用直接計(jì)量法計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)，主觀性太強(qiáng)，其結(jié)果很難令人完全信服，因此，自創(chuàng)商譽(yù)的命運(yùn)之爭(zhēng)還將繼續(xù)。

　�。ㄈ�）商譽(yù)計(jì)量問題剖析

　　在會(huì)計(jì)學(xué)界，關(guān)于商譽(yù)的計(jì)量問題主要有兩種基本觀點(diǎn)（葛家澍，1997）：

　　第一種觀點(diǎn)：直接計(jì)量法。它是將企業(yè)未來可賺取的“超額收益”按照一定的貼現(xiàn)率折現(xiàn)，以其現(xiàn)值總和確認(rèn)為商譽(yù)的價(jià)值，其計(jì)算公式為：

　　商譽(yù)=（企業(yè)年預(yù)期收益-行業(yè)年平均收益率×企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)總額）÷貼現(xiàn)率

　　這種方法的優(yōu)點(diǎn)在于，它僅僅將“超額收益”量化，其結(jié)果不受買賣雙方談判能力的影響；其缺點(diǎn)在于缺乏可驗(yàn)證性，且計(jì)量結(jié)果會(huì)由于人為地調(diào)整貼現(xiàn)率而不準(zhǔn)確。

　　第二種觀點(diǎn)：間接計(jì)量法。它是將企業(yè)凈資產(chǎn)的收買價(jià)與其公允價(jià)值總和之間的差額作為企業(yè)商譽(yù)的價(jià)值，而這種差額的大小主要取決于交易雙方的談判結(jié)果，其計(jì)算公式為：

　　商譽(yù)=企業(yè)轉(zhuǎn)買價(jià)格-賬面評(píng)估凈資產(chǎn)的公允價(jià)值總和

　　這種方法的優(yōu)點(diǎn)在于操作較簡(jiǎn)單，且能合理體現(xiàn)不同利益集團(tuán)對(duì)企業(yè)整體價(jià)值的專業(yè)判斷，因而具有可驗(yàn)證性和公平性。更為重要的是，這種方法計(jì)量商譽(yù)與企業(yè)現(xiàn)金流量密切相關(guān)；其缺點(diǎn)在于收買價(jià)格不僅取決于企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值，而且取決于買賣雙方的談判能力及其投資動(dòng)機(jī)的不同。如果買賣雙方地位不均等，那么通過收買價(jià)格倒軋出的商譽(yù)，就必然含有非商譽(yù)的因素，從而不能體現(xiàn)客觀與公平原則。因此，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，我們要綜合考慮各種不利于干擾項(xiàng)目的影響，謹(jǐn)慎運(yùn)用這種方法。這是因?yàn)樯套u(yù)的確認(rèn)是否正確，會(huì)在以后商譽(yù)攤銷時(shí)直接影響到企業(yè)各項(xiàng)稅收的繳納。

　�。ㄋ模┥套u(yù)報(bào)告問題剖析

　　在商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量程序中，最為核心的問題是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)中如何記錄和報(bào)告企業(yè)商譽(yù)，其中必然會(huì)牽涉到商譽(yù)應(yīng)否攤銷以及如何攤銷商譽(yù)的問題。以下筆者試從兩個(gè)方面予以簡(jiǎn)要分析。

　　第一種觀點(diǎn)主張商譽(yù)不應(yīng)該攤銷。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，只要企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況還相當(dāng)好，就不應(yīng)該攤銷商譽(yù)，其理由是：（1）如果按期攤銷商譽(yù)，則企業(yè)的賬面商譽(yù)價(jià)值會(huì)越來越低（獲取超額收益的能力越來越差），而與之形成鮮明對(duì)照的是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況可能并不會(huì)由于商譽(yù)價(jià)值的減少而惡化，甚至?xí)�越來越好（獲取超額收益的能力進(jìn)一步增強(qiáng)）。因此，商譽(yù)如果被攤銷的話，其提供的信息可能會(huì)與實(shí)際情況嚴(yán)重背離。（2）如按期攤銷商譽(yù)，在其賬面價(jià)值變?yōu)榱愫�，企業(yè)獲取超額收益的能力可能依然存在，這時(shí)如果不能再次確認(rèn)商譽(yù)，將會(huì)與會(huì)計(jì)的一貫性原則發(fā)生沖突；但如果再次確認(rèn)商譽(yù)，則會(huì)使得前期商譽(yù)攤銷工作毫無意義。

　　第二種觀點(diǎn)主張商譽(yù)應(yīng)該攤銷。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，商譽(yù)從本質(zhì)上說是企業(yè)獲取超額收益能力的體現(xiàn)，而這種能力帶有很大的不確定性。其理由是：（1）企業(yè)獲取超額收益的能力不可能永存，它始終處在變化之中。（2）在產(chǎn)權(quán)交易中，企業(yè)為了取得被購(gòu)并方的超額收益能力，可能會(huì)多發(fā)生一筆額外的支出，它相當(dāng)于購(gòu)買了一項(xiàng)特殊無形資產(chǎn)，因此，如同企業(yè)購(gòu)買固定資產(chǎn)需要按期計(jì)提折舊一樣，在商譽(yù)提供的超額收益能力發(fā)生變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)該按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，在以后的受益期內(nèi)將商譽(yù)的取得成本合理分配，以與其實(shí)際情況相吻合。

　　筆者認(rèn)為，以上兩種觀點(diǎn)爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于商譽(yù)的價(jià)值應(yīng)該如何合理地予以計(jì)量。由于商譽(yù)的無形性以及內(nèi)在價(jià)值的極大不確定性，無論采用何種計(jì)量技術(shù)均無法合理解釋商譽(yù)不斷變化著的賬面價(jià)值，商譽(yù)的這種特性將有可能導(dǎo)致以上兩種觀點(diǎn)還會(huì)在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)共存，而商譽(yù)的記錄與報(bào)告問題也將成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)中永恒的難題。

　　二、商譽(yù)會(huì)計(jì)模式的未來發(fā)展思路

　　如前所述，商譽(yù)會(huì)計(jì)模式的難點(diǎn)問題在于商譽(yù)內(nèi)在服務(wù)價(jià)值的高度不確定性，商譽(yù)可能在一夜之間消失，不再給企業(yè)帶來任何價(jià)值；也可能更高，給企業(yè)帶來豐厚的超額收益。因此，在現(xiàn)時(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)中，如果把它作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬，會(huì)給企業(yè)的賬務(wù)處理和信息披露帶來一系列的問題。但不管未來商譽(yù)會(huì)計(jì)的發(fā)展之路如何，有一點(diǎn)必須堅(jiān)信，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)應(yīng)該體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性原則。只要企業(yè)存在商譽(yù)，就應(yīng)該在考慮成本與效益原則的基礎(chǔ)上，合理確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告各種商譽(yù)。筆者認(rèn)為，未來的商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展與完善，還存在嚴(yán)重分歧，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

　�。ㄒ唬┳詣�(chuàng)商譽(yù)會(huì)計(jì)模式的比較研究

　　總的來說，對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)存在三種主要的會(huì)計(jì)模式：

　　1.既不確認(rèn)，也不攤銷。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，商譽(yù)主要是隨著企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易行為而產(chǎn)生的。按照美國(guó)FASB的規(guī)定，企業(yè)商譽(yù)應(yīng)該具有如下特征：（1）商譽(yù)與作為整體的企業(yè)有關(guān)，因而它不能單獨(dú)存在，也不能與企業(yè)可辨認(rèn)的各種有形資產(chǎn)分開來出售；（2）有助于形成商譽(yù)的個(gè)別因素，不能用任何方法或公式進(jìn)行單獨(dú)計(jì)價(jià)，它們的價(jià)值，只有把企業(yè)作為一個(gè)整體來看待時(shí)才能按總額加以確認(rèn)；（3）在企業(yè)合并時(shí)可確認(rèn)的商譽(yù)的未來利益，可能與建立商譽(yù)過程中所發(fā)生的成本沒有關(guān)系，即商譽(yù)的存在并不一定以是否發(fā)生一定的成本而作為判定標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于這種觀點(diǎn)，筆者持保留意見。其原因在于，自創(chuàng)商譽(yù)它代表著企業(yè)所擁有或控制的一種獲�。ɑ蛟馐埽┏�額收益（損失）的能力（或劣勢(shì)），因此，要客觀真實(shí)地反映企業(yè)的實(shí)際情況，就應(yīng)該在自創(chuàng)商譽(yù)計(jì)量方法比較成熟的條件下確認(rèn)和報(bào)告自創(chuàng)商譽(yù)。

　　2.確認(rèn)但不攤銷。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，如果能合理解決好自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量問題，使之符合資產(chǎn)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，基于真實(shí)反映的原則，就應(yīng)及時(shí)確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。筆者也持贊成意見，但目前的現(xiàn)實(shí)問題仍然很多。由于自創(chuàng)商譽(yù)幾乎很難用間接計(jì)量法計(jì)量，而且即使采用直接計(jì)量法確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，其可靠性和相關(guān)性也很難得到保證，有時(shí)還會(huì)有操縱利潤(rùn)之嫌。因此，在未來自創(chuàng)商譽(yù)會(huì)計(jì)中，是否可以采用直接計(jì)量法確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，還不得而知。目前的設(shè)想是先采用直接計(jì)量法計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)，但暫時(shí)不攤銷，這部分重要的信息不列入財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中，只作為內(nèi)部管理決策之用，待解決好了自創(chuàng)商譽(yù)的相關(guān)會(huì)計(jì)理論后，再把自創(chuàng)商譽(yù)納入到企業(yè)對(duì)外報(bào)告體系中。

　　3.確認(rèn)且攤銷。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，既然自創(chuàng)商譽(yù)是客觀存在的，它符合“超額收益能力”的定位標(biāo)準(zhǔn)，如果只確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)而不予以合理攤銷，當(dāng)企業(yè)商譽(yù)的價(jià)值發(fā)生變化時(shí)，其反映的信息既不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，也不符合相關(guān)性和可靠性的要求。因此，他們主張自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)該采用與外購(gòu)商譽(yù)相同的辦法進(jìn)行攤銷。但由于還存在是否應(yīng)該確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的理論之爭(zhēng)，因此，在目前會(huì)計(jì)理論界基本沒有學(xué)者贊成自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)該攤銷的觀點(diǎn)。筆者本人也認(rèn)為，自創(chuàng)商譽(yù)暫時(shí)不攤銷為好，但建議可在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告體系之中建立一種內(nèi)部披露機(jī)制，適時(shí)反映自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值變化情況，專供內(nèi)部決策參考之用。

　　最后，從未來商譽(yù)會(huì)計(jì)的發(fā)展眼光來看，自創(chuàng)商譽(yù)不僅應(yīng)該被確認(rèn)，而且應(yīng)該攤銷。雖然IASC暫時(shí)否決了“自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)該予以確認(rèn)”的提案，但這只是權(quán)宜之計(jì)。實(shí)際上，單純從企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)能力角度來分析，自創(chuàng)商譽(yù)是客觀存在的。只是由于目前還找不到一種令大家公認(rèn)的自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量方法，因而自創(chuàng)商譽(yù)目前仍然未能在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)中得到承認(rèn)。

　　（二）外購(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)模式的比較研究

　　對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)來說，也存在兩種會(huì)計(jì)模式：

　　1.確認(rèn)但不攤銷。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)在企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易日，可以采用直接計(jì)量法或間接計(jì)量法中的任何一種。反對(duì)攤銷外購(gòu)商譽(yù)的理由主要在于：商譽(yù)可能增加、不變，或者減少，其賬面價(jià)值始終是不穩(wěn)定的，因此，要想合理確定攤銷標(biāo)準(zhǔn)是很困難的。另外，企業(yè)獲取外購(gòu)商譽(yù)的主要目的是為了獲取未來超額收益的能力，只要這種能力依然存在，商譽(yù)的賬面價(jià)值就應(yīng)保持而不應(yīng)該攤銷。但是，筆者不完全贊成這種觀點(diǎn)。原因在于，正是由于外購(gòu)商譽(yù)的賬面價(jià)值具有高度的不確定性，它不可能永遠(yuǎn)是一個(gè)常數(shù)，因此，根據(jù)一致性原則，我們就應(yīng)該采用計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的辦法對(duì)其進(jìn)行攤銷，以反映企業(yè)變化了的獲取“超額收益”的能力。當(dāng)企業(yè)外購(gòu)商譽(yù)的賬面價(jià)值與實(shí)際數(shù)不一致時(shí)，建議可采用類似于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的方法予以調(diào)整。

　　2.確認(rèn)并攤銷。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，在確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)后，雖然外購(gòu)商譽(yù)可能會(huì)“合并轉(zhuǎn)化為企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)”，如果攤銷會(huì)與前述“自創(chuàng)商譽(yù)不能攤銷”的觀點(diǎn)沖突，但從客觀來講，這兩者還是有明顯區(qū)別的。由于科技進(jìn)步的日新月異以及同行競(jìng)爭(zhēng)的不斷加劇，一家企業(yè)的優(yōu)勢(shì)不可能長(zhǎng)期存在，即商譽(yù)不可能永遠(yuǎn)存在。因此，對(duì)于不斷變化中的商譽(yù)價(jià)值來說，我們應(yīng)該采用合理的方法予以攤銷。據(jù)IASC所發(fā)布的準(zhǔn)則規(guī)定，隨著時(shí)間的推移，外購(gòu)商譽(yù)為企業(yè)作貢獻(xiàn)的能力可能會(huì)逐步減弱，因而明確規(guī)定外購(gòu)商譽(yù)“應(yīng)予攤銷”，基本排除了“應(yīng)予保留”的可能（許家林，1997）。我國(guó)的《具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也認(rèn)為，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下，由于不斷沉淀的自創(chuàng)商譽(yù)有可能逐漸取代外購(gòu)商譽(yù)，它對(duì)于企業(yè)未來取得超額收益能力的作用可能會(huì)日益下降，因而明確要求外購(gòu)商譽(yù)應(yīng)在規(guī)定的年限內(nèi)按照系統(tǒng)的方法平均攤銷，采用這種方法符合謹(jǐn)慎性原則。筆者也完全贊同這種觀點(diǎn)。但在攤銷外購(gòu)商譽(yù)時(shí)應(yīng)該考慮到商譽(yù)具有高度不確定性的重要特征，建議可在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中定期披露這種變化了的信息。另外，建議在“所得稅會(huì)計(jì)”中增設(shè)相關(guān)明細(xì)項(xiàng)目，對(duì)企業(yè)因攤銷外購(gòu)商譽(yù)的調(diào)整金額予以全面真實(shí)反映。

　　（三）商譽(yù)會(huì)計(jì)模式綜合分析及其展望

　　綜上所述，商譽(yù)作為一項(xiàng)特殊的無形資產(chǎn)，由于它本身未來服務(wù)潛力的高度不確定性，因而對(duì)其進(jìn)行合理計(jì)量成為會(huì)計(jì)學(xué)界的難點(diǎn)問題之一。雖然國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)的發(fā)展模式進(jìn)行過許多有益的研究，但他們都很難在邏輯上做到令人完全信服。作為企業(yè)整體內(nèi)在價(jià)值的一個(gè)重要要素，無論是外購(gòu)商譽(yù)，還是自創(chuàng)商譽(yù)，都應(yīng)該得到合理確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，且在時(shí)機(jī)成熟的情形下，商譽(yù)都應(yīng)該攤銷。只有這樣，企業(yè)的商譽(yù)才能在財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)中得到客觀反映。但就目前來說，商譽(yù)會(huì)計(jì)理論仍然存在諸多矛盾（張鳴、王明虎，1998），其主要問題有：

　　1.有些學(xué)者認(rèn)為商譽(yù)的本質(zhì)是“超額收益能力”，但在確認(rèn)商譽(yù)時(shí)無論采用直接計(jì)量法，還是間接計(jì)量法，都會(huì)得到“負(fù)商譽(yù)存在”的證據(jù)。如果把商譽(yù)僅僅作為一種資產(chǎn)來確認(rèn)，并假定它是正確的命題，那么“負(fù)商譽(yù)”概念在邏輯上自然行不通，這與“超額收益能力”的論斷矛盾。事實(shí)上，如果我們把商譽(yù)當(dāng)作企業(yè)的一項(xiàng)“遞延資產(chǎn)”項(xiàng)目來確認(rèn)，則負(fù)商譽(yù)的存在就有了充分的理由�？陀^地講，企業(yè)所擁有的核心競(jìng)爭(zhēng)能力的確有強(qiáng)弱之分。只承認(rèn)好的企業(yè)有多賺收益的能力，而不承認(rèn)差的企業(yè)有少賺收益的能力，既不符合企業(yè)的真實(shí)情況，也不符合會(huì)計(jì)原則的要求。因此，“商譽(yù)的超額收益能力觀”在今后是否應(yīng)該予以修訂，值得我們深思。

　　2.有些學(xué)者認(rèn)為商譽(yù)攤銷后其賬面凈值與實(shí)際存在的“超額收益能力”可能不一致，因而不贊成商譽(yù)的攤銷。筆者認(rèn)為，這其中的原因在于我們可能忽視了自創(chuàng)商譽(yù)存在的緣故。因此，如何合理確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告自創(chuàng)商譽(yù)信息，是今后商譽(yù)會(huì)計(jì)理論重構(gòu)中的一項(xiàng)重要課題。

　　3.有些學(xué)者認(rèn)為在確認(rèn)商譽(yù)并攤銷時(shí)，如果只考慮外購(gòu)商譽(yù)而不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，將會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的誤導(dǎo)。與此同時(shí)，伴隨著企業(yè)商譽(yù)的攤銷，它不僅會(huì)帶來一系列的會(huì)計(jì)問題，而且會(huì)引起一系列的稅收問題。如何協(xié)調(diào)好這些方面的利益關(guān)系，也將是商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的一項(xiàng)重要課題。筆者認(rèn)為，就現(xiàn)階段來說，鑒于自創(chuàng)商譽(yù)計(jì)量方法的不成熟性，可否建議先在企業(yè)內(nèi)部管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)中確認(rèn)但不攤銷，以客觀、真實(shí)地反映企業(yè)所擁有獲取超額收益的能力。

　　總之，由于商譽(yù)會(huì)計(jì)模式研究的不確定性因素較多，圍繞著與之有關(guān)的商譽(yù)會(huì)計(jì)問題的爭(zhēng)議可能會(huì)進(jìn)一步深入下去。筆者也認(rèn)為，如果要承認(rèn)“超額收益能力作為商譽(yù)本質(zhì)”的論斷，就必須同時(shí)承認(rèn)“負(fù)商譽(yù)”的存在，同時(shí)也會(huì)從側(cè)面印證“自創(chuàng)商譽(yù)”的存在性。因此，這種觀點(diǎn)還有待于進(jìn)一步深入研究。會(huì)計(jì)是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一面明鏡，我們堅(jiān)持一切用事實(shí)說話的原則，既要承認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)的存在性，也要承認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的存在性。筆者認(rèn)為，就目前來說，可否建議對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)采用“總計(jì)價(jià)論”中的間接計(jì)量法確認(rèn)并攤銷，把它納入到現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)中，而對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)采用“超額收益能力”中的直接計(jì)量法予以確認(rèn)但不攤銷，把它納入到現(xiàn)行管理會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)中。同時(shí)，對(duì)于確認(rèn)與計(jì)量商譽(yù)過程中出現(xiàn)的差錯(cuò)，應(yīng)否考慮建立一套合理可行的賬簿系統(tǒng)并予以及時(shí)反映和控制，以解決好與商譽(yù)會(huì)計(jì)有關(guān)的人力資源會(huì)計(jì)和所得稅會(huì)計(jì)的銜接問題，以利于商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的日臻完善。

　　參考文獻(xiàn)：

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