隨著新會計準則體系的發(fā)布實施，稅負影響將漸漸成為上市公司具體考量的一個大問題，其中尤以企業(yè)所得稅為甚。由于國家稅務(wù)總局相關(guān)配套文件的滯后發(fā)布，這種稅負影響將成為新會計準則體系執(zhí)行主體制定會計政策、安排經(jīng)營活動過程中的一個不確定變量。同時，企業(yè)所稅得方面的不確定性也增加了“首次執(zhí)行企業(yè)會計準則”的實施難度。

　　如影相隨

　　中國人愛學習，中國財會人員更得學習，一半為習慣，一半為必須。

　　盡管《企業(yè)會計準則應用指南》正式稿尚未發(fā)布，仍處于征求意見，但以財政部為主導的新會計準則培訓活動已然風生水起。在幾批面授班緊鑼密鼓進行的過程中，包括書籍與音像等的相關(guān)出版物已蓄勢待發(fā)。

　　如同財政部制定新會計準則體系一樣，先梳理目前會計準則與制度，再根據(jù)國際會計準則最新情況，結(jié)合國內(nèi)經(jīng)濟活動特點，消化吸收之后，構(gòu)筑成具些許中國特色的與國際趨同的會計準則體系。對于廣大財會人員，學習新會計準則體系也應是同樣邏輯順序，在溫故的基礎(chǔ)上，掌握新舊準則制度中的異同，較為深刻理解新準則精神之后，再結(jié)合所在公司的實際情況，制定實施的具體方案。在這種溫故知新進而踐行的過程中，有一個很重要的問題伴隨而來，那就是新會計準則實施后的影響，而這一問題往往是高瞻遠矚的上級層次所提出并且更為關(guān)心的。

　　在發(fā)布新會計準則體系之前，決策層便開始組織相關(guān)企業(yè)進行新準則的模擬測試，以考查其對企業(yè)財務(wù)狀況與經(jīng)營成果等的影響。同時，與新會計、審計準則制定實施相配合，會計領(lǐng)軍人才應運而生；在首期企業(yè)會計領(lǐng)軍人才培訓班上，財政部會計司領(lǐng)導談到，其接受了一個極具挑戰(zhàn)的課題，就是測算新會計準則實施對財政的影響。其實，這種測算的實質(zhì)就是新準則如何影響國家稅收，與企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的變動數(shù)字相比，這種稅收上的影響更實際，也更真實。

　　就企業(yè)而言，同樣存在此種影響。自新會計準則體系發(fā)布之日起，關(guān)于其對上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響方面的探討便不絕于耳。如果說這些影響會在一定程度上影響外部投資者的估值，那么，對企業(yè)稅負的影響，則涉及到真金白銀的實際利益。由于新會計準則體系適當?shù)匾�入了公允價值，并給予公司相當?shù)穆殬I(yè)判斷與選擇的空間，這些判斷與選擇將會對損益等產(chǎn)生影響，所以，對于上市公司而言，稅負影響會是新會計準則施行過程中的一個大問題。

　　煩惱將至

　　新會計準則可能影響企業(yè)稅負的稅種多樣，只是影響程度不同。

　　比如，新準則規(guī)定，土地使用權(quán)與地上建筑物分別入賬。對于從價計征的房產(chǎn)稅，是依據(jù)企業(yè)房產(chǎn)賬面原值來繳納，那么土地使用權(quán)的單獨核算很可能減少企業(yè)的房產(chǎn)稅支出。據(jù)財政部會計司官員介紹，經(jīng)協(xié)商，國家稅務(wù)總局也認可依照不包括土地使用權(quán)價值的房產(chǎn)賬面原值來計算征收房產(chǎn)稅。這樣，對于企業(yè)自用房產(chǎn)，且土地使用權(quán)與地上房產(chǎn)價值分開核算的情況下，可以減少房產(chǎn)稅稅負。不過，對于企業(yè)出租的房產(chǎn)，由于附著地上建筑物的土地使用權(quán)不可能單獨出租，其租金收入應包括在房地產(chǎn)出租價款當中，所以并未減少其從租計征的房產(chǎn)稅支出。

　　其實，房產(chǎn)稅只是一個小稅種，而企業(yè)所得稅則是重頭戲。

　　按慣例，往往在會計制度變革之后，明確所得稅相關(guān)問題的文件也會紛至沓來，只是時間較長。如本世紀初《企業(yè)會計制度》發(fā)布實施之后，2003年，國家稅務(wù)總局發(fā)布國稅發(fā)[2003]45號文《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》；針對特殊交易和事項的所得稅會計處理，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準則問題解答（三）》。按照類似進度，在2006年初新會計準則體系發(fā)布并于2007年1月1日在上市公司施行之后，所得稅相關(guān)的配套文件可能最快于2007年末發(fā)布，最可能的情況是2008年發(fā)布。

　　對于國家稅務(wù)總局而言，這種配套文件的滯后發(fā)布，一方面能保證慎重穩(wěn)妥，另一方面，由于其時新準則的影響漸漸明了，也便于測算其對所得稅的實質(zhì)影響，從而避免財政收入的大起大落。然而，對企業(yè)來講，煩惱便產(chǎn)生了。由于所得稅相關(guān)政策未明，使得企業(yè)在會計政策取舍與進行專業(yè)判斷時，無從確切考量相應帶來的所得稅支出。

　　應該說，就新會計準則而言，其對所得稅方面的影響主要體現(xiàn)在一些新收益與新費用方面。比如，股份支付準則規(guī)定，諸如股票期權(quán)、股票增值權(quán)之類的股權(quán)方面的激勵，要在等待期內(nèi)確認為費用。那么，此類費用是否可以在所得稅前扣除，便成為一個問題。而這一問題不僅僅涉及到所得稅的會計處理，也與制定股權(quán)激勵方案時的權(quán)衡與全面考慮相關(guān)。

　　又如，債務(wù)重組準則規(guī)定，以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應當將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額計入當期損益；以非現(xiàn)金資金清償債務(wù)的，債務(wù)人應當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額計入當期損益。那么，這種增加的當期損益需不需要計算繳納所得稅，就成為一種懸疑。同時，這其中，“非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值”又引出另一個同類問題，即由于公允價值的引入導致的當期損益的增減，在所得稅上如何計算與處理。

　　雪上加霜

　　可見，新會計準則體系發(fā)布實施導致一些新費用、新收益的出現(xiàn)，進而產(chǎn)生會計的稅務(wù)煩惱。不過，由于新會計準則體系是于2007年1月1日施行，所以，相關(guān)的所得稅影響將體現(xiàn)在2008年初，即2007年度所得稅匯算清繳之時。這樣，對于上市公司及其的財會人員，尚有較長的時日關(guān)注與探討。

　　然而，新會計準則體系中的第18號準則“所得稅”卻給人們帶來了新的煩惱。這不僅僅是其理解難度與廣大專業(yè)人士的經(jīng)驗缺乏，更重要的是，其涉及到首次執(zhí)行企業(yè)會計準則日的處理，即2007年初的會計處理，而這種處理目前留給人們的時日已無多。

　　對時間性差異，目前會計制度允許企業(yè)選擇應付稅款法或納稅影響會計法（包括遞延法或債務(wù)法），而新所得稅準則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算遞延所得稅。新會計準則體系中第38號“首次執(zhí)行企業(yè)會計準則”要求，企業(yè)應當按照所得稅準則的規(guī)定，在首次執(zhí)行日對資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異的所得稅影響進行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。而目前的情況是，由于新會計準則相配套的所得稅方面的文件尚未發(fā)布，這樣，資產(chǎn)與負債的計稅基礎(chǔ)便難以計算，進而也就難以取得暫時性差異的準確數(shù)額。

　　當然，目前倒可以通過現(xiàn)已存在的所得稅方面的文件來判斷，或者是通過一些公開、非公開的蛛絲螞跡的信息來估計。比如，財政部發(fā)布的所得稅指南征求意見稿中，介紹了兩個資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的舉例，一是存貨減值準備，其中介紹，稅法規(guī)定，企業(yè)提取的減值準備一般不能稅前抵扣，只有在資產(chǎn)發(fā)生實質(zhì)性損失時才允許稅前扣除；另一例是自行開發(fā)無形資產(chǎn)資本化方面，其中介紹，稅法規(guī)定，企業(yè)的研究開發(fā)支出一般可于發(fā)生當期稅前扣除。從這兩例，似可以推論，對于根據(jù)市場變化等而確定的減值，及相對應的升值（如公允價值增加的損益），應該不納入當期所得稅的計算中，而根據(jù)未來期間資產(chǎn)處理時的實際情況來繳納所得稅；二是目前稅法中的一些規(guī)定，很可能也同時適用于新準則實施后。

　　這種推論可以在一定程度上予以驗證。前段時間，有文章介紹了新會計準則導致“吹牛不上稅”的問題，即對于操縱利潤比較流行的上市公司，在對部分資產(chǎn)負債使用公允價值計量時，可能會出現(xiàn)每期不斷調(diào)高資產(chǎn)公允價值，或調(diào)減負債公允價值，以增加賬面利潤的情況；而根據(jù)財政與稅務(wù)部門的初步協(xié)商，該利潤在形成當期不需繳稅，從而使上市公司當期造假成本降低，進而更加注重短期操縱、忽視未來風險。

　　然而，推論畢竟是推論。與新會計準則體系給予公司選擇與職業(yè)判斷空間不同，稅法上的問題必須是明確的，一就是一、二就是二。同時，在兩稅合并的關(guān)鍵時間，在新會計準則體系實施對財政影響未明的情況下，在上市公司經(jīng)營活動實踐日益豐富多彩的格局中，小道消息的“財政與稅務(wù)部門初步協(xié)商”、新準則指南征求意見稿中的內(nèi)容等，并不是最終的政府文件，這其中很可能存在一定的變數(shù)。

　　于是，對于與所得稅問題相關(guān)的利益主體，如上市公司，及其中的具體會計操作者，新會計準則體系之下的所得稅問題，猶如石頭投進無底洞——心中尚無著落。而這一現(xiàn)實問題無疑在一定程序上會影響新會計準則體系的順利施行。

　　對于剛剛接觸新會計準則，對其中內(nèi)容本身尚不熟悉的諸眾，可能所得稅問題尚沒進入實質(zhì)性的考慮。俗話說，難得糊涂，無思無慮。不過，對于財政與稅務(wù)部門，肯定早已處于積極探討之中；也許，與會計的稅務(wù)煩惱相對應，稅務(wù)部門正受會計煩惱所困。