「摘要」改革開放以來，中國的會計改革進程都是朝著借鑒國際會計準則的大方向邁進的。因此，關注國際會計準則委員會（IASC）的重組進展，把握其發(fā)展前景，對深化中國的會計改革意義重大?；诖?，本文擬介紹國際社會對IASC改革的回應、國際會計準則理事會（IASB）自去年4月正式運行以來所取得的進展和面臨的難點熱點問題，并對建立一套高質(zhì)量全球性會計準則的前景進行展望。

　　「關鍵詞」國際會計準則 改革 回顧 展望

　　一、國際社會對IASC改革的回應

　　2001年3月8日，在布魯塞爾召開的會議上，IASC基金會管理委員會宣布正式啟用重組后的IASC新框架，決定IASB從2001年4月開始運作，標志著1973年成立的IASC已經(jīng)完成其歷史使命。迄今為止，公開對IASC改革表示支持的主要國際組織包括：國際證券業(yè)組織聯(lián)合會（IOSCO）、歐洲委員會（EC）、世界銀行、國際貨幣基金組織、巴塞爾銀行監(jiān)管委員會、世界貿(mào)易組織（WTO）、聯(lián)合國經(jīng)合組織（OECD）、亞太經(jīng)合組織、國際證券交易所聯(lián)合會、國際財務分析師協(xié)會等。這些國際組織的支持既是推動IASC進行結構性改革的原動力，也是新成立的IASB制定的全球性會計準則得到認可和遵循的根本保證。在這些國際組織中，IOSCO和EC的支持是最為關鍵的。繼IOSCO在2000年5月有條件地認可IASC的核心準則后，2000年6月，EC發(fā)布了建議書，要求歐盟的7000多家上市公司至2005年編制合并報表時，必須采納國際會計準則（包括改組前IASC發(fā)布的國際會計準則和改組后IASB發(fā)布的國際財務報告準則）。2001年2月12日，EC發(fā)布了規(guī)章草案，再次重申在200年采納國際會計準則的決心，并鼓勵歐盟的上市公司在2005年之前采納國際會計準則，同時允許非上市公司采納國際會計準則。普華水道（PwC）2000年11月對700名歐洲國家首席財務官（CFO）的調(diào)查表明，英國65％的CFD支持采納國際會計準則的立場（Peter Holgate，2001）。

　　但是，EC對國際會計準則的支持模式與IOSCO如出一轍。EC在其多次聲明中均強調(diào)要對國際會計準則引入認可機制（Endorsement Mechanism）。尤其是在2001年2月發(fā)布的規(guī)章草案中，EC指出：不論從政治上，還是從法律上，EC都不可能將準則制定權授予歐盟無法施加影響的民間會計準則制定機構，即重組后的IASB. EC擬采用雙層的認可機制。第一層為技術層次，專門設立了“歐洲財務報告咨詢組”（European Fi－nanial RePoring Advisory Group，簡稱EFRAG）。EFRAG的主要職能包括：（1）以事前介人的方式與IASB廣泛接觸，確保IASB在制定準則時充分了解和關注歐盟所提出的重大會計問題；（2）對IASB發(fā)布的準則及其解釋進行專業(yè)評估，提出是否予以認可和采納的建議。迄今為止，下列組織明確表態(tài)將支持EFRAG的工作：歐洲雇主同盟、歐洲銀行聯(lián)合會、歐洲手工業(yè)及中小企業(yè)協(xié)會、歐洲證券交易所聯(lián)合會、歐洲財務分析師協(xié)會、歐洲注冊會計師聯(lián)合會等；第二層為立法層次，由EC及成員國的代表組成，負責審批EFRAG提交的采納國際會計準則的建議及具體時間表。EC表示將廣泛聽取并充分尊重EFRAG的專業(yè)意見。如果EFRAG反對采納國際會計準則，立法層次也將反對。反之，如果EFRAG主張采納國際會計準則，而立法層次予以反對，則EC將要求立法層次證明其反對的理由，并要求EFRAG尋找替代方案。

　　EC的認可機制引發(fā)了激烈的爭論。爭論的焦點是：EC會不會成為另一個IOSCO？IASB的獨立性會不會因為EC的認可機制而遭削弱？IASB將來制定的準則會不會因此“歐味太濃”？EC的做法會不會被其他國際組織效仿？PwC的調(diào)查表明，英國72％的CFO反對EC引人認可機制，但希臘、西班牙和葡萄牙的大多數(shù)CFo堅決支持EC的認可機制（Peter Holgate，2001）。

　　IASB一方面因得到EC的實質(zhì)性支持而歡欣鼓舞，另一方面又被EC的認可機制所困擾。事實上，IASB目前的壓力主要來自IOSCO、EC以及美國證券交易管理委員會（SEC）和財務會計準則委員會（FASB）。如何進一步獲取它們的支持，而又不屈從于它們的壓力和無理要求，將是IASB今后能否高效。獨立地發(fā)展的關鍵。

　　與IOSCO和EC有條件的支持不同，“4＋1集團”（G4＋1）對IASC改革可謂“鞠躬盡瘁”。2001年1月31日至2月1日，G4+1且在倫敦召開了“絕唱”式的會議，發(fā)布的公報稱：“鑒于IASC重組成功，新設立的IASB將與各國準則制定機構建立積極的合作伙伴關系，為了避免分散資源，全力以赴支持IASB在世界范圍內(nèi)促進會計準則趨同化的努力，G4＋l宣告解散，停止一切活動（FASB，2001）?！痹诖酥?，國際社會十分關注由美、英、加、澳（含新西蘭）以及IASC組成的“會計準則精英俱樂部”對IASC改革到底持何態(tài)度。G4＋l的這一高姿態(tài)舉動倍受關注，也使國際社會和IASB如釋重負，表明lASB得到了美、英等國準則制定機構的實質(zhì)性支持。其中，英國會計準則委員（ASB）堪稱支持IASC改革的急先鋒。ASB已初步?jīng)Q定不再制定和發(fā)布新的準則，而只發(fā)布將國際準則用于英國的相關準則（Brian Singleton－Green，2001）。

　　總之，隨著世界經(jīng)濟一體化進程的加快，尤其是信息技術推動了資本市場的全球化，國際社會形成了對全球性會計準則的旺盛需求。正是在這種經(jīng)濟環(huán)境下，重組后的IASC獲得了國際社會的支持，人們對新成立的IASB寄以厚望。

　　二、IASB取得的進展及面臨的難點熱點問題

　　自2001年4月正式投人運行以來，IASB已取得令人矚目的進展。

　　首先，IASB一改其前任IASC獨往獨來的做法，與其他國家的準則制定機構建立了良好的合作關系，特別是與美國、英國、加拿大、澳大利亞、德國、法國和日本等七個國家的準則制定機構建立了戰(zhàn)略合作伙伴關系，得到了它們的充分支持和配合，并在準則制定方面與它們開展了實質(zhì)性的合作。例如，股票期權準則就是由IASB與ASB合作制定的，在會計計量、采掘業(yè)會計、金融工具（綜合項目）等16個準則的制定方面，IASB更是與七個具有戰(zhàn)略合作伙伴關系的準則制定機構密切合作。

　　其次，厘定了國際會計準則的內(nèi)涵及服務對象。IASB成立伊始，就明確了IASB發(fā)布的準則名稱為“國際財務報告準則”（International Finanial Reporting Standards，簡成IFRS），IFRS還將涵蓋非財務信息方面的準則，如環(huán)境報告準則和可持續(xù)發(fā)展報告準則，同時指出，IASC過去發(fā)布的“國際會計準則”（Inten-IASB的其他委員也承認在特定情況下，確實無法辨認購買方和被購買方，但堅稱在這種情況下應當采用的是“全新開始法”（Fresh-Start Method，將納入新報告主體的合并各方看成是一個全新設立的主體，并按公允價值對合并各方的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)進行計量的一種方法），而不是權益集合法。由于“全新開始法”擬在第二階段探討，日本方面的觀點最終沒有被采納。日本對此耿耿于懷，并一度威脅要退出IASB.

　?。?）被收購企業(yè)因法律或契約權利而形成且可單獨分離的無形資產(chǎn)，應當確認為無形資產(chǎn)，而不應作為商譽的組成部分。唯一例外的是“經(jīng)過整合的勞動力”（Assembled Workfrce），因為現(xiàn)有的技術仍無法對“經(jīng)過整合的勞動力”及其相關智力資本（Intellectual Capital）的公允價值進行可靠計量。這意味著，被收購企業(yè)的人力資源價值開始得到正式承認，但因難以單獨計量而將其作為商譽的一個組成部分。企業(yè)合并過程中單獨確認的無形資產(chǎn)中，沒有明確使用期限的，不應當進行攤銷，而應當根據(jù)第36號準則《資產(chǎn)減值》的要求，每年測試其是否減值，并根據(jù)測試結果決定是否計提減值準備；有明確使用期限的，仍按第38號準則《無形資產(chǎn)》的要求進行會計處理。

　　（3）被收購企業(yè)尚未完成的研究與開發(fā)（In－process ResearCh and Development，簡稱IPR&D），應單獨確認為無形資產(chǎn)，而不應納入商譽。企業(yè)合并完成后，在IPR＆D項目上的后續(xù)投入，應當按第38號準則《無形資產(chǎn)》的要求進行處理，研究費用應當費用化，開發(fā)費用若符合第38號準則規(guī)定標準的，可以資本化為一項無形資產(chǎn)。

　?。?）對于企業(yè)合并過程中確認的商譽，在后續(xù)處理中應當進行減值測試，決定是否計提減值準備，而不應再象過去規(guī)定的按一個最高年限（20年）進行攤銷。商譽的減值測試應當以最小“現(xiàn)金流量創(chuàng)造單元（CGU）”進行，最小CGU的界定應當與管理當局監(jiān)控投資回報所采用的劃分方法一致，且其范圍不得超過可報告的分部（Reportable Segment）。IASB對商譽后續(xù)處理的看法，與美國公認會計原則（GAAP）的最新要求保持一致，本身并不存在異議，但這種做法的可操作性卻備受爭議。如何確定商譽的可回收金額，特別是如何預測最小CGU的預期現(xiàn)金流量，已成為IASB重點關注的問題。至于企業(yè)合并過程中形成的負商譽，IASB首先將其產(chǎn)生的原因歸結為四個方面（因企業(yè)合并形成了新的負債；支付對價或購買的可辨認凈資產(chǎn)發(fā)生計量錯誤；準則要求按公允價值之外的基礎對購買的可辨認凈資產(chǎn)進行計量；真正意義上的廉價贖買），并要求將負商譽一次性確認為企業(yè)合并當期的一項收益。

　?。?）被收購企業(yè)因終止或減少其經(jīng)營活動而產(chǎn)生的負債，只有在購買日按照第37號準則的規(guī)定已可確認為一項現(xiàn)時負債，才能將其作為分攤購買成本的一個組成部分。

　?。?）作為配套，應當及時修訂第27號準則《合并財務報表及對子公司投資的會計處理》，其中，少數(shù)股東權益應當作為一個單獨項目，列示于合并股東權益中。相應地，少數(shù)股東權益應以購買回被收購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值乘以少數(shù)股權的比例進行計量②。

　　關于股票期權股票期權準則是IASB準則立項計劃中最具爭議的。不論是準則咨詢理事會的委員，還是IASB的委員，圍繞著這個在20世紀90年代中期曾一度危及FASB生存的敏感問題，展開了情緒化的論戰(zhàn)。美國和加拿大首席財務官協(xié)會主席Phil livingston先生對IASB的委員指出：“你們面對著制定一套全球準則的大好時機，如果你們因為在股票期權準則方面固執(zhí)己見而錯失良機，將是極不負責任的。讓我給你們一個忠告，美國公司界對此已失去耐心。FASB就因為這個問題元氣大傷，并失去了信譽（John House，2001）”。準則咨詢理事會一位贊同制定股票期權準則的Pat McConnell委員則反駁道：“我并不認為FASB因為嘗試股票或極準則而喪失信譽，恰恰相反，F(xiàn)ASB正是由于在這個準則上做出讓步才使其信譽受損（John House，2001）?！敝劣贗ASB，盡管委員們分歧猶存，但其主席David Tweedie爵士的態(tài)度卻十分鮮明：“股票期權會計是我們當前面臨的最大難題。我認為我們應當制定這一準則。但是，一旦我們做出決定，不論發(fā)生什么事，我們都應當堅持到底。我提醒各位委員，你們是作為獨立的技術專家而當選的，我要求大家不辱使命，否則，你們趁早卷起鋪蓋回家（John House，2001）！”David Tweedie爵士甚至建議IASB不必再就股票期權準則發(fā)布討論稿，而是以G4＋l解散前發(fā)布的討論稿為基礎，直接起草準則征求意見稿，但他的建議并沒有被IASB所采納。IASB多數(shù)委員主張先發(fā)布討論稿，根據(jù)反饋意見再做決定。2001年9月在接受Accountancy雜志采訪時，David Tweedie爵士的立場有所松動，他指出：“如果對討論稿關于計量可靠性的反饋意見使我們神經(jīng)緊張，我們可能做出反對費用化的決定（John House，2001）?！薄拔覀冏罱K有可能轉(zhuǎn)而采納美國的做法，將股票期權作為費用披露，而不是計人收益表（John House，2001）。”

　　David Tweedie爵士當時從強硬立場上退卻，是與IASB的股票期權立項再次觸動美國國會的神經(jīng)并引起強烈反應密切相關的。2001年10月12日，美國眾議院金融服務委員會主席Michael G.Oxley致函IASC基金會管理委員會主席Paul A.VoIcker，回顧了美國1993至1994年對股票期權的大辯論，重申了股票期權的會計處理具有嚴重的經(jīng)濟后果，直接關系到美國的經(jīng)濟增長、就業(yè)機會、技術創(chuàng)新和資本積累；并建議Volcker敦促IASB將精力集中在能夠推動準則趨同化的項目上，股票期權的會計處理，可借鑒FASB的做法，即承認股票期權是一項費用，但不在表內(nèi)確認，僅作表外披露。2001年10月17日，Volcker回函，向Oxloy解釋了IASB決定對股票期權立項的背景，指出股票期權的運用日益普遍，英國、德國、挪威、丹麥等國正在草擬這一方面的準則，如果IASB不就股票期權立項，將難以實現(xiàn)趨同化目標。與此同時，Voccker也向Oxley做了一些安撫工作，強調(diào)股票期權準則在理論和實務上的復雜性，需要相當長的時間才能制定出來。

　　然而，安然事件爆發(fā)后，關于股票期權的爭論似對IASB極為有利。2002年2月和4月，IASB主席David Tweedie爵士在美國和英國國會舉行的安然事件聽證會上，列舉了財務報表使用者針對現(xiàn)行財務報告提出的批評和憂慮：（l）租賃交易；（2）證券化交易；（3）設立不需要合并的主體；（4）養(yǎng)老金負債；（5）末在損益表體現(xiàn)的項目。其中，末在損益表體現(xiàn)的項目主要指公司向管理層、雇員和供應商發(fā)行股票或股票期權，作為所獲取勞務的支付手段，但按現(xiàn)行準則卻不需要確認為費用。David Tweedie爵士可謂用心良苦，目的是為了借助社會公眾對安然事件的關注，勸說政客們停止干預IASB在股票期權準則上的決定。最近，投資管理與研究協(xié)會（AIMR）向其會員（主要由證券分析師和基金經(jīng)理組成）所做的一項問卷調(diào)查（StePhen Bryan and Patricia Walter，2002）顯示，89％認為以股票（或股票期權）為基礎的計劃，是一種報酬形式；81％申明在進行業(yè)績評價和價值分析中，利用了有關股票或股票期權方面的信息；74％要求改變對股票或股票期權的會計處理方法，在損益表中確認為費用。毫無疑問，安然事件和AIMR的調(diào)查結果進一步堅定了IASB對股票期權準則的信心。

　　可見，在股票期權的會計問題上，IASB的決心日趨堅定。經(jīng)過反復討論，IASB至今形成的傾向性意見包括：（l）以股票或期權作為支付手段的交易，應當通過財務報表予以確認；（2）這類交易應當按所發(fā)行股票或所贈予期權的公允價值進行計量；（3）如果缺乏市價，應當采用期權定價模型對股票期權的公允價值進行估計。IASB計劃在2002年未完成這項準則的征求意見稿。

　　簡言之，IASB成立一年多來，其工作是富有成效的。盡管在股票期權問題上存在著諸多爭議，但其準則立項規(guī)劃總體上得到普遍好評。目前，IASB正開足馬力，堅定地朝著制定高質(zhì)量的全球性會計準則方向邁進。

　　三、全球性會計準則的前景展望

　　面對世界經(jīng)濟一體化勢不可擋的潮流，重組后的IASC不失時機，重新定位。新修訂的IASC章程確立了三大目標：

　　1.制定一套高質(zhì)量、可理解和可監(jiān)督實施的，符合公眾利益的全球性會計準則，這套準則要求財務報表及其他財務報告提供高質(zhì)量、透明和可比的信息，以幫助世界資本市場的參與者及其他使用者做出經(jīng)濟決策；

　　2.促進這些準則的使用和嚴格的運用；

　　3.實現(xiàn)國際會計準則與各國準則的趨同化③，尋求高質(zhì)量的解決方案。

　　可見，建立一套高質(zhì)量的全球會計準則，已成為重組后IASC（其核心包括基金會管理委員會、準則咨詢理事會、IASB、常設解釋委員會）的使命和目標。那么，全球性會計準則的發(fā)展前景如何呢？

　　我們認為，從發(fā)展趨勢看，高質(zhì)量、可理解、可監(jiān)督實施的全球性會計準則的時代即將到來。世界經(jīng)濟一體化將成為推動全球性會計準則的最根本動力。在資本市場日趨全球化的發(fā)展進程中，國際投資者將不再容忍多套不同的會計游戲規(guī)則，具有“本國特色”的會計準則，其生存空間將日益狹小，過分強調(diào)“本國特色”有可能被國際資本市場拒之門外。

　　全球性會計準則將分兩個階段實現(xiàn)。在未來3至5年內(nèi)，IASB首要的目標是確保發(fā)達國家（主要是美國和歐盟，日本因其文化和經(jīng)濟架構的獨特性，其要求可能被忽視）之間會計準則的趨同化，即制定一套能夠被美國和歐盟所接受的國際財務報告準則。只有這個階段性目標實現(xiàn)后，IASB才有可能將注意力轉(zhuǎn)向中小企業(yè)及新興市場經(jīng)濟國家的信息需求。也只有等到中小企業(yè)及新興市場經(jīng)濟國家的會計準則實現(xiàn)了趨同，名符其實的全球性會計準則時代才會真正到來。

　　全球性會計準則的另一個發(fā)展趨勢是，國際財務報告準則的“美化”和“歐化”勢不可擋。這一方面是由美國和歐盟的經(jīng)濟實力所決定的，另一方面是因為在新的IASC框架下，提名委員會、基金會管理委員會、IASB等重要機構基本上由歐美人士所壟斷。既然歐美人主控制著重組后IASC的人事權和財務權，且他們在工作語言及準則制定經(jīng)驗方面占據(jù)優(yōu)勢，除了按照美歐的會計思想模式來制定和頒布國際財務報告準則外，IASB別無選擇。SEC和FASB早期對IASC改革態(tài)度曖昧，但歐盟態(tài)度明朗后，它們立即改變消極觀望的做法，轉(zhuǎn)而全方位積極介入，決心在控制國際會計準則改革的發(fā)展方向上與歐盟一爭高低。

　　最后，全球性會計準則的推廣運用任重道遠。我們認為，全球性會計準則的實現(xiàn)，需要有與之相配套的基礎設施。安達信在對SEC概念文告（Concept Release）發(fā)表反饋意見時，提出全球性會計準則的推行，，需要在五個方面進行基礎設施建設：（1）建立一個高質(zhì)量的獨立的會計準則制定機構；（2）建立一個高質(zhì)量的審計準則制定機構；（3）建立全球性的監(jiān)督實施機構；（4）建立全球性的公司治理結構；（5）對國際會計準則和國際審計準則進行充分教育和培訓（David Gairns，2001）。在這五個方面的基礎設施建設中，目前只完成了第一個，即組建了IASB，其他方面的工作仍待時日。值得關注的是，國際會計師聯(lián)盟（IFAC）成立的特別任務小組在2001年8月發(fā)布了一個征求意見稿，建議借鑒IASC成功的重組模式，對IFAC進行大刀闊斧的改革，重塑國際審計實務委員會（IAPC），增強其透明度，加強與各國審計準則制定機構的合作，以制定一套能夠獲得IOSCO認可的“非常高質(zhì)量的審計準則”。

　　在美國會計學會2001年年會上，英格蘭與威爾土特許會計師協(xié)會（ICAEW）特別安排了一次由許多著名學者參加的圓桌會議，會議由IASB的兩位委員和FASB的一位委員共同主持。此次圓桌會議在憧憬全球性會計準則美好未來的同時，也指出了全面推行全球性會計準則面臨的四大挑戰(zhàn)：（l）現(xiàn)行國際會計準則（IAS）因允許太多選擇而“信譽不好”，完善現(xiàn)行準則將是一項艱辛的重任；（2）歐盟在2005年采納國際準則的計劃過于雄。心勃勃，且其認可機制在最好情況下可能阻礙全球性會計準則的實施進程，在最壞情況下可能驅(qū)使越來越多的國家轉(zhuǎn)而采納美國的GM；（3）在美國上市的外國公司，如果按照國際準則編制其財務報表，今后是否仍然必須再按美國的GM編制差異調(diào)整表？SEC在這一問題上至今尚未明確表態(tài)；（4）不同國家在會計監(jiān)管模式（有民間監(jiān)管，也有官方監(jiān)管）、審計質(zhì)量、公司治理結構等方面存在著巨大差異，在這種情況下，要建立統(tǒng)一的監(jiān)督實施機制是十分困難的（Stella Fearnley and RichardMarve，2001）。缺乏有效的監(jiān)督實施機制，全球性會計準則的推廣運用將面臨巨大挑戰(zhàn)和考驗。