目前關(guān)于會計準則具體內(nèi)容的研究可以說是車載斗量，常見于各期刊雜志，但關(guān)于會計準則制定本身的理論研究卻比較鮮見。因此，如何構(gòu)建一套完整的理論框架以解釋、指導(dǎo)和評價會計準則的制定已成為當務(wù)之急。

　　一、制定會計準則的成因

　　從公共選擇理論來看，會計信息具有公共物品的特點。公共物品，是與私人物品相對而言的。私人物品一般具有兩大特征：第一，私人物品具有排他性，對商品支付價格的人才能消費商品，其他人則不能如此做，第二，私人物品具有競爭性，如果某人已消費了某種商品，則其他人就再也不能消費這種商品了。按照西方經(jīng)濟學(xué)的理論，市場機制只有在具備上述兩個特點的私人物品的場合才能真正起作用，才有效率。然而，公共物品則不具有競爭性或排他性的特點，如國防、道路等就是公共物品，任何人增加對這些商品的消費度不會減少其他人所可能得到的消費水平。會計信息無疑是一種公共物品，某個投資者使用年報中的信息并不能排斥其他利益相關(guān)者的使用，這導(dǎo)致了外部性和搭便車現(xiàn)象，從而導(dǎo)致市場失靈。會計信息具有的公共物品的特點，使得我們不能像在競爭條件下生產(chǎn)的私人物品那樣，依賴供需力量來決定其對社會的最優(yōu)產(chǎn)量（按照西方經(jīng)濟學(xué)的理論，市場本身提供的公共物品通常將低于最優(yōu)數(shù)量），因此，有必要由政府或?qū)ｉT的準則制定機構(gòu)對此加以管制，以恢復(fù)會計信息生產(chǎn)的社會最優(yōu)數(shù)量，使得社會的邊際成本和邊際收益相等。

　　然而，即使外部性和搭便車不存在，市場也會因信息不對稱而難以正常運轉(zhuǎn)。管理者與投資者所能得到的信息是不對稱的，公司管理者和其他內(nèi)部人員比外部投資者掌握了更多的有關(guān)公司當前狀況及未來情景的信息，這導(dǎo)致了逆向選擇——信息不對稱的第一種類型。例如，由于擔(dān)心管理者通過扭曲或操縱提供的信息以獲取信息優(yōu)勢利益，投資者在購買公司證券時會過于謹慎，從而導(dǎo)致資本市場和經(jīng)理人才市場無法正常運轉(zhuǎn)。信息不對稱的第二種類型是道德風(fēng)險，這是由于交易中的一些人不能觀察到另外一些人采取的可能影響各方利益的行為，例如，由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，股東和債權(quán)人很難觀察到管理人員的努力程度和工作效率，于是，管理人員便可能產(chǎn)生懶惰傾向，或?qū)⒐緺顩r的惡化歸結(jié)為不可控因素。由于單純依靠市場的力量無法完全控制逆向選擇和道德風(fēng)險問題，因此，有必要成立專門的準則制定機構(gòu)，對會計進行管制。

　　另外，企業(yè)提供會計信息不僅僅是一種微觀經(jīng)濟行為，它還會影響宏觀經(jīng)濟決策。會計作為一個經(jīng)濟系統(tǒng)，它既為投資者、債權(quán)人、管理當局等微觀主體服務(wù)，同時它也為國家的宏觀調(diào)控提供真實、可靠、相關(guān)的信息，使國民經(jīng)濟管理和調(diào)控建立在可靠的基礎(chǔ)上，而政府亦可通過調(diào)整會計規(guī)范約束或鼓勵微觀經(jīng)濟主體的經(jīng)濟行為，從而保證國民經(jīng)濟的正常運行。正因為此，我國的基本會計準則強調(diào)“會計信息應(yīng)當符合國家宏觀經(jīng)濟需要”。在美國，郝金斯（David MHawkins）于1973年11月在紐約所作的演講“財務(wù)會計、準則機構(gòu)和經(jīng)濟發(fā)展”中指出“（財務(wù)會計準則委員會）的目標必須…更為敏感、考慮更多的內(nèi)容（7，cff，p，284）。公司報告準則應(yīng)產(chǎn)生對經(jīng)濟決策有用的信息，前提是會計準則要符合政府宏觀經(jīng)濟目標和經(jīng)濟計劃，以便于達成這一目的。……由于（財務(wù)會計準則委員會）具有影響經(jīng)濟行為的權(quán)力，它就有義務(wù)支持政府的經(jīng)濟計劃”?！凹热粫嬓畔⒕哂泻暧^影響，那么，規(guī)范會計信息生成過程的會計準則，就應(yīng)該要服從國家的宏觀計劃需要。如果這一理論是正確的話，將會計準則納入國家宏觀政策的范圍之內(nèi)，以政治決策的原理來形成相應(yīng)的會計準則，是順理成章的。

　　二、制定會計準則的目的

　　從根本上講，制定會計準則就是確保提供的會計信息的有用性，即確保會計信息的相關(guān)性與可靠性。由于存在逆向選擇，準則制定者要求管理當局提供充分的會計信息，即充分披露原則，以減少逆向選擇，這實際上側(cè)重于解決會計信息的相關(guān)性問題；由于存在道德風(fēng)險，準則制定要求管理當局提供反映“可靠的”凈收益的會計信息，以減少道德風(fēng)險，這實際上側(cè)重于解決會計信息的可靠性問題。然而，相關(guān)性和可靠性之間是有矛盾的，因此，制定會計準則可以視為是為了調(diào)和投資者和管理者之間的利益沖突，而對會計信息的相關(guān)性與可靠性的一種權(quán)衡，以使得相關(guān)者的利益達到帕累托最優(yōu)狀態(tài)。

　　“美國財務(wù)會計準則委員會雖然強調(diào)會計信息應(yīng)同時具備相關(guān)性與可靠性兩個主要質(zhì)量，但對兩者出現(xiàn)矛盾時應(yīng)如何作出選擇避免正面回答。實際上，它強調(diào)的是相關(guān)性?！薄叭欢谖覈?，會計信息失真現(xiàn)象嚴重，企業(yè)約束機制與激勵機制還很不完善，為了維護投資者，債權(quán)人等利益相關(guān)者的利益，在我國，確保信息的可靠性顯然比強調(diào)信息的相關(guān)性更為重要。

　　三、制定會計準則的基本假設(shè)或前提

　　假設(shè)對任何學(xué)科領(lǐng)域都是重要的，亞里斯多得說過，“每一可論證的科學(xué)多半是從未經(jīng)論證的公理開始的；否則，論證的階段就永無止境”。制定會計準則亦有其假設(shè)基礎(chǔ)——有效證券市場假設(shè)與經(jīng)濟后果假設(shè)。

　　有效證券市場通常分為弱式、半強式、強式三種類型，以半強式有效證券市場為例、在這種市場上，證券價格能夠反映（包含）所有可公開獲得的信息。實證研究表明，會計收益和股票價格之間存在著實證性聯(lián)系，因此，會計信息的披露是有用的、有效的，有效證券市場假設(shè)使得披露導(dǎo)向的思想為人們所廣為接受，而這一思想最終導(dǎo)致美國財務(wù)會計準則委員會在其發(fā)布的財務(wù)會計概念公告中正式接納了有用性原則——財務(wù)會計的理論基礎(chǔ)。因此，有效證券市場假設(shè)是制定會計準則的前提，如果證券市場是無效的，會計收益與股票價格無關(guān)，那么會計也就失去了存在的意義，當然也就沒有必要制定會計準則了。

　　根據(jù)有效證券市場假設(shè)，只要會計政策沒有導(dǎo)致現(xiàn)金流量產(chǎn)生差別的后果，公司所采取的會計政策并不會影響公司的股票價格。根據(jù)這一理論，政府與管理當局也就沒有必要關(guān)注會計政策，這顯然與實際相違背。經(jīng)濟后果假設(shè)可以很好地解決這一問題。經(jīng)濟后果是指，不論有效證券市場理論的含義如何，會計政策的選擇會影響公司的價值。

　　由于信息不對稱，經(jīng)理人員與股東、債權(quán)人之間存在著道德風(fēng)險，股東、債權(quán)人分別與經(jīng)理簽訂雇用合同和包含限制性條款的借款條約以降低道德風(fēng)險，這些具有剛性的合約通常是以財務(wù)報表為基礎(chǔ)的，因此，經(jīng)理人員必然十分關(guān)注影響會計利潤的會計政策的變動，盡管這些會計政策的變動可能對公司的現(xiàn)金流量沒有直接影響。經(jīng)理人員對會計政策變動的關(guān)注會引起會司經(jīng)營政策的變化，從而引起股東對公司未來期望收益的變動，這必然會引起公司股票價格的變動，最終影響公司價值。因此，當合同的效應(yīng)被確認時，證券市場對會計政策變化做出的反映說明了證券市場的有效性，而非無效性，這說明經(jīng)濟后果并不與有效證券市場假說矛盾。

　　西方學(xué)者通過大量的實證研究證明了經(jīng)濟后果假說，我國學(xué)者亦證明，政府利用會計收益數(shù)據(jù)對上市公司進行管制，會誘發(fā)上市公司經(jīng)理人員選擇可提高會計收益的會計程序，導(dǎo)致會計信息失真，誤導(dǎo)投資者

　　四、會計準則的內(nèi)在特征

　　我們認為，在完善的會計準則體系下，會計準則應(yīng)具備理論性、邏輯性、系統(tǒng)性、可操作性和權(quán)威性。理論性是指制定的會計準則應(yīng)有系統(tǒng)的會計理論支持，這需要我們除了要研究傳統(tǒng)的會計理論，還需要研究：什么是會計準則？它有什么性質(zhì)？什么是會計準則國際化？如何解決會計準則國際化與本地化的矛盾等一系列問題。解決了這些理論問題，會計準則的制定才能有一個明確的方向，才能少走彎路；邏輯性指會計準則的內(nèi)容應(yīng)能體現(xiàn)內(nèi)在的邏輯關(guān)系，例如，不同類型的經(jīng)濟業(yè)務(wù)應(yīng)盡可能采用基于同一種指導(dǎo)思想（如穩(wěn)健性原則）的確認標準和計量方法，不同準則涉及的同一種性質(zhì)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理方法應(yīng)盡可能一致等；系統(tǒng)性指制定的會計準則應(yīng)是一個完整的會計規(guī)范體系，具體會計準則應(yīng)盡可能覆蓋所有類型的交易與事項，對于準則沒能涵蓋的業(yè)務(wù)，應(yīng)有完善的理論框架加以指導(dǎo)；可操作性指制定的會計準則應(yīng)能適應(yīng)我國國情，滿足實際需要。原準則采用的公允價值計價之所以在實際應(yīng)用中出現(xiàn)種種問題，最主要的原因就在于它在我國當前缺乏可操作性；權(quán)威性指制定的會計準則要為廣大會計人員所接受，任何人、企業(yè)或機構(gòu)不得隨意曲解、更改或不執(zhí)行已頒布的會計準則。

　　此外，會計準則的這些特征具有內(nèi)在的邏輯聯(lián)系：完善的會計理論必然具備邏輯性和系統(tǒng)性，因此，會計準則的理論性決定了理想的會計準則必然具備邏輯性和系統(tǒng)性，具備了邏輯性和系統(tǒng)性的會計準則必然具備了理論上的可行性，具備了理論上的可行性和實務(wù)中的可操作性的會計準則則必然會為大眾所接受，從而具備權(quán)威性。

　　五、制定準則應(yīng)注意的問題

　　1.準則制定成本。制定準則也應(yīng)考慮其成本與效益，即制定和執(zhí)行準則可能產(chǎn)生的社會效益應(yīng)超過為獲得該收益而發(fā)生的成本。準則制定成本既應(yīng)包括直接成本，主要包括準則制定機構(gòu)發(fā)生的運行成本（如準則制定人員工資）和公司的執(zhí)行成本（如會計人員學(xué)習(xí)新準則的培訓(xùn)費），更應(yīng)考慮因新準則引發(fā)的社會成本——間接成本，這既包括管理當局迫于執(zhí)行準則則強行規(guī)定的統(tǒng)一的會計政策而使得提供的會計信息降低相關(guān)性的成本，也包括管理當局利用可選擇的會計政策粉飾利潤引發(fā)的社會成本。很明顯，與準則相關(guān)的間接成本要遠遠高于直接成本，因此，在制定會計準則時，應(yīng)更多的關(guān)注其間接成本。

　　2.雖然提供較多可供選擇的會計政策和方法會降低會計信息的可比性并增加管理當局利用會計政策操縱利潤的可能性，但這并不意味著可供選擇的會計政策越少越好。甚至要求所有的企業(yè)必須實行統(tǒng)一的會計政策。會計政策的多樣性也有其優(yōu)點。多樣性使得管理當局可以向公眾直接、間接地傳遞更相關(guān)的信息，例如，選用穩(wěn)健的會計政策往往暗示了管理層對公司未來的信心，另外，適當?shù)挠喙芾硪彩羌檬拢驗樗敖o剛性的合同增添了些許靈活性，并且能作為內(nèi)部信息披露的工具”，“通過公認會計原則的持續(xù)改進以消滅會計政策選擇性的思想是與信號理論相對立的?！?br>
　　3.實證研究證實、會計準則具有經(jīng)濟后果，經(jīng)濟后果最終必然導(dǎo)致準則的制定是一項政治行為。如前所述，制定會計準則可以視為是為了調(diào)和利益相關(guān)者（主要是投資者和管理者、還包括稅務(wù)部門等）之間的利益沖突，因此，利益相關(guān)者必然要對準則制定機構(gòu)進行游說、施壓，以獲取自己的最大利益，這導(dǎo)致準則的制定具有政治色彩。在這種情況下，準則制定者的對應(yīng)之道在于一方面制定準則時應(yīng)注意聽取利益相關(guān)者的意見，增加他們在準則制定機構(gòu)中的代表，協(xié)調(diào)他們的矛盾，另一方面，應(yīng)加強對會計理論的研究，構(gòu)建完善的理論框架，以指導(dǎo)會計準則的制定，這有利于抵制既得利益集團的政治壓力。