隨著國際經(jīng)濟(jì)一體化趨勢的日益加強(qiáng)，資本市場的全球化以及與之息息相關(guān)的會計準(zhǔn)則國際化，已成為各個國家面對的一個不可回避的現(xiàn)實。IASC改革的背景是什么？改革要點包括哪些？黨中央已決定我國在十五期間在更大范圍和更深程度上參與國際經(jīng)濟(jì)合作與競爭，面對洶涌而來的改革浪潮，我們應(yīng)采取什么對策？本文旨在就這些問題進(jìn)行探索。

　　成立于1973年的國際會計準(zhǔn)則委員會（International Accounting Standards Committee，以下簡稱IASC）一直致力于會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)工作。目前，IASC正進(jìn)行深刻的改革。改革的終極目標(biāo)是在世界范圍內(nèi)，所有大公司根據(jù)單一的高質(zhì)量的全球會計準(zhǔn)則編報財務(wù)報告；近期目標(biāo)是在世界范圍內(nèi)籌資的跨國公司接受并運(yùn)用國際會計準(zhǔn)則（International Accounting Standards，以下簡稱IASC）。這場改革已得到主要國家和國際機(jī)構(gòu)的支持。

　　我國近年來在提升會計水平，使其逐步與國際接軌方面，已作了不懈的努力。推動這一努力的最主要因素，是證券市場的發(fā)展。下面圍繞證券市場，總結(jié)一下我國在這方面取得的成果，存在的問題，最后提出一些進(jìn)一步推動我國會計國際化的對策。

　?。ㄒ唬┮炎鞯呐?br>
　　1、會計準(zhǔn)則和制度。在中國證券市場創(chuàng)立時，上市公司采用的仍是計劃經(jīng)濟(jì)體制下形成的傳統(tǒng)會計制度。以此為基礎(chǔ)編制的會計報表因可比性差、透明度不高而不能適應(yīng)證券市場的需要。為適應(yīng)迅速興起的證券市場的需要，財政部與國家體改委于1992年頒布了《股份制試點企業(yè)會計制度》。以后，又為了適應(yīng)證券市場發(fā)展，包括境外上市的需要，頒布了一系列會計準(zhǔn)則和制度，如圖表7、8.

　　在我國會計準(zhǔn)則和制度的形成過程中，有關(guān)部門在兼顧本國國情和國際慣例方面作了一定的努力，因而，形成的準(zhǔn)則和制度與僅適應(yīng)計劃經(jīng)濟(jì)需要的傳統(tǒng)會計制度相比，已有很大的進(jìn)展，主要包括：

　　＊在會計目的方面，已從幾乎只管政府需要轉(zhuǎn)為兼顧政府和投資者的需要；

　?。跁嬓畔⒌耐该鞫确矫?，從絕對保密轉(zhuǎn)為逐步公開；

　?。跁嬓畔①|(zhì)量方面，從強(qiáng)調(diào)合法性轉(zhuǎn)為兼顧合法性、有用性及可靠性；

　?。跁嬤x擇方面，從只有政府宏觀選擇轉(zhuǎn)為政府宏觀選擇與企業(yè)微觀選擇并重；

　　＊在會計與稅務(wù)的關(guān)系方面，從會計制度服從于稅務(wù)法規(guī)轉(zhuǎn)為會計制度與稅務(wù)法規(guī)適當(dāng)分離。

　　2、信息披露規(guī)范。眾所周知，證券監(jiān)管機(jī)關(guān)的一項基本職責(zé)就是要確保上市公司對外披露的財務(wù)信息及其他信息的質(zhì)量。中國證監(jiān)會清醒地認(rèn)識到，加強(qiáng)上市公司的監(jiān)管，強(qiáng)化信息披露制度，是穩(wěn)定和發(fā)展證券市場的關(guān)鍵。因此，證監(jiān)會一直把強(qiáng)化上市公司的信息披露制度作為證券市場規(guī)范化發(fā)展的最重要的制度之一。在《公司法》、《證券法》、《股票發(fā)行與交易暫行規(guī)定》等法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，制定頒布了一系列和國際通行的信息披露規(guī)范基本接軌的信息披露規(guī)范，如圖表9.

　　應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)的是，會計準(zhǔn)則和制度與信息披露規(guī)范之間存在明顯的互動關(guān)系。一方面，為了保護(hù)投資者的權(quán)益，促進(jìn)證券市場的健康發(fā)展，根據(jù)公開、公平、公正原則，中國證監(jiān)會對上市公司信息披露，尤其是財務(wù)信息披露提出了較嚴(yán)格、詳盡的要求；上市公司也比較好地執(zhí)行了這些披露準(zhǔn)則；對執(zhí)行中暴露出來的問題，證監(jiān)會又及時地作出了適當(dāng)?shù)奶幚怼Ｋ羞@些都為建立、健全會計準(zhǔn)則和制度創(chuàng)造了需求環(huán)境，提供了活生生的素材。另一方面，會計準(zhǔn)則和制度的建立健全又為不斷完善信息披露規(guī)范，提高信息披露水平創(chuàng)造了良好的制度條件。

　　3、注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管。我國注冊會計師制度是80年代初恢復(fù)的，但會計職業(yè)界的大發(fā)展則是上海和深圳兩個交易所成立以后的事。在發(fā)展的同時，財政部和中國證監(jiān)會也加強(qiáng)了對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管。

　?。?）職業(yè)規(guī)范體系的建立。1993年全國人大通過《注冊會計師法》后，為了規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展，財政部便開始主要是參考國際會計師聯(lián)合會的國際審計準(zhǔn)則等，制定頒布了一系列職業(yè)規(guī)范，包括獨立審計準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則和職業(yè)后續(xù)教育準(zhǔn)則四個組成部分。其中，獨立審計準(zhǔn)則體系又由獨立審計基本準(zhǔn)則、獨立審計具體準(zhǔn)則與實務(wù)公告、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南等三個層次組成。

　　應(yīng)予肯定的是，職業(yè)規(guī)范的建立健全確實推動了注冊會計師及其事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，也推動了上市公司信息披露質(zhì)量的提高。一個明顯的證據(jù)是，在第一批獨立審計準(zhǔn)則頒布實施以前，所有上市公司年度財務(wù)報告中僅有約2％被注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告。第一批獨立審計準(zhǔn)則頒布后，這一指標(biāo)每年都在10％左右，1998年和1999年年報更達(dá)18％（詳見圖表10）。也可以肯定的是，這些非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告已成為廣大投資者及監(jiān)管部門透視上市公司“真實”財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的最主要的信息來源。

　?。?）證券從業(yè)資格的授予。在國際資本市場上，上市公司的審計意見80％以上是由五大會計師事務(wù)所承擔(dān)的，北美這一比例更高達(dá)90％以上。我國會計師事務(wù)所的特征是數(shù)量多、規(guī)模小、執(zhí)業(yè)質(zhì)量參差不齊。針對這一現(xiàn)實，我國目前對注冊會計師及其事務(wù)所從事證券期貨業(yè)務(wù)實行特別許可證制度。這種制度對為證券市場提供服務(wù)的注冊會計師及其事務(wù)所規(guī)定了比一般注冊會計師及其事務(wù)所更高的條件，在現(xiàn)有約6，000家會計師事務(wù)所中僅有78家取得這一許可證，在近60，000名執(zhí)業(yè)注冊會計師中僅有約1，500名取得這一許可證，這一定程度上保證了為證券市場服務(wù)的注冊會計師及其事務(wù)所的基本品質(zhì)，為上市公司信息披露的質(zhì)量提供了基本保障。

　　更為重要的是，這種特殊的許可證制度實際成為一種行之有效的約束機(jī)制。在我國現(xiàn)階段，由于缺乏自愿需求高質(zhì)量、高獨立性審計服務(wù)的制度環(huán)境，事務(wù)所沒有保持獨立性的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)動機(jī)?！白C券從業(yè)許可證”制度一定程度上能有效促使注冊會計師遵循獨立審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德，因為嚴(yán)重違反獨立審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德的行為將導(dǎo)致被暫停證券從業(yè)資格、甚至永久被取消證券從業(yè)資格。如果受到這樣的處罰，那么對于事務(wù)所和注冊會計師而言，幾乎就意味著執(zhí)業(yè)生涯從此不體面地結(jié)束。因此，每一位注冊會計師、每一家事務(wù)所都不會對此漠不關(guān)心。事實上，“瓊民源”一案中的中華會計師事務(wù)所、“紅光實業(yè)”一案中的蜀都會計師事務(wù)所、“東方鍋爐”案的四川會計師事務(wù)所，幾乎均是因一家客戶而被暫停數(shù)月乃至數(shù)年證券從業(yè)資格，進(jìn)而使事務(wù)所的前途遭受到毀滅性的打擊。除了這三大案件以外，1996年至今，中國證監(jiān)會還對另外數(shù)家會計師事務(wù)所作出了暫停執(zhí)行證券業(yè)務(wù)、警告、沒收非法所得、罰款、通報批評等處罰。上述處罰對有證券從業(yè)資格的注冊會計師及其事務(wù)所產(chǎn)生了強(qiáng)烈的震撼作用，如履薄冰，如臨深淵的感覺，風(fēng)險意識在他們中間逐步加深。在缺乏自愿需求高獨立性審計服務(wù)的制度環(huán)境，加之證券投資者針對上市公司以及其主審事務(wù)所的法律訴訟壓力并不大的情況下，這種由監(jiān)管部門實施的懲罰機(jī)制對促使注冊會計師獨立客觀公正執(zhí)業(yè)，對提高上市公司信息披露的質(zhì)量確實起了至關(guān)重要的作用。

　?。?）會計師事務(wù)所的脫鉤改制。中國證監(jiān)會進(jìn)行的各種檢查和案件調(diào)查表明，上市公司信息披露不真實不可靠，注冊會計師負(fù)有不可推卸的責(zé)任。為確保會計師獨立公正執(zhí)業(yè)，規(guī)范證券市場，迫切需要排除使注冊會計師難以獨立公正執(zhí)業(yè)的主要障礙，即會計師事務(wù)所組織體制不合理問題。因此，中國證監(jiān)會和財政部在1997年底明文要求執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所必須在1998年底前與其“”單位徹底脫鉤，然后按國際通行的會計師事務(wù)所組織方式，改為合伙制或有限責(zé)任制，獨立執(zhí)業(yè)并承擔(dān)法律責(zé)任。脫鉤改制以后，注冊會計師獨立、客觀和公正執(zhí)業(yè)的水平進(jìn)一步提高。上市公司1998年和1999年年報都有約18％被注冊會計師說“不”與此有著緊密關(guān)系。

　?。?）對外開放注冊會計師服務(wù)市場。80年代初，我國開始實行對外開放政策，為向國外的外商投資企業(yè)提供審計等服務(wù)，我國允許外國會計師事務(wù)所通過在國內(nèi)設(shè)立辦事處等形式在中國執(zhí)業(yè)。但其后十來年，外國事務(wù)所在中國的業(yè)務(wù)發(fā)展非常緩慢。90年代初，我國證券市場開始走上快車道后，外國會計師事務(wù)所，特別是國際五大會計師事務(wù)所在中國獲得了遠(yuǎn)較國內(nèi)事務(wù)所迅猛的發(fā)展。五大事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)?，F(xiàn)在都已數(shù)倍于國內(nèi)最大的事務(wù)所。他們不僅為我國企業(yè)去境外上市籌資作出了直接的貢獻(xiàn)，而且也為造就符合國際水平的專業(yè)人士隊伍，為培養(yǎng)獨立、客觀、公正執(zhí)業(yè)的會計師職業(yè)界，為國內(nèi)建立健全符合國際通行慣例的會計準(zhǔn)則、披露準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則作出了卓越的貢獻(xiàn)。

　?。ǘ﹩栴}與差距

　　過去十年，我國在推動會計和信息披露與國際接軌方面已取得令人矚目的成果。但我們?nèi)员仨毘姓J(rèn)，我國會計和信息披露方面仍存在許多問題，與國際水準(zhǔn)之間仍存在相當(dāng)大的差異。

　　如會計準(zhǔn)則和制度的制定仍沒突出市場經(jīng)濟(jì)主體，尤其是投資人和債權(quán)人的信息需求；會計準(zhǔn)則和傳統(tǒng)會計制度的關(guān)系仍比較混亂；準(zhǔn)則的內(nèi)容仍過于簡單，操作性仍不夠強(qiáng)，被操縱的余地仍相當(dāng)大；準(zhǔn)則制定速度仍不夠快，實務(wù)中暴露出來的可能嚴(yán)重影響財務(wù)會計數(shù)據(jù)質(zhì)量的一些重大問題仍未及時得到解決；準(zhǔn)則與制度仍不夠穩(wěn)健，各項損失準(zhǔn)備仍不夠充分，不良資產(chǎn)不能及時得以消化，虛盈實虧、資本消蝕現(xiàn)象仍非常嚴(yán)重。

　　又如信息披露規(guī)范仍過于簡單，層次仍不夠清晰，透明度仍不夠高，也沒做到公平執(zhí)行；以審批代信息披露監(jiān)管的觀念和做法仍相當(dāng)普遍，日常信息披露監(jiān)管力度仍不夠大；企業(yè)股份化和證券市場發(fā)展政策中仍存在許多可能誘導(dǎo)上市公司利潤操縱行為的因素。

　　再如，注冊會計師行業(yè)自律程度仍不夠高；注冊會計師專業(yè)技術(shù)水平與職業(yè)道德水平仍不夠高；風(fēng)險意識與法律責(zé)任意識仍不夠強(qiáng)。

　　最后，公司管理層重籌資、輕轉(zhuǎn)制傾向仍相當(dāng)嚴(yán)重；必要的公司治理機(jī)制仍沒形成；一味依恃非常交易及不公允的關(guān)聯(lián)交易等操縱利潤的現(xiàn)象仍相當(dāng)嚴(yán)重。

　　應(yīng)強(qiáng)調(diào)的是，由于存在以上問題與差距，我國在參與國際經(jīng)濟(jì)競爭，尤其是在國際資本市場上已付出沉重的代價，包括籌資成本過高，（如必須接受境內(nèi)外會計師雙重審計等），交易非常不活躍，股價偏低，再籌資能力幾乎完全喪失等。因此，應(yīng)清醒地認(rèn)識到，以上狀況若不及時地加以改善，會計極有可能成為我國在更大范圍和更深程度上參與國際經(jīng)濟(jì)合作與競爭，包括加入資本市場全球化行列的一大障礙。

　?。ㄈΣ?br>
　　面對洶涌而來的經(jīng)濟(jì)全球化大潮，為了適應(yīng)進(jìn)一步開放的需要，降低參與全球經(jīng)濟(jì)的成本，我們要在兼顧本國政治經(jīng)濟(jì)文化特點的前提下，加快會計和信息披露準(zhǔn)則國際化的速度。具體建議如下：

　　1、建立合理的會計準(zhǔn)則制定機(jī)制，加快會計準(zhǔn)則制定速度

　　首先，要進(jìn)一步加快會計準(zhǔn)則國際化的速度，特別要在如下方面作出努力：要服從財務(wù)信息的基本目標(biāo)，突出市場經(jīng)濟(jì)主體，尤其是投資人和債權(quán)人的信息需求；要完善準(zhǔn)則制定機(jī)制，吸收財務(wù)信息主要相關(guān)者積極參與準(zhǔn)則的制定過程，提高準(zhǔn)則的權(quán)威性和可接受性；要擺正會計準(zhǔn)則和傳統(tǒng)會計制度的關(guān)系，避免準(zhǔn)則與制度關(guān)系的混亂；要建立多層次的準(zhǔn)則體系，拓展準(zhǔn)則的深度與廣度，提高準(zhǔn)則的可操作性；要加快準(zhǔn)則的制定速度，及時解決實務(wù)中暴露出來的可能嚴(yán)重影響財務(wù)會計數(shù)據(jù)質(zhì)量的問題，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要；要認(rèn)真檢討有關(guān)的財稅政策與制度，制定充分合理的損失準(zhǔn)備和稅前抵扣制度，及時消化不良資產(chǎn)，避免虛盈實虧、資本消蝕的現(xiàn)象，保證企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力；要調(diào)動全社會力量，廣泛開展準(zhǔn)則的培訓(xùn)、宣傳、研究工作，使準(zhǔn)則盡快深入人心，并促使其貫徹實施。

　　2、完善上市公司信息披露規(guī)范，加強(qiáng)上市公司信息披露監(jiān)管

　　在信息披露監(jiān)管方面，我們認(rèn)為，特別要在如下方面作出努力：要齊心協(xié)力，密切配合，認(rèn)真做好完善信息披露規(guī)范的工作，爭取用兩年左右時間，建立起一套公開透明、綱目兼?zhèn)洹哟吻逦?、易于操作、公平?zhí)行的信息披露規(guī)范體系；要克服以審批代信息披露監(jiān)管的觀念和做法，增強(qiáng)信息披露監(jiān)管的力度；對信息披露中反映出的會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則、信息披露規(guī)范不到位、不詳盡、不合理的方面，應(yīng)及時加以完善或提請財政部、中注協(xié)等加以完善；對上市公司在信息披露，尤其是定期報告中暴露出來的違反會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則和信息披露規(guī)范的問題，要明令公司糾正；對被出具保留意見、無法表示意見、否定意見的上市公司年報，都應(yīng)有一個處理意見，以逐步降低此類意見居高不下的局面；要適時調(diào)整企業(yè)股份化和證券市場發(fā)展方面的有關(guān)政策，逐步消除可能誘導(dǎo)利潤操縱行為的制度因素；要推動公司治理機(jī)制的完善，規(guī)范上市公司的財務(wù)行為，進(jìn)一步增強(qiáng)公司管理層及時、充分、如實披露財務(wù)信息的意識，提高上市公司信息披露的質(zhì)量，促使管理層在真正提高公司質(zhì)量上下功夫，而不是一味依恃非常交易及不公允的關(guān)聯(lián)交易等操縱利潤；要鼓勵和支持信息評估、分析、傳輸、咨詢等行業(yè)的發(fā)展，提高投資者利用信息的能力，增強(qiáng)公開披露信息對市場的作用；要在全系統(tǒng)業(yè)務(wù)干部，尤其是會計專業(yè)干部中展開一次IAS的輪訓(xùn)工作，以提高適應(yīng)能力和監(jiān)管水平。

　　3、進(jìn)一步開放注冊會計師服務(wù)市場，提高注冊會計師的專業(yè)技術(shù)和職業(yè)道德水平

　　推進(jìn)會計和信息披露準(zhǔn)則的國際化，進(jìn)一步規(guī)范上市公司財務(wù)會計行為，提高上市公司信息披露質(zhì)量，離不開中介機(jī)構(gòu)尤其是注冊會計師作用的發(fā)揮。為此，我們認(rèn)為，應(yīng)加強(qiáng)對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管，特別要在如下方面作出努力：要進(jìn)一步開放國內(nèi)會計服務(wù)市場，推動國內(nèi)會計師事務(wù)所與國際著名會計師事務(wù)所的聯(lián)合；要改善注冊會計師的行業(yè)管理，加強(qiáng)注冊會計師的行業(yè)自律；要努力提高國內(nèi)注冊會計師的專業(yè)技術(shù)水平與職業(yè)道德水平，使其盡快向國際水平靠攏；要增強(qiáng)注冊會計師的風(fēng)險意識與法律責(zé)任意識，提高其獨立、客觀、公正執(zhí)業(yè)的自覺性。

　　4、積極參加國際組織的活動，擴(kuò)大在國際會計和信息披露準(zhǔn)則形成過程的影響力

　　我國已先后參加了證監(jiān)會國際組織、國際會計準(zhǔn)則委員會、國際會計師聯(lián)合會等國際組織。但由于種種原因，我國在這些組織中的影響力很小，這與我國的經(jīng)濟(jì)實力和政治地位很不相稱。此次國際會計準(zhǔn)則委員會的改革，完全是在美英等西方發(fā)達(dá)國家的主導(dǎo)下進(jìn)行的。因此，我們認(rèn)為，要積極爭取相關(guān)國際組織的席位，積極參加其中的活動，包括各類技術(shù)研究小組的工作，及時把握國際組織的動向，增進(jìn)國際社會對我國會計和信息披露準(zhǔn)則國際化進(jìn)程的了解，擴(kuò)大我國在國際會計和信息披露準(zhǔn)則形成過程的影響力。

　　總之，只有在兼顧本國國情的前提下，按國際慣例，奠定市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)，包括建立健全高質(zhì)量的會計和信息披露準(zhǔn)則，促使公司管理層忠實履行信息披露義務(wù)，促使注冊會計師獨立客觀公正地執(zhí)業(yè)，三公原則才有可能得到貫徹落實，資本市場的健康迅速發(fā)展才有保障，參與資本市場全球化才有扎實的基礎(chǔ)。

　　圖表9：我國已頒布的主要信息披露規(guī)范

　　人大：法律：公司法、證券法、刑法等的相關(guān)條款

　　國務(wù)院：行政法規(guī)：股票發(fā)行與交易暫行條例的相關(guān)條款

　　中國證監(jiān)會：部門規(guī)章或規(guī)范性文件

　　信息披露實施細(xì)則

　　信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則

　　第1號：招股說明書

　　第2號：年度報告

　　第3號：中期報告

　　第4號：配股說明書

　　第5號：股份變動公告

　　第6號：法律意見書

　　第7號：驗證筆錄

　　第8號：上市公告書、

　　信息披露編報規(guī)則

　　第1號：商業(yè)銀行招股說明書特別規(guī)定

　　第2號：商業(yè)銀行財務(wù)報告附注特別規(guī)定

　　第3號：證券公司招股說明書特別規(guī)定

　　第4號：證券公司招股說明書特別規(guī)定

　　第5號：保險公司招股說明書特別規(guī)定

　　第6號：保險公司財務(wù)報表附注特別規(guī)定

　　第7號：商業(yè)銀行年報特別規(guī)定

　　第8號：證券公司年報特別規(guī)定

　　圖表7：我國會計準(zhǔn)則和制度的主要進(jìn)展

　　92、股份制試點企業(yè)會計制度

　　92、基本會計準(zhǔn)則

　　95、H股公司會計特別規(guī)定

　　95、合并報表規(guī)則

　　97、第一個具體會計準(zhǔn)則：關(guān)聯(lián)交易

　　98、股份有限公司會計制度

　　99、要求所有上市公司按實際損失可能計得四項準(zhǔn)備

　　圖表8：我國已頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則

　　92、企業(yè)（基本）會計準(zhǔn)則

　　97、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露

　　98、現(xiàn)金流量表

　　98、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項

　　98、債務(wù)重祖

　　98、收入

　　98、投資

　　98、建造合同

　　99、會計政策，會計估計變更和會計差錯更正

　　99、非貨幣性交易

　　2000、或有事項