1998年6月12日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則——債務重組》(以下簡稱“舊準則”)。該準則對于規(guī)范企業(yè)債務重組交易起到了重要作用，但在執(zhí)行過程中也發(fā)現(xiàn)一些問題。財政部在廣泛征求各方面意見的基礎上，于2001年1月18日發(fā)布了修訂后的《債務重組》準則(以下簡稱“新準則”)。本文就新舊準則試作比較。 

    一、債務重組概念的比較
 
    “舊準則”將債務重組定義為：“在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項”，其重要特殊是在債務人發(fā)生財務困難的情況下，以債權人作出讓步為前提。通過債務重組，債務人必須取得重組收益，債權人必須發(fā)生重組損失，這種重組就其本質(zhì)來講，僅是一種呆賬重組，犯了大概念解釋小概念的錯誤，其范圍極其狹窄。 

　　“新準則”將債務重組的定義修改為：“債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”，其內(nèi)容既包括債務人在財務困難情況下的債務重組，也包括債務人與債權人在正常情況下的債務重組，還包括債務人處于清算或改組時的債務重組，其內(nèi)容更全面，符合債務重組的本質(zhì)內(nèi)容，這是"新準則"的第一個變化。 

　　二、債務重組方式的比較
 
　　新舊準則的債務重組方式表面上看沒有變化，但修訂后的債務重組方式可操作性更強、更具體，更符合債務重組的本質(zhì)特征?！芭f準則”的基本特征是在債務人讓步的前提下進行的債務重組，其重組的每一種方式都是債務人發(fā)生重組收益，債權人發(fā)生重組損失而進行的。所以，“舊準則”將債務重組方式簡單歸為四種，即“以資產(chǎn)償還債務”、“債務轉(zhuǎn)為資本”、“修改其他條件”和“以上三種方式的結合”。 

　　按照“新準則”的規(guī)定，通過債務重組，債務人和債權人都可能發(fā)生重組收益和重組損失，所以必須劃分詳細，以增強可操作性。將“以資產(chǎn)清償債務”分為“以低于債務賬面價值的現(xiàn)象清償債務”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務”兩部分；結合清償方式又分為“現(xiàn)金與非現(xiàn)金資產(chǎn)組合清償”、“現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)與債務轉(zhuǎn)為資本組合的清償”、“現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務轉(zhuǎn)為資本與修改其他債務條件組合的清償”等。在“新準則”確定的五種方式中，除了“以現(xiàn)金清償債務”方式債權人肯定發(fā)生重組損失外，其余重組方式對債務人和債權人都可能發(fā)生重組收益和重組損失，所以“新準則”的幾種重組方式在其內(nèi)容實質(zhì)上也與“舊準則”存在較大的差別。這是“新準則”的第二個變化。 

　　三、債務重組的計量基礎比較
 
　　“新準則”的第三個變化是將計量基礎由“公允價值”修改為“賬面價值”?！肮蕛r值”是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。但是我國目前生產(chǎn)資料二級市場、產(chǎn)權市場尚在建立健全之中，公允價值的確定往往具有一定的人為因素，難以真正體現(xiàn)“公允”，特別是交易雙方出于某種目的，借助關聯(lián)交易，打著債務重組的旗號，弄虛作假，編造利潤，粉飾財務狀況，便會計信息嚴重失真。例如：某些上市公司連續(xù)若干年嚴重虧損，面臨被摘牌的危險，他們通過債務重組的手段，竟然使企業(yè)一舉扭虧為盈，這種扭虧為盈并非通過企業(yè)自身經(jīng)營來實現(xiàn)，而是簡單地通過“公允價值”的操作達到目的。 

　　鑒于上述原因，“新準則”從我國的實際情況出發(fā)，對公允價值的運用作出了嚴格的限制。對于債務人而言，不再按重組債務的賬面價值與所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權的公允價值之間的差額確定債務重組收益，而是直接將重組債務的賬面價值與所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值和相關稅費或股份的賬面價值之間的差額確定為債務重組收益或損失。對于債權人而言，不再以收到非現(xiàn)金資產(chǎn)或者受讓股權的公允價值入賬，而是按重組債權的賬面價值作為收到非現(xiàn)金資產(chǎn)或者受讓股權的入賬價值，市場價值高于重組債權的賬面價值之間的收益，在債務重組時不確認，這也符合謹慎性原則。 

　　“新準則”將公允價值作為一種輔助計量方法保留下來。公允價值只是在債權人受讓多項非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權時，債權人應采用公允價值作為標準數(shù)對重組債權的賬面價值進行分配，以確定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權的入賬價值。 

　　四、債務重組的會計處理比較 

　　(一)債務人的會計處理比較 

　　1．重組收益處理的比較。按照“舊準則”的規(guī)定，債務重組收益包括債務人以低于重組債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務部分；轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、債權人應享有股份的公允價值低于重組債務賬面價值的部分；修改其他債務條件將重組債務賬面價值減記至將來應付金額的部分以及修改其他債務條件在結清債務時未發(fā)生的或有支出等，債務重組收益計入當期損益。對于轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益，將債權人應享有股份的公允價值與其面值之間的差額計入資本公積。 

　　“新準則”不再確認債務重組收益，而將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金、或轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值和相關稅費、或債權人應享有股份的賬面價值之間的差額全部計入資本公積。這是“新準則”的第四個變化。 

    2．重組損失處理的比較。由于“舊準則”的債務重組是在債務人發(fā)生財務困難的情況下，以債權人作出讓步為前提進行的重組，債務人必然取得重組收益，所以不存在債務重組損失的會計處理。
 
　　“新準則”除了債權人讓步的債務重組，還有正常情況下的債務重組，所以債務人在債務重組中可能會發(fā)生重組損失，其會計處理應計入當期損益。這樣增加了債務人經(jīng)營的風險，可促使債務人在日常經(jīng)營活動中更好的經(jīng)營，使企業(yè)健康地發(fā)展。 

　　3．或有支出處理的比較?；蛴兄С鰬ㄔ趯響督痤~中，當或有支出發(fā)生時沖減重組后債務的賬面價值。如果債務結清時或有支出沒有發(fā)生，“新準則”將或有支出計入資本公積，而“舊準則”計入當期損益。 

　　(二)債權人的會計處理比較
 
　　1．重組損失處理的比較。債務人以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務，債權人將發(fā)生重組損失，新舊準則的會計處理都是將其計入當期損益。但如果債權人對債權己計提了壞賬準備的，“舊準則”要求債權人應先將差額沖減壞賬準備，壞賬準備不足的部分才計入當期損益。“新準則”不論債權人是否已經(jīng)提取壞賬準備，都將重組損失直接計入當期損益，在期末企業(yè)計提壞賬準備時一次調(diào)整，這樣處理既簡便，又不影響會計信息的真實性和正確性。 

　　債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務和以債務轉(zhuǎn)為資本清償債務兩個方面的會計處理變化較大，這是因為新舊準則計價基礎不同而引起的。“舊準則”規(guī)定債權人以“公允價值”作為受讓資產(chǎn)入賬價值或享有股權投資的入賬價值，“公允價值”低于重組債權的賬面價值部分計入當期損益 (債權人已計提了損失準備同現(xiàn)金清償處理)?！靶聹蕜t”則是以重組債權的“賬面價值”作為受讓資產(chǎn)入賬價值或享有股權投資的入賬價值，二者之間沒有差額，也就沒有重組損失的會計處理。 

　　2．或有收益處理的比較。在修改其他債務條件下，如果存在或有收益，出于謹慎的考慮，新舊準則都不將或有收益計入未來的應收金額中，而是在或有收益收到時作為當期收益處理。