2001年1月1日，財政部發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會計準則——債務重組》，消除了以前債務重組準則的很多弊端，但筆者認為其仍有尚待完善的方面。

    一、以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務的規(guī)定，違背了某些基本的會計原則

    以短期投資為例，債務人以短期投資清償債務時，應當按照應付債務的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，應付債務的賬面價值小于用以清償債務的短期投資賬面價值和支付的相關(guān)稅費的差額，直接計人當期營業(yè)外支出；應付債務的賬面價值大于用于清償債務的短期投資賬面價值和支付的相關(guān)稅費的差額，計人資本公積。債權(quán)人應當按照應收債權(quán)的賬面價值加上應支付的相關(guān)稅費，作為短期投資的成本，如果所接受的短期投資價值已經(jīng)發(fā)生了減值，應當在期末時與其他短期投資一并計提減值準備。如下例：

    甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款項80 000元，經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以其持有的短期股票投資支付貨款，甲企業(yè)短期股票投資的賬面余額為60 000元，已提跌價準備8 000元。乙企業(yè)對該項應收賬款計提了5 000元的壞賬準備。甲、乙企業(yè)按準則的規(guī)定分別作如下會計處理：

    甲企業(yè)：借：應付賬款——乙企業(yè)80 000元，短期投資跌價準備8 000元；貸：短期投資60 000元，資本公積——其他資本公積2S 000元。乙企業(yè)：借：短期投資75 000元，壞賬準備5 000元；貸：應收賬款——甲企業(yè)80 000元。

    1、違背了謹慎性原則。按照會計準則的規(guī)定，乙企業(yè)（債權(quán)人）在計算短期投資的人賬價值時采取了倒擠的方法=期投資的人賬價值：應收債權(quán)的賬面價值十應支付的相關(guān)稅費—已計提的壞賬準備。眾所周知，在很多情況下，債務重組都是由于債務人無法償還到期債務而由債權(quán)人作出讓步、甚至是很大讓步的情況下發(fā)生的，債務人用于償還債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價值一般是小于、甚至是遠遠小于其債務賬面價值的，因此債權(quán)人根據(jù)以上方法確定的非現(xiàn)金資產(chǎn)的人賬價值，一般要遠遠大于非現(xiàn)金資產(chǎn)的真實價值，從而在債務重組日到本期期末這段時間內(nèi)虛列了企業(yè)的資產(chǎn)，不符合穩(wěn)健性原則。在上例中，甲企業(yè)（債務人）的短期投資的賬面凈值（賬面價值—跌價準備）為52000元（60000——8 000），但乙企業(yè)（債權(quán)人）確定該項短期投資的人賬價值為75 000元（80 000-5 000），其中的差額23 000元便是乙企業(yè)對該項資產(chǎn)虛列的部分，虛列的比例為44.23％（23 000÷52 000）。如此大規(guī)模地虛列企業(yè)資產(chǎn)，在債務重組金額特別大時，有可能會影響報表使用者的正確決策。

    雖然準則也規(guī)定了如果所接受的短期投資已經(jīng)發(fā)生減值時，應當在期末時與其他短期投資一并計提減值準備，從最終結(jié)果上看，好像這種規(guī)定對于期末會計報表的數(shù)字不會有太大的影響。這里有一個前提，即企業(yè)必須按照會計準則的規(guī)定在期末如實地評估資產(chǎn)的價值并計提減值準備。但是由于目前我國會計相關(guān)法規(guī)不健全，資本市場尚未成熟，現(xiàn)代企業(yè)制度尚未完全建立，企業(yè)一般缺乏自愿提供真實會計信息的動機，特別是在企業(yè)財務狀況不好的情況下，更是千方百計地尋找準則的各種“靈活”之處，進行會計報表的粉飾。雖然債務重組準則禁止了債務重組收益的確認，但這些企業(yè)不會放過最后一根“救命的稻草”，在期末時，企業(yè)很可能不愿、甚至完全不計提資產(chǎn)的減值準備。對于短期投資，因為一般有活躍的資本市場，企業(yè)一般會對該項投資計提跌價準備；但對于存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等，由于缺少相對活躍的市場和公允的市價以及資產(chǎn)本身價值的不確定性，企業(yè)很可能會以此為借口少提甚至是不提資產(chǎn)減值準備，從而使企業(yè)的資產(chǎn)一直處于虛列的狀況。

    2、違背了客觀性原則。根據(jù)會計準則的規(guī)定，對于非現(xiàn)金資產(chǎn)的人賬價值，如果所接受的資產(chǎn)的價值已經(jīng)發(fā)生減值，應當在期末與其他資產(chǎn)一并計提減值準備（包括短期投資、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）。在一般情況下，由于債務人用以清償債務的資產(chǎn)的價值遠遠低于債務本身的價值，使得債權(quán)人非現(xiàn)金資產(chǎn)在人賬時就虛列了許多，而這些虛列的資產(chǎn)價值，其主要部分是債務重組損失，而非資產(chǎn)的減值所致。準則規(guī)定期末計提減值準備，實際上是把債權(quán)人的債務重組損失轉(zhuǎn)移到了企業(yè)的資產(chǎn)減值損失之中，從而歪曲了企業(yè)的財務狀況。如上例中，乙企業(yè)短期投資的人賬價值一開始就虛列了23 000元，而這23 000元的差額實際上是乙企業(yè)的債務重組損失。假設期末該項短期投資未發(fā)生減值（仍然保持52 000元的市價），但乙企業(yè)仍然要計提虛列的23 000元作為資產(chǎn)減值準備，這樣在資產(chǎn)負債表中的“資產(chǎn)減值準備”和損益表中的“資產(chǎn)減值損失”兩個項目中均反映了本來不應該在此項目中反映的數(shù)字，容易使會計報表使用者產(chǎn)生誤解。

    3.違背了一致性原則。準則中規(guī)定，債務人以低于賬面價值的現(xiàn)金清償債務時，債權(quán)人應當將對債務人豁免的債務作為損失轉(zhuǎn)入當期營業(yè)外支出，債務人應當將豁免的債務轉(zhuǎn)入資本公積。此處債權(quán)人確認了債務重組損失；而準則對涉及非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務的規(guī)定卻是，債權(quán)人無論在重組過程中發(fā)生多大的損失均不能夠確認債務重組損失，而把這部分損失轉(zhuǎn)移到了資產(chǎn)價值之中?？梢姡瑴蕜t對于實質(zhì)上相同的兩種經(jīng)濟業(yè)務卻采取了兩種不同的會計處理原則。

    二、對債務重組準則的建議

    1、債務重組中債權(quán)人對非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值的確認應當采取謹慎性原則。債權(quán)人應當按照非現(xiàn)金資產(chǎn)的原賬面價值作為其新的人賬價值（或者按照非現(xiàn)金資產(chǎn)的原賬面價值扣減已提取的減值準備人賬，這種做法更穩(wěn)?。鴮諅鶛?quán)的賬面價值加上應支付的相關(guān)稅費，扣減債權(quán)人已計提的壞賬準備及非現(xiàn)金資產(chǎn)的人賬價值后的差額作為債權(quán)人的債務重組損失，計人營業(yè)外支出中。對于前面的例子，乙企業(yè)應作如下的會計處理：借：短期投資60 000元，壞賬準備5 000元，營業(yè)外支出——債務重組損失15 000元；貸：應收賬款——甲企業(yè)80 000元?；蛘卟扇「€(wěn)健的做法：借：短期投資52 000元，壞賬準備5 000元，營業(yè)外支出——債務重組損失23 000元；貸：應收賬款——甲企業(yè)80 000元。

    2、債務重組涉及固定資產(chǎn)的會計處理。如果債務人用于償還債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)中包含固定資產(chǎn)，相應的會計處理會具有一定的特殊性。因為固定資產(chǎn)不同于存貨及其他流動資產(chǎn)，它要計提折舊，而在賬面上保留累計折舊賬戶，可以通過與固定資產(chǎn)原值的對比，獲得該項固定資產(chǎn)新舊程度的信息。因此，如果債務重組中涉及固定資產(chǎn)，債權(quán)人的會計處理應盡可能地反映出這一財務信息，即按照固定資產(chǎn)的原賬面價值或扣減減值準備之后的凈值作為債權(quán)人的人賬價值，同時按照累計折舊的原賬面價值計人新的累計折舊賬戶。至于其他相關(guān)的會計處理與短期投資相類似。例如：

    甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款800000元。經(jīng)協(xié)商，甲企業(yè)以其固定資產(chǎn)償還債務，該固定資產(chǎn)的原價為900000元，已提折舊為450 000元。乙企業(yè)對該項應收賬款已計提壞賬準備8 000元。乙企業(yè)按準則應作如下會計處理：借：固定資產(chǎn)792 000元，壞賬準備8 000元；貸：應收賬款——甲企業(yè)800 000元。而筆者建議的會計處理為：借：固定資產(chǎn)900 000元，壞賬準備8 000元，營業(yè)外支出——債務重組損失342 000元；貸：應收賬款——甲企業(yè)800 000元，累計折舊450 000元。