一些發(fā)達(dá)國家早在20世紀(jì)60至70）年代便開始要求上市公司披露分部信息，并逐步形成了較完善和規(guī)范的分部信息披露具體準(zhǔn)則。在我國，跨行業(yè)、跨地區(qū)經(jīng)營也已成為企業(yè)發(fā)展的趨勢，研究并制定適宜我國上市公司的分部財務(wù)報告具體準(zhǔn)則已成當(dāng)務(wù)之急，本文擬就其首先要解決的“分部確定”問題進(jìn)行探討。

    一、 我國目前有關(guān)分部確定的規(guī)定及評價

    分部財務(wù)報告的分部確定包括企業(yè)分部的劃分和可報告分部的確定。目前要求上市公司作出分部信息披露的規(guī)定有：中國證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式》（以下簡稱“《準(zhǔn)則第2號》”）、財政部頒布的《企業(yè)會計(jì)制度》（以下簡稱“《制度》”）?！稖?zhǔn)則第2號》對分部確認(rèn)作了簡單規(guī)定：“公司的經(jīng)營涉及到不同行業(yè)，若行業(yè)收入占主營業(yè)務(wù)收入10％（含10％）以上的，則應(yīng)按行業(yè)類別披露有關(guān)數(shù)據(jù)”。

    上市公司主要是按《準(zhǔn)則第2號》來披露分部信息的，但該準(zhǔn)則在實(shí)踐中遭到了信息提供者及使用者雙方的批評。信息提供者認(rèn)為，該準(zhǔn)則過于抽象，可操作性差；信息使用者則認(rèn)為信息過于簡單，不能滿足決策需求。主要表現(xiàn)在以下三個方面：①“行業(yè)”的概念不明確，造成管理當(dāng)局在確定分部時有很大的自由，對行業(yè)的分類尚沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)；②只要求按行業(yè)披露分部，導(dǎo)致那些行業(yè)特征不明顯而地區(qū)分布差異較大的公司不用披露分部信息，大大影響了上市公司披露的信息量及完整性。③可報告分部的確定標(biāo)準(zhǔn)過于簡單，僅以業(yè)務(wù)收入作為標(biāo)準(zhǔn)，對于擁有公司大量資產(chǎn)、公司盈利亮點(diǎn)或者造成公司巨額虧損的分部都不需作披露，不能滿足經(jīng)營者和投資者決策的需求，同時單一的指標(biāo)也很容易被管理當(dāng)局所操縱。

    《制度》指出企業(yè)分部的劃分應(yīng)以業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部為標(biāo)準(zhǔn)，并規(guī)定可報告分部的篩選指標(biāo)包括以下三項(xiàng)：10％的重要性指標(biāo)、報告分部對外營業(yè)收入總額達(dá)企業(yè)總收入75％的標(biāo)準(zhǔn)、報告分部數(shù)量不多于10個。從內(nèi)容來看，筆者認(rèn)為存在以下可商榷之處：①分部信息的主要用途之一是揭示不同分部的風(fēng)險和回報差異，而對于大多數(shù)企業(yè)來講，一個組織是否有效，其判斷標(biāo)準(zhǔn)之一便是看它能否使企業(yè)風(fēng)險最小、回報最大。因此，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（1ASC）和美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）在劃分企業(yè)分部時都強(qiáng)調(diào)了企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)和內(nèi)部財務(wù)報告制度，我國對此可以予以借鑒。②僅給出了業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部的抽象概念：，指明業(yè)務(wù)分部是指企業(yè)內(nèi)部提供單項(xiàng)產(chǎn)品或勞務(wù)，或者提供一組相關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)，并且承擔(dān)著不同于其他業(yè)務(wù)部門所承擔(dān)的風(fēng)險和回報的部門。地區(qū)分部是指企業(yè)內(nèi)部在特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下提供產(chǎn)品或勞務(wù)，并承擔(dān)著不同于在其他經(jīng)濟(jì)環(huán)境下經(jīng)營的組成部門所承擔(dān)的風(fēng)險和回報的組成部門。相對于《準(zhǔn)則第2號》，該規(guī)定體現(xiàn)了風(fēng)險與回報的差異是劃分企業(yè)分部的基礎(chǔ)，但增加了執(zhí)行的難度。對于具體的分部劃分，《制度》指出：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況，制定適合于本企業(yè)的業(yè)務(wù)分部、地區(qū)分部的分部原則。這使管理當(dāng)局在分部信息披露方面有很大的自由空間，管理當(dāng)局會選擇有利于本企業(yè)的分部信息進(jìn)行披露，分部信息的可靠性受到質(zhì)疑，同時由于沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)也使得不同公司之間信息缺乏可比性。③《制度》給出了可報告分部的三項(xiàng)篩選標(biāo)準(zhǔn)，但當(dāng)符合重要性測試的企業(yè)分部數(shù)量超過10個時，企業(yè)如何將兩個或兩個以上經(jīng)營上相類似的業(yè)務(wù)分部或地區(qū)分部合并為單一的分部，使其達(dá)到數(shù)量限制。的要求，則沒有指明。

    二、國際上有關(guān)分部確定的主流觀點(diǎn)

    對于劃分企業(yè)分部的標(biāo)準(zhǔn)是風(fēng)險和回報的差異，這一點(diǎn)各國已達(dá)成共識，但在實(shí)際操作中卻有多種選擇，如產(chǎn)業(yè)、經(jīng)營分部、生產(chǎn)線、產(chǎn)品、法律實(shí)體、生產(chǎn)地區(qū)、銷售地區(qū)等。根據(jù)劃分企業(yè)分部的標(biāo)準(zhǔn)不同，國際上主要形成了兩種關(guān)于分部確定的觀點(diǎn)：

    1.以IASC為代表的觀點(diǎn)。第14號國際會計(jì)準(zhǔn)則以“業(yè)務(wù)分部”和“地區(qū)分部”為標(biāo)準(zhǔn)來劃分分部，但特別強(qiáng)調(diào)企業(yè)的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)及其內(nèi)部財務(wù)報告系統(tǒng)是確定分部的基礎(chǔ)。認(rèn)為企業(yè)在其財務(wù)報表中報告的分部信息的基礎(chǔ)，應(yīng)與其對最高管理層的內(nèi)部報告中分部信息的基礎(chǔ)相一致。關(guān)于可報告分部的確定，應(yīng)根據(jù)重要性原則及成本效益原則來篩選已確定的企業(yè)分部，篩選的標(biāo)準(zhǔn)主要包括：10％的重要性標(biāo)準(zhǔn)、75％的標(biāo)準(zhǔn)及報告分部數(shù)量限制標(biāo)準(zhǔn)，并給出了已確定企業(yè)分部的合并原則。

    2.以FASB為代表的觀點(diǎn)。從1997年起，美國開始采用“管理法”。管理法的主要指導(dǎo)思想是：將企業(yè)的內(nèi)部報告和外部報告結(jié)合起來，按企業(yè)內(nèi)部管理方式而不是按產(chǎn)業(yè)、地理因素和主要客戶來確定可報告分部。它使用了經(jīng)營分部的概念，經(jīng)營分部具有以下特征：①從事企業(yè)經(jīng)營活動，取得收入并發(fā)生費(fèi)用；②其經(jīng)營成果通常由企業(yè)的主要經(jīng)營決策者監(jiān)控，以幫助決策者評價業(yè)績和配置資源；③其個別財務(wù)信息可以從內(nèi)部財務(wù)報告系統(tǒng)中得到。FASB對可報告分部的確定與IASC相似，但更明確地指出了兩個或兩個以上具有相似經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的經(jīng)營分部合并為一個經(jīng)營分部的“聚合標(biāo)準(zhǔn)”。

    三、對我國上市公司分部確定的構(gòu)想

    根據(jù)我國會計(jì)法規(guī)及上市公司的具垮情況鑒國際上的有關(guān)做法，筆者作如下構(gòu)想：

    1.企業(yè)分部的劃分應(yīng)以“業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部”為標(biāo)準(zhǔn)，但要結(jié)合企業(yè)內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)及內(nèi)部報告制度?！肮芾矸ā庇锌量痰倪m用前提，要求企業(yè)管理水平高、管理素質(zhì)好、企業(yè)外部監(jiān)督強(qiáng)而有效、證券市場運(yùn)作規(guī)范。目前，我國上市公司本身素質(zhì)及所處外部環(huán)境都不具備上述要求，目前尚不適宜于采用“管理法”。要設(shè)立業(yè)務(wù)、地區(qū)分部的判定條件，以明確界定業(yè)務(wù)分部、地區(qū)分部。在判斷企業(yè)內(nèi)部分部是否構(gòu)成業(yè)務(wù)分部時，主要考慮因素有：①國家產(chǎn)業(yè)政策；②產(chǎn)品或勞務(wù)的性質(zhì)；③生產(chǎn)過程的性質(zhì)；④產(chǎn)品或勞務(wù)的客戶的類型或類別；⑤銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)所使用的方法等。在判斷企業(yè)內(nèi)部分部是否構(gòu)成地區(qū)分部時，主要考慮因素有：①各地區(qū)經(jīng)濟(jì)和政治的相似性；②生產(chǎn)經(jīng)營的相似性；③在不同地區(qū)經(jīng)營之間的關(guān)系。如果是跨國經(jīng)營，還應(yīng)考慮外匯控制及外幣風(fēng)險等。

    2.可報告分部的確定標(biāo)準(zhǔn)中；除了有《制度》已規(guī)定的三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)外，還要有聚合標(biāo)準(zhǔn)。參考國際做法，兩個或多個分部的合并必須是它們之間表現(xiàn)出相似的長期財務(wù)業(yè)績，以及在經(jīng)營風(fēng)險和回報等方面相似。必須同時滿足業(yè)務(wù)或地區(qū)分部確認(rèn)的所有條件，并在不同的會計(jì)期間具有一貫性。