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關(guān)于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則若干會(huì)計(jì)處理問題的思考

來源: 財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)·詹秉英 編輯: 2005/08/22 08:41:11  字體:

  一、關(guān)于被投資公司以利潤轉(zhuǎn)增資本

  被投資企業(yè)以利潤轉(zhuǎn)增為資本即分派股票股利時(shí),對于被投資企業(yè),根據(jù)股東大會(huì)或董事會(huì)批準(zhǔn)的利潤方案,作借記“利潤分配-未分配利潤”科目, 貸記“股本或?qū)嵤召Y本”科目;對于投資企業(yè),根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-投資》的規(guī)定,不作會(huì)計(jì)處理。筆者認(rèn)為這種做法值得商榷。

  投資企業(yè)對被投資企業(yè)的投資成本包括初始投資成本和追加投資成本,被投資企業(yè)將利潤轉(zhuǎn)增為股本即分派股票股利??梢曂瑸楸煌顿Y企業(yè)以現(xiàn)金股利分紅之后。投資企業(yè)以其分得的現(xiàn)金股利對被投資企業(yè)追加投資成本。雖然這種轉(zhuǎn)增方式僅改變股東的投資數(shù)額,未改變被投資企業(yè)股東的出資比例。在投資企業(yè)采用權(quán)益法核算下。亦未改變其長期股權(quán)投資的賬面余額。但分派股票股利時(shí)投資企業(yè)不作會(huì)計(jì)處理會(huì)導(dǎo)致:一、轉(zhuǎn)增后被投資企業(yè)的股東出資數(shù)額與投資企業(yè)投資成本不一致。未能真實(shí)反映投資企業(yè)對被投資企業(yè)的追加投資成本;二、轉(zhuǎn)增后,當(dāng)被投資企業(yè)股本總額和股東結(jié)構(gòu)發(fā)生不同比例的增減變動(dòng)時(shí),投資企業(yè)“長期股權(quán)投資-投資成本”賬面余額及其占被投資企業(yè)的出資比例未能反映被投資企業(yè)股東出資額及股權(quán)結(jié)構(gòu)的變動(dòng)情況;三、轉(zhuǎn)增后“長期股權(quán)投資-投資成本”賬面余額與計(jì)稅投資成本不一致。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號(hào))第一條規(guī)定。被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤分配處理時(shí)。投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得(股息性所得)的實(shí)現(xiàn)。因此,當(dāng)投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)或被投資企業(yè)發(fā)生清算時(shí)。確認(rèn)計(jì)稅投資成本應(yīng)按原投資成本加上股票股利。如果投資企業(yè)獲得股票股利時(shí),未在賬面確認(rèn)該追加投資成本,按照國稅函[2004]390號(hào)的規(guī)定,就有可能將這部分股息性所得轉(zhuǎn)化為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和股息性所得在確定企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)。處理方式是不同的。前者應(yīng)全額并入企業(yè)應(yīng)納稅所得,而后者在投資企業(yè)適用所得稅率等于或低于被投資企業(yè)的適用稅率時(shí)均為免稅所得。投資企業(yè)適用稅率高于被投資企業(yè)情況的。僅就稅率差額部分補(bǔ)稅。

  因此,筆者認(rèn)為,被投資企業(yè)以利潤轉(zhuǎn)增資本時(shí)。投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)。當(dāng)投資企業(yè)按規(guī)定采用成本法核算時(shí)。會(huì)計(jì)處理建議為借記“長期股權(quán)投資”科目,貸記“投資收益”科目;當(dāng)投資企業(yè)按規(guī)定采用權(quán)益法核算時(shí)。會(huì)計(jì)處理建議為借記“長期股權(quán)投資-投資成本”科目,貸記“長期股權(quán)投資-損益調(diào)整”科目。

  二、關(guān)于銷售商品提供勞務(wù)而收到的非即期付款信用證

  《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定對企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)而收到的商業(yè)匯票(包括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票)在“應(yīng)收票據(jù)”科目核算。收到的非即期付款銀行信用證仍在“應(yīng)收賬款”科目核算。應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)收賬款相比,收款的保證程度高,特別是銀行承兌匯票,一般不會(huì)產(chǎn)生壞賬,無需計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

  根據(jù)有關(guān)信用證結(jié)算辦法,信用證系開證行依照申請人(一般為購買商)的申請開出。憑符合信用證條款的單據(jù)支付的付款承諾。按信用證付款方式區(qū)分有即期付款和延期或議付。信用證一般為不可撤銷、不可轉(zhuǎn)讓,有效期不超過6個(gè)月,開證行是第一付款責(zé)任人。受益人(一般為銷售商)在交單期或信用證有效期內(nèi)向開證行交單收款。開證行保證在收到規(guī)定單據(jù)后在到期日付款。一般來說,只要會(huì)計(jì)上確認(rèn)實(shí)現(xiàn)有關(guān)銷售(勞務(wù))收入,滿足信用證條款的單據(jù)即已具備。比照商業(yè)匯票的核算辦法。筆者認(rèn)為企業(yè)收到的非即期銀行信用證所對應(yīng)的商品交易。會(huì)計(jì)上確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)時(shí)。在“應(yīng)收票據(jù)”科目核算比在“應(yīng)收賬款”科目更能反映應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性。同理,建議企業(yè)為已購買的商品(勞務(wù))而開出的非即期信用證從“應(yīng)付賬款”科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)付票據(jù)”科目核算。

  三、關(guān)于應(yīng)付工資

  《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定“應(yīng)付工資”科目核算企業(yè)應(yīng)付給職工的工資總額。包括各種工資、獎(jiǎng)金、津貼等,不論是否在當(dāng)月支付。都應(yīng)當(dāng)通過本科目核算。月度終了,應(yīng)將本月應(yīng)發(fā)的工資進(jìn)行分配。但是制度中又規(guī)定。本科目期末一般應(yīng)無余額,如果企業(yè)本月實(shí)發(fā)工資是按上月考勘記錄計(jì)算的,實(shí)發(fā)工資與按本月考勘記錄計(jì)算的應(yīng)付工資的差額。即為本科目的期末余額。

  實(shí)務(wù)中,按本月考勤記錄或業(yè)績完成情況計(jì)算的應(yīng)發(fā)工資在月末全部發(fā)放的情況并不多見。 因?yàn)楣べY特別是獎(jiǎng)金、加班工資的計(jì)算較為復(fù)雜。難以在月末的最后一天準(zhǔn)確計(jì)算出,通常是次月初計(jì)算出結(jié)果后,在發(fā)生的當(dāng)月將工資費(fèi)用按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則予以計(jì)提并分配。故期末應(yīng)付工資余額為按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提未實(shí)際發(fā)放的工資(實(shí)行工效掛鉤的企業(yè)為工資基金結(jié)余)。企業(yè)本月實(shí)發(fā)工資如果是按上月考勤記錄計(jì)算的,上月工資費(fèi)用在上月末已計(jì)提并分配,“應(yīng)付工資”科目的期末余額應(yīng)為按本月考勤記錄計(jì)算的應(yīng)付工資,而不是制度中所說明的“實(shí)發(fā)工資與按本月考勤記錄計(jì)算的應(yīng)付工資的差額”。

  出現(xiàn)“企業(yè)本月實(shí)發(fā)工資是按上月考勤記錄計(jì)算的,應(yīng)付工資期末余額等于實(shí)發(fā)工資與按本月考勤記錄計(jì)算的應(yīng)付工資的差額”情況的原因。是企業(yè)上月的工資費(fèi)用未在當(dāng)月計(jì)提并分配:而未采用預(yù)發(fā)方式發(fā)放工資的企業(yè),如企業(yè)本月實(shí)發(fā)工資是按上月考勤記錄計(jì)算的。應(yīng)付工資期末余額卻為零的現(xiàn)象。原因是當(dāng)月分配的工資費(fèi)用是按上月考勘記錄計(jì)算的。上述會(huì)計(jì)核算的差額。應(yīng)當(dāng)區(qū)分本年度和以前年度并考慮差異是否重大,按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 -會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

  四、關(guān)于應(yīng)付福利費(fèi)

  按照現(xiàn)行規(guī)定。應(yīng)付福利費(fèi)在內(nèi)資企業(yè)和外商投資企業(yè)核算內(nèi)容的來源是不一致的,前者是按工資總額的14%提取的福利費(fèi),計(jì)入企業(yè)的成本費(fèi)用:后者是從稅后利潤中提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金。屬于稅后利潤的分配,不計(jì)入企業(yè)成本費(fèi)用。

  工資、獎(jiǎng)勵(lì)或福利支出本質(zhì)上都屬于企業(yè)的成本費(fèi)用,不應(yīng)作為所有者(股東)權(quán)益的稅后利潤進(jìn)行分配。對于外資企業(yè),根據(jù)《外資企業(yè)法實(shí)施細(xì)則》第58條的規(guī)定,從稅后利潤中提取職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金,開支時(shí)則未能作為成本費(fèi)用在稅前列支,故有的企業(yè)(往往是盈利企業(yè))將從稅后利潤提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金,作為長期負(fù)債掛在賬上不使用。發(fā)生相關(guān)支出時(shí)直接計(jì)入成本費(fèi)用。待清算時(shí)作為清算損益處理,最終又形成所有者(股東)權(quán)益;對于內(nèi)資企業(yè),福利費(fèi)根據(jù)工資總額的14%計(jì)提,不是按照實(shí)際發(fā)生數(shù)據(jù)實(shí)列支,造成有的企業(yè)“應(yīng)付福利費(fèi)”科目余額愈滾愈大。虛增企業(yè)成本費(fèi)用。虛減企業(yè)所得稅和利潤。

  在市場經(jīng)濟(jì)的情況下。福利費(fèi)據(jù)實(shí)列支才能真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營情況。目前。

  作為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》配套的《民航企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法》、《電信企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》已明確規(guī)定:發(fā)生的福利費(fèi)支出。應(yīng)當(dāng)據(jù)實(shí)列支,不再按工資總額的14% 計(jì)提,《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等有關(guān)文件中也有相同的規(guī)定,取消福利費(fèi)的計(jì)提規(guī)定已成,趨勢。因此,筆者建議在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》未修訂之前,內(nèi)資企業(yè)可以先行采用據(jù)實(shí)列支福利費(fèi)的辦法,不再按工資總額14%計(jì)提,超過計(jì)稅工資總額14%的部分在申報(bào)年度所得稅時(shí)作納稅調(diào)整。至于外商投資企業(yè)從稅后利潤中提取職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金辦法的改進(jìn),則有待《外資企業(yè)法實(shí)施細(xì)則》作出新的修訂。

  五、關(guān)于所得稅退回

  企業(yè)所得稅一般是按季預(yù)繳。年度匯算清繳。會(huì)計(jì)核算時(shí),所得稅費(fèi)用按月、季或年度預(yù)提,分月或季預(yù)繳。稅務(wù)機(jī)關(guān)通常在次年的4月份之后,即財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之后,出具企業(yè)所得稅年度匯算清繳通知書。

  按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定,企業(yè)按照規(guī)定實(shí)行所得稅先征后返的,應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到返還的所得稅時(shí)沖減收到當(dāng)期的所得稅費(fèi)用;按照《財(cái)政部關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會(huì)計(jì)制度)和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(二)》的規(guī)定,企業(yè)根據(jù)稅收優(yōu)惠政策向稅務(wù)部門申請獲得退回的所得稅。無論是在資產(chǎn)負(fù)債表日以后、財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之前收到,還是在財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之后收到,一律應(yīng)在實(shí)際收到時(shí)沖減收到當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。在會(huì)計(jì)核算時(shí),盡管企業(yè)按有關(guān)規(guī)定可享受減免稅優(yōu)惠。但通常要先接季預(yù)繳。于次年的4月30日之后。企業(yè)取得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)年度所得稅匯算清繳通知書時(shí),才能申請退回上年預(yù)繳的企業(yè)所得稅,按照上述規(guī)定進(jìn)行處理。

  企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠年度的所得稅費(fèi)用就未能如實(shí)地反映當(dāng)年可享受稅收優(yōu)惠的實(shí)際稅負(fù)。故這種會(huì)計(jì)處理方式筆者認(rèn)為不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。未能公允合理反映企業(yè)的經(jīng)營成果。

  對于國務(wù)院或財(cái)政部、國家稅務(wù)總局頒布的稅收優(yōu)惠政策,筆者認(rèn)為只要企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況符合文件規(guī)定精神并取得有關(guān)部門的認(rèn)定。一般不存在能否實(shí)際執(zhí)行的問題,其享受的稅收減免額應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制反映在所屬年度的利潤表中。預(yù)繳所得稅時(shí)會(huì)計(jì)處理無需先計(jì)提當(dāng)年度可享受的減免所得稅費(fèi)用。當(dāng)匯算清繳通知書確定的實(shí)際應(yīng)納企業(yè)所得稅與所屬年度利潤表上反映的所得稅費(fèi)用數(shù)額不一致時(shí),退補(bǔ)的企業(yè)所得稅應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的規(guī)定,根據(jù)差錯(cuò)金額重大與否進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。即屬于以前年度的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),應(yīng)當(dāng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)年度的期初留存收益及會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù);對于發(fā)現(xiàn)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),無論本年度還是以前年度的,均作為發(fā)現(xiàn)年度的事項(xiàng)處理,調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目;對于地方政府依據(jù)企業(yè)上年度稅收實(shí)際繳納的一定比例。以扶持企業(yè)發(fā)展等名義退還的款項(xiàng)。作為收到當(dāng)期的補(bǔ)貼收入,并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

  六、關(guān)于貨幣資金及現(xiàn)金等價(jià)物

  資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的貨幣資金余額是現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金科目余額的合計(jì),但是某些特定情況下的貨幣資金,已不具備可隨時(shí)動(dòng)用并支配的資金特性,譬如:當(dāng)企業(yè)向銀行申請開出銀行承兌匯票、信用證或保函時(shí)。根據(jù)企業(yè)信用等級,銀行可能要求企業(yè)將數(shù)額不等的存款從結(jié)算戶轉(zhuǎn)入保證金專戶,當(dāng)企業(yè)將其定期銀行存款作為貸款銀行的質(zhì)押物品。用于本企業(yè)或其他企業(yè)的銀行借款時(shí)。一旦企業(yè)因訴訟或其他原因。部分銀行存款被凍結(jié),這些保證金賬戶的銀行存款、被質(zhì)押的定期銀行存款、被凍結(jié)的銀行存款等雖然存放在銀行,但已被限制使用,那這些款項(xiàng)是否還應(yīng)在銀行存款科目核算呢?這些存款的期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表中是否仍應(yīng)列示在貨幣資金項(xiàng)目。在現(xiàn)金流量表內(nèi)還作為現(xiàn)金反映嗎?是否應(yīng)根據(jù)其流動(dòng)性的大小分別在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的其他流動(dòng)資產(chǎn)或其他長期資產(chǎn)項(xiàng)目列示并披露呢?

  現(xiàn)金流量表中所指的現(xiàn)金包括現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金及現(xiàn)金等價(jià)物。

  按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-現(xiàn)金流量表》對現(xiàn)金等價(jià)物的定義?,F(xiàn)金等價(jià)物是指企業(yè)持有的期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資。因而現(xiàn)金等價(jià)物僅包括在短期投資科目核算滿足現(xiàn)金等價(jià)物定義的相關(guān)內(nèi)容,如三個(gè)月內(nèi)到期的國庫券、在證券市場上流通的短期債券等。而在應(yīng)收票據(jù)科目核算的銀行承兌匯票和在應(yīng)收賬款科目核算的延期或議付信用證未包含在內(nèi)。而銀行承兌匯票和延期或議付信用證。由于保證程度高,一般無回收風(fēng)險(xiǎn)。且可根據(jù)需要隨時(shí)用于貼現(xiàn)或議付,具有易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金的特點(diǎn)。實(shí)際工作中,因銷售商品提供勞務(wù)收到的銀行承兌匯票、延期信用證,企業(yè)通常是作為現(xiàn)金等價(jià)物進(jìn)行控制和管理的。因此,筆者認(rèn)為在會(huì)計(jì)核算上,應(yīng)將其作為現(xiàn)金等價(jià)物在現(xiàn)金流量表內(nèi)進(jìn)行相應(yīng)的反映。

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