——我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的差異、原因和對策分析

　　摘要：會計準(zhǔn)則的國際趨同是當(dāng)前國際會計界討論的熱點問題，是會計國際化發(fā)展的必然趨勢。中國要發(fā)展經(jīng)濟(jì)，就必須融入國際經(jīng)濟(jì)潮流中。作為國際通用商業(yè)語言的會計，自然就應(yīng)走向國際化。如何借會計準(zhǔn)則國際趨同的東風(fēng)，盡可能實現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同，這是我國會計界必須正視的問題。本文在探討會計準(zhǔn)則國際趨同的必然性、可行性，以及分析各國會計準(zhǔn)則趨同化形勢的基礎(chǔ)上，比較目前我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則之間的主要差異，并進(jìn)而提出促進(jìn)我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同的一些建議。

　　關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則；國際趨同；差異分析；建議

　　一、會計準(zhǔn)則國際趨同的必然性和可行性

　　（一）經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢要求會計準(zhǔn)則走向國際趨同

　　20世紀(jì)90年代以后，世界經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢明顯加快，國際貿(mào)易、國際投資以及跨國公司均呈現(xiàn)良好的發(fā)展態(tài)勢，資本市場日益壯大，跨國兼并活動日益頻繁并愈演愈烈，資本流動也日漸迅速。在這種情況下，對會計準(zhǔn)則國際趨同的要求也就越來越迫切。

　　首先，經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展趨勢，促進(jìn)了區(qū)域或全球資本市場的加速形成。根據(jù)1998年底的情況，在倫敦證券交易所的股票市價總額中，有70%來自于非英國公司；德國證券交易所上市公司中，有80%來自于60多個國家的非德國公司；在美國證券交易委員會登記的13000家公司中，有1000多家為外國公司；在多倫多證券交易所，有58家外國公司上市。（1）“由于各資本市場之間的聯(lián)系日益緊密，投資者和公司都在不斷尋找跨越國界的機會，因此對世界通用商業(yè)語言的要求也就更為迫切?！保?）

　　其次，經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展趨勢導(dǎo)致了全球企業(yè)兼并步伐的加快。僅在1999年，全球企業(yè)購并總金額就猛增至3.31萬億美元，超過了1990年至1995年的并購總額之和。（3）然而，在世界購并浪潮中，由于缺乏全球通用的會計準(zhǔn)則，造成了企業(yè)財務(wù)信息不可比，浪費了時間和精力。在最著名的德國戴姆勒。奔馳（Daimler-Benz）案例中，戴姆勒公司1993年的經(jīng)營情況，按德國會計標(biāo)準(zhǔn)計算是1.68億美元的利潤，而按照美國公認(rèn)會計原則計算，卻是大約10億美元的巨額虧損。兩者差距之懸殊，令人咋舌！因此，各國政府、有關(guān)國際機構(gòu)均意識到，減少各國會計準(zhǔn)則的差異、推動各國會計準(zhǔn)則的趨同，對于提供可比、透明的財務(wù)信息是至關(guān)重要的。

　　第三，1997年亞洲金融風(fēng)暴的爆發(fā)，加快了會計準(zhǔn)則國際趨同的步伐。雖然產(chǎn)生亞洲金融風(fēng)暴的原因較為復(fù)雜，但一些亞洲國家金融和會計監(jiān)管體系不健全、會計和信息披露制度不完善、會計準(zhǔn)則的質(zhì)量較差等肯定都是重要的原因。據(jù)聯(lián)合國的一份調(diào)查顯示，在受亞洲金融危機影響的國家中，大部分國家沒有正確采用國際會計準(zhǔn)則，導(dǎo)致財務(wù)會計報表未能及時提供有用信息，以幫助會計信息使用者分析引發(fā)金融危機的各種重要因素，嚴(yán)重降低了公司和銀行財務(wù)報告的透明度。（4）在亞洲金融風(fēng)暴爆發(fā)以后，全世界的投資者對跨國投資，尤其是對亞洲、非洲和拉丁美洲等發(fā)展中國家的投資變得更為慎重；同時，世界銀行等一些國際開發(fā)銀行也相繼對貸款國家和企業(yè)提出了按國際會計準(zhǔn)則提供財務(wù)信息的要求。

　　因此，制定全球通用會計準(zhǔn)則并促進(jìn)各國會計準(zhǔn)則的國際趨同化，是世界經(jīng)濟(jì)一體化和資本市場全球化的必然要求，也是經(jīng)濟(jì)危機及其他事件的教訓(xùn)對加強會計監(jiān)管、提高財務(wù)信息質(zhì)量的推動所帶來的結(jié)果。

　?。ǘ﹪H會計準(zhǔn)則委員會的改組為會計準(zhǔn)則國際趨同提供了可能

　　眾所周知，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）自1973年成立以來，為制定和推廣國際會計準(zhǔn)則作出了令人矚目的貢獻(xiàn)，國際會計準(zhǔn)則亦受到了日益普遍的應(yīng)用。然而當(dāng)國際會計準(zhǔn)則被推薦到擁有世界上最大資本市場的美國應(yīng)用時，卻遇到了挑戰(zhàn)。這種挑戰(zhàn)一方面來自于IASC組織結(jié)構(gòu)的缺陷；另一方面來自于美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的競爭。

　　就IASC的機構(gòu)性質(zhì)而言，它是一個會計職業(yè)界的國際組織，會員代表全部來自于會計職業(yè)界和大型會計師事務(wù)所，經(jīng)費也主要由IASC理事會的會員所在機構(gòu)和國際會計師聯(lián)合會（IFAC）提供。雖然至2000年底，IASC的會員數(shù)量已擴大到112個國家的153個會計職業(yè)團(tuán)體，但是IASC僅靠其會員單位推廣國際會計準(zhǔn)則是不夠的。國際會計準(zhǔn)則既缺乏像美國公認(rèn)會計原則（GAAP）得到證券交易委員會（SEC）那樣的“實質(zhì)性權(quán)威支持”，也缺乏像有些國家所采用的行政或法律制度保障的強制性，因此其應(yīng)用能力受到很大的限制。IASC要求其會員盡最大努力說服本國政府、會計準(zhǔn)則制定團(tuán)體、證券管理機構(gòu)和工商企業(yè)界在財務(wù)報表的所有重大方面遵守國際會計準(zhǔn)則，但限于IASC組織機構(gòu)的性質(zhì)和會員的影響力，使國際會計準(zhǔn)則的權(quán)威性大打折扣。目前，西方主要發(fā)達(dá)國際的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)已從初期的屬于會計職業(yè)機構(gòu)的組織發(fā)展成為獨立的民間組織，而國際會計準(zhǔn)則要在一個主權(quán)國家中應(yīng)用往往需要經(jīng)過該國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的認(rèn)可，IASC如果不直接與各國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)保持直接的聯(lián)系，就很難推動國際會計準(zhǔn)則與各國會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和趨同，國際會計準(zhǔn)則在全世界的推廣也將會舉步維艱。

　　另一方面，長期以來美國對IASC的努力并不以為然。美國自認(rèn)為制定會計準(zhǔn)則的歷史最為悠久，花費的人力、物力和財力最多，美國GAAP最為詳細(xì)和完善，準(zhǔn)則制定程序也最為充分、公開和獨立。美國憑借其政治地位、經(jīng)濟(jì)實力以及最大資本市場所在國的優(yōu)勢，以“高質(zhì)量”為借口，阻礙國際會計準(zhǔn)則在美國資本市場的應(yīng)用，同時又竭力擴展美國GAAP在世界范圍內(nèi)的影響。在2001年IASC改組以前，美國FASB只是以觀察員的身份參加IASC的理事會，基本沒有介入IASC的工作，也沒有真心支持IASC的國際會計準(zhǔn)則，因此事實上造成了IASC與FASB的兩套會計準(zhǔn)則同時在國際資本市場上割據(jù)的局面。一些歐洲國家的證券交易所，還同時允許應(yīng)用本國準(zhǔn)則、美國準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表。

　　2001年4月IASC的成功改組，為以上問題的解決帶來了希望的曙光。首先，改組后設(shè)立的國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）不再是隸屬于會計職業(yè)界的機構(gòu)，而是仿照美國FASB的組織框架進(jìn)行重新設(shè)計，改造成為由IASC基金會的受托人任命和管理的獨立民間機構(gòu)；第二，IASB明顯加強了與各國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的聯(lián)系，在IASB的14位新任成員中，包括了來自于美國、英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭和日本等主要西方國家會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的代表，這一舉措可以促進(jìn)各國對IASB國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的認(rèn)同，并推動各國會計準(zhǔn)則的趨同；第三，美國積極參與了IASC的改組活動，在改組后的組織架構(gòu)中，美國人不僅擔(dān)當(dāng)了提名委員會、受托人委員會的主席等要職，還在IASB的14個席位中占據(jù)了5個席位，從而取得了“主發(fā)言人”的地位。由于IASC的成功改組，使得IASC與FASB之間的關(guān)系從對抗變成合作，IASC準(zhǔn)則與美國及其他國家會計準(zhǔn)則之間的趨同成為可能之事，制定在全世界范圍內(nèi)（至少在國際資本市場上）通用的統(tǒng)一會計準(zhǔn)則將從遙遠(yuǎn)的夢想變成現(xiàn)實。在這種情況下，IASB躊躇滿志，提出了新的工作目標(biāo)：（1）為了公眾的利益，制定一套高質(zhì)量的、可理解的并具有實施效力的全球會計準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則要求在財務(wù)報表和其他財務(wù)報告中提供高質(zhì)量的、透明的和可比的信息，以幫助資本市場的參與者和其他使用者作出經(jīng)濟(jì)決策；（2）促使這些準(zhǔn)則得到使用和嚴(yán)格的應(yīng)用；（3）促使各國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則及國際財務(wù)報告準(zhǔn)則達(dá)到高質(zhì)量解決方法的趨同。新目標(biāo)的提出，實際上已將國際會計準(zhǔn)則委員會由原先作為各國會計準(zhǔn)則的“協(xié)調(diào)者”變成“全球會計準(zhǔn)則”制定者。

　　二、各國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同形勢的分析

　　IASC改組后，作為當(dāng)今世界上最有影響力的兩大勢力集團(tuán)——歐盟和美國均先后表態(tài)支持IASB為會計準(zhǔn)則國際趨同作出的努力，英國、澳大利亞等一些國家或者承諾直接采用國際會計準(zhǔn)則，或者努力消除本國準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的差異。2003年2月，全球六大會計師事務(wù)所（包括德豪、德勤、安永、畢馬威、均富、普華永道等）聯(lián)名發(fā)表的一份題為“全球會計準(zhǔn)則趨同——2002年全球調(diào)查”（GAAP Convergence 2002）的報告顯示，在59個被調(diào)查國家和地區(qū)中，95%有意向國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同。（5）

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　　歐盟（EU）是世界上最早積極表態(tài)支持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則接軌的一個政府間國際組織。早在1999年，歐盟（EC）就采取了一項“金融服務(wù)行動計劃”，旨在建立歐盟的管制架構(gòu)，以適應(yīng)建立歐洲統(tǒng)一資本市場和引入歐元的需要。2000年6月，歐洲委員會發(fā)表了一份題為“歐盟財務(wù)報告策略前瞻”的政策文件，提出歐洲上市公司在編制合并財務(wù)報表時，不應(yīng)當(dāng)隨意選擇采用本國會計準(zhǔn)則、美國“公認(rèn)會計原則”或國際會計準(zhǔn)則。該文件不久就獲得歐盟經(jīng)濟(jì)和財政部長會議的強烈支持。2001年2月，EC向歐洲議會和歐洲部長理事會正式遞交了一項立法草案，建議所有已在歐盟國家上市的約7000家公司（包括銀行和其他金融機構(gòu)）最遲不超過2005年按照國際會計準(zhǔn)則編制合并財務(wù)報表，并建議在2007年前將這種要求擴展到所有擬在歐洲上市的公司。此外，還允許歐盟成員國自主決定是否要求本國的非上市公司采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制合并財務(wù)報表或單獨的財務(wù)報表。2003年3月，歐洲議會投票通過上述立法草案，因此該草案現(xiàn)已成為歐洲法律，要求在各成員國中執(zhí)行。

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　　在IASC改組前和改組后，美國尤其是FASB對國際會計準(zhǔn)則的態(tài)度是完全不同的。在IASC改組前，F(xiàn)ASB并不支持國際會計準(zhǔn)則在美國資本市場上的應(yīng)用，也不熱衷于美國GAAP與國際會計準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)。IASC改組后，美國在IASB及其他機構(gòu)中占據(jù)了“主發(fā)言人”的地位，可以按照美國人的意愿制定或改造國際會計與財務(wù)報告準(zhǔn)則。在這種情況下，美國開始積極支持美國GAAP與國際準(zhǔn)則的趨同。FASB在幾年前先是開展了一項關(guān)于國際活動的計劃，然后又從事了關(guān)于“美國與國際會計準(zhǔn)則比較”的研究項目，并出具了一份“美國GAAP與IASC準(zhǔn)則的異同”的報告。2002年9月18日，代表世界上最具有影響力的兩套會計準(zhǔn)則的制定者IASB和FASB終于攜起手來，為美國GAAP與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同化開展合作，最終目標(biāo)是制定一套具有高質(zhì)量的全球會計準(zhǔn)則。同年10月29日，IASB與FASB正式簽訂協(xié)議，并共同發(fā)布了一份諒解備忘錄，從此雙方開始履行它們對制定高質(zhì)量和可比的會計準(zhǔn)則應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)。

　　IASB和FASB保證盡最大努力，盡可能使現(xiàn)有的財務(wù)報告準(zhǔn)則實現(xiàn)完全可比，并合作制定未來的工作計劃，以保持未來準(zhǔn)則的可比性。為此，雙方同意開展以下工作：（1）開展短期合作項目，目的是消除美國GAAP與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之間的個別差異；（2）通過未來工作計劃的合作，共同開展一些雙方認(rèn)為是具有實質(zhì)性項目的研究，消除到2005年1月1日為止仍然存在的其他差異；（3）繼續(xù)推進(jìn)目前正在聯(lián)合開展的項目；（4）為完成主要的工作提供必要的資源。

　　IASB與FASB共同開展的“趨同性項目”（Convergence Projects）將劃分為兩個部分：短期趨同性項目和長期研究項目。短期項目因為涉及的范圍較小，美國與國際準(zhǔn)則之間的個別差異比較容易解決，因此計劃在短期內(nèi)（即2003年12月31日前）解決。IASB與FASB雙方同意盡可能在2003年發(fā)布一份征求意見稿，提出對美國準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則的改進(jìn)建議，以便消除在短期項目中確認(rèn)的一些甚至是全部的差異。然而，一些需要作出全面考慮的項目所產(chǎn)生的差異不可能在短期內(nèi)解決，因此作為長期研究項目推遲到以后再考慮。目前，IASB與FASB正在合作進(jìn)行的項目包括購買法程序、財務(wù)業(yè)績和收入的確認(rèn)等。IASB與FASB的合作受到了包括歐盟在內(nèi)的國際社會的普遍歡迎，從而也極大地推進(jìn)了各國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同化進(jìn)程。

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　　由于IASC和IASB的總部一直設(shè)立在英國倫敦，IASC理事會的秘書長又長期由英國人擔(dān)任，IASC和IASB的第一任主席也都是英國人，因此英國對國際會計與報告準(zhǔn)則的支持態(tài)度向來要比美國積極，英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）還與IASC合作開發(fā)了幾項會計準(zhǔn)則。

　　IASC改組后，英國作為歐盟成員國和IASB的會員國，理所當(dāng)然地支持本國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同化。至2001年底，ASB已發(fā)布了19項“財務(wù)報告準(zhǔn)則”（FRS），而在IASB正式運作后不久，ASB即宣稱不再制定和發(fā)布新的準(zhǔn)則，而只發(fā)布將國際準(zhǔn)則用于英國的相關(guān)指南。同時，英國積極協(xié)助IASB對現(xiàn)有的國際會計準(zhǔn)則加以改進(jìn)。（6）

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　　受歐盟在2002年6月決定采納國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的影響，澳大利亞“財務(wù)報告委員會”（FRC）在2002年7月3日立即發(fā)布一份公告，宣布從2005年1月1日起，澳大利亞的報告主體將采納國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。同時，為了支持國際準(zhǔn)則的制定，F(xiàn)RC還決定在2002年至2003年向IASC基金會提供財務(wù)支持。FRC將本來自己可以用于準(zhǔn)則制定的資金“慷慨地”提供給IASB制定準(zhǔn)則，其動機不排除為在IASB的全球會計準(zhǔn)則制定過程中爭取更多的“決策權(quán)”。（7）

　　繼澳大利亞以后，新西蘭“會計評審委員會”（Accounting Review Board）也很快地作出了一項決定，要求新西蘭的所有上市公司從2007年起遵守國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。

　　（五）其他國家

　　除歐盟、英國、澳大利亞、新西蘭以外，還有其他一些國家建議或決定采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。例如，俄羅斯要求從2004年起，所有的公司采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則；烏克蘭要求從2003年起，所有的公司采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則；加拿大建議允許國外在加拿大上市的公司采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則；另外，一些從前蘇聯(lián)分離出來的國家，如愛沙尼亞、塔吉克斯坦等，也紛紛要求在未來的幾年內(nèi)采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。

　　以往國際會計準(zhǔn)則在推廣過程中遇到的最大阻力，就是來自于各主權(quán)國家及其準(zhǔn)則制定機構(gòu)的反對。一旦各主權(quán)國家尤其是美國、英國等發(fā)達(dá)國家開始支持國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，可以預(yù)料，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則將會有更大的應(yīng)用空間。2003年10月，在上海國家會計學(xué)院的一次會議上，IASB主席大衛(wèi)。特迪爵士作了題為“IASB、2005年及趨同”的報告。該報告稱，至目前為止，全世界已有58個國家和地區(qū)允許或要求采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，至2005年又將有33個國家或地區(qū)允許或要求采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，因此，至2005年全世界累計將有91個國家和地區(qū)允許或要求采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。

　　三、我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的差異及原因分析

　　在會計準(zhǔn)則國際趨同的形勢下，各個國家如果要想?yún)⑴c國際經(jīng)濟(jì)事務(wù)的合作與競爭，就必須正視會計準(zhǔn)則國際趨同的現(xiàn)實，而不能刻意強調(diào)本國的特殊情況而“獨善其身”。走向國際趨同的第一步，應(yīng)該是對本國會計準(zhǔn)則與國際通用準(zhǔn)則之間的差異和原因作出客觀分析。

　　我國制定會計準(zhǔn)則的過程始終是與國際會計準(zhǔn)則的發(fā)展聯(lián)系在一起的，成績有目共睹。我國自1992年底發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以來，至今已先后發(fā)布了16項具體會計準(zhǔn)則。最近，財政部會計司官員多次表示，將在2005年底前基本完成我國會計準(zhǔn)則體系的建設(shè)。由于我國會計準(zhǔn)則從一開始制定時，就與IASC保持了密切的合作，在北京、上海、深圳等地還召開了多次有IASC高層官員參加的會計準(zhǔn)則國際研討會，制定我國會計準(zhǔn)則的主要參考依據(jù)也是國際會計準(zhǔn)則。因此，我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同的基礎(chǔ)較好，有學(xué)者甚至認(rèn)為我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則基本上已是大同小異（8）。

　　但是，如將我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則或其他有關(guān)國家會計準(zhǔn)則作進(jìn)一步對比，仍然可以發(fā)現(xiàn)它們之間存在的一些差別。概括起來，我國會計準(zhǔn)則與其他相關(guān)會計準(zhǔn)則的主要差異有：

　　第一，我國實行會計準(zhǔn)則與會計制度并行的做法，這與大多數(shù)國家的做法是不同的。在當(dāng)今世界，各國采用的會計規(guī)范形式主要有兩種：一種是英美等英語國家普遍采用的會計準(zhǔn)則的形式；另一種是以德國和法國為代表的歐洲大陸法系國家采用的會計立法和會計制度的形式。近年來，隨著經(jīng)濟(jì)全球化形勢的發(fā)展，歐洲大陸法系國家的會計規(guī)范形式大有向英美海洋法系國家會計規(guī)范形式轉(zhuǎn)化的趨勢（一個明顯的例證是，德國與法國等近年來相繼成立了會計準(zhǔn)則委員會）。我國會計準(zhǔn)則與會計制度并行的做法，從長遠(yuǎn)來看，不利于我國會計準(zhǔn)則的發(fā)展及與國際準(zhǔn)則的趨同。

　　第二，我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)由基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則構(gòu)成，并將類似于概念框架的內(nèi)容歸人基本會計準(zhǔn)則。這種做法與國際慣例有較大出入。在國際會計準(zhǔn)則與各國會計準(zhǔn)則中都不存在基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則之分，并且在IASC的“編報財務(wù)報表的框架”、美國FASB的財務(wù)會計概念框架以及英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）的“財務(wù)報告原則公告”中都明確指出，概念框架不屬于會計準(zhǔn)則的內(nèi)容，不具有會計準(zhǔn)則的效力。我國將1992年底發(fā)布的基本準(zhǔn)則類比為國外的概念框架，不僅混淆了概念框架的性質(zhì)和作用，而且削弱了對指導(dǎo)會計準(zhǔn)則制定的基本概念和原則的研究，推遲了概念框架的出臺。

　　第三，我國會計準(zhǔn)則的涵蓋面較小，規(guī)定不夠詳細(xì)，可操作性較差，對一些新問題尚未涉及。由于我國制定會計準(zhǔn)則起步較遲，并且由于各種原因在90年代中期就已發(fā)布的30多項會計準(zhǔn)則的征求意見稿一直未能成為正式準(zhǔn)則，至今只發(fā)布了16項會計準(zhǔn)則，相對于美國FASB的約150項準(zhǔn)則公告（還不包括FASB的前任會計程序委員會發(fā)布的51份“會計研究公報”以及會計原則委員會發(fā)布的31份“意見書”）和IASC的41項國際會計準(zhǔn)則，數(shù)量要少得多；并且，我國會計準(zhǔn)則對金融工具、投資性房地產(chǎn)、雇員福利、養(yǎng)老金計劃、物價變動和通貨膨脹、銀行、保險業(yè)、農(nóng)業(yè)等會計事項的處理均還未涉及；此外，由于我國會計準(zhǔn)則與會計制度并行，尤其是在2001年開始實施新的《企業(yè)會計制度》之后，會計準(zhǔn)則似乎只是成為制定《企業(yè)會計制度》的指導(dǎo)綱領(lǐng)，會計準(zhǔn)則本身的可操作性相對就變得較差。

　　第四，我國會計準(zhǔn)則對公允價值和價值重估的方法較為排斥。這雖然有利于避免企業(yè)舞弊和利潤操縱的行為，在一定程度上也符合我國當(dāng)前的國情；但對公允價值一概否認(rèn)的做法，與會計準(zhǔn)則國際發(fā)展的趨勢并不合拍。在經(jīng)濟(jì)全球化、企業(yè)購并愈演愈烈和金融工具層出不窮的今天，公允價值已躍升為與歷史成本并駕齊驅(qū)的新的計量屬性。在國際會計準(zhǔn)則中，公允價值不僅廣泛應(yīng)用于金融工具，在投資性房地產(chǎn)、農(nóng)業(yè)、企業(yè)合并、非貨幣交易等事項的會計處理中也被廣泛應(yīng)用。因此，我國不能“因噎廢食”而一概否認(rèn)公允價值的使用，從而加大與國際通用準(zhǔn)則的差距。

　　第五，在具體會計處理以及披露要求上我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則也存在不少差異。僅就我國已發(fā)布的16項會計準(zhǔn)則與相關(guān)的國際會計準(zhǔn)則》相比，至少存在下述差異：（1）在存貨準(zhǔn)則對采購成本的計量上，國際準(zhǔn)則采用凈價法，我國準(zhǔn)則采用總價法；（2）在現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則中，國際準(zhǔn)則同時允許采用直接法和間接法，我國僅允許采用直接法，對收到或支付的利息和股利，國際準(zhǔn)則允許在保持一貫處理的前提下可以歸入經(jīng)營活動、投資活動或籌資活動，我國準(zhǔn)則要求將支付的利息和股利列為籌資活動，將收到的利息列為投資活動；（3）在建造合同準(zhǔn)則中，國際準(zhǔn)則允許將因訂立合同發(fā)生的、與合同直接相關(guān)的費用作為合同成本的組成部分，我國準(zhǔn)則要求將訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費用直接確認(rèn)為當(dāng)期費用；（4）在固定資產(chǎn)（不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備）準(zhǔn)則中，國際準(zhǔn)則對非同類固定資產(chǎn)交換產(chǎn)生的固定資產(chǎn)允許以公允價值計量，并確認(rèn)利得或損失，我國準(zhǔn)則要求以換出資產(chǎn)的賬面價值計量，不允許確認(rèn)利得或損失，對于固定資產(chǎn)處置產(chǎn)生的收益或損失，國際準(zhǔn)則允許計入當(dāng)期并包含在經(jīng)營活動損益中，我國準(zhǔn)則要求列為營業(yè)外收支；（5）在租賃準(zhǔn)則中，國際準(zhǔn)則對“公允價值”、“經(jīng)濟(jì)壽命”、“使用壽命”、“租賃投資總額”等術(shù)語作了定義，我國準(zhǔn)則對它們未作定義，在對經(jīng)營租賃和融資租賃區(qū)分的判斷上，國際準(zhǔn)則強調(diào)公允價值，我國準(zhǔn)則強調(diào)賬面價值；（6）在收入準(zhǔn)則中，國際準(zhǔn)則僅規(guī)定了收入計量的一般原則，即要求收入以已收或應(yīng)收的對價的公允價值計量，我國準(zhǔn)則卻對銷售商品的收入、提供勞務(wù)的收入、利息收入等確定了單獨的計量原則；（7）在借款費用準(zhǔn)則中，國際準(zhǔn)則沒有對“專門借款”作出定義，我國準(zhǔn)則對此作了定義，國際準(zhǔn)則允許資本化的對象包括固定資產(chǎn)和存貨，我國準(zhǔn)則僅包括固定資產(chǎn)；（8）在關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則中，國際準(zhǔn)則所指的關(guān)聯(lián)方不涉及合營企業(yè)，我國準(zhǔn)則將合營企業(yè)視為關(guān)聯(lián)方，國際準(zhǔn)則對某些情況下（如已提供合并財務(wù)報表的母公司的全資子公司、受國家控制的企業(yè)等）關(guān)聯(lián)方交易的披露作了一定的豁免，我國準(zhǔn)則沒有這樣的豁免；（9）在投資準(zhǔn)則中，國際準(zhǔn)則要求將投資成本與投資者所享有的在被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值中的份額之間的差額確認(rèn)為商譽，并按商譽的規(guī)定進(jìn)行處理，我國準(zhǔn)則將投資成本與投資者應(yīng)享受被投資單位所有者權(quán)益的份額之間的差額作為股權(quán)投資差額，按一定的期限攤銷并計入損益；（10）在中期財務(wù)報告準(zhǔn)則中，國際準(zhǔn)則要求提供權(quán)益變動表，我國準(zhǔn)則沒有這一要求，國際準(zhǔn)則允許中期報告采用簡化報表格式，我國準(zhǔn)則卻要求提供完整的會計報表，國際準(zhǔn)則要求在年度財務(wù)報表中提供分部數(shù)據(jù)的企業(yè)在中期報告中也必須提供相應(yīng)數(shù)據(jù)，我國準(zhǔn)則只是簡單地要求披露業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部的收入與分部利潤或虧損；（11）在或有事項準(zhǔn)則中，國際準(zhǔn)則要求按資產(chǎn)負(fù)債表日履行現(xiàn)時義務(wù)所要求支出的最佳估計值的折現(xiàn)金額來確認(rèn)一項準(zhǔn)備的金額，我國準(zhǔn)則規(guī)定因或有事項確認(rèn)的負(fù)債，其金額應(yīng)是清償該負(fù)債所需支出的最佳估計數(shù)，并采用了“預(yù)計負(fù)債”的概念；（12）在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中，對于資產(chǎn)交換產(chǎn)生的無形資產(chǎn)，國際準(zhǔn)則要求區(qū)分同類與非同類資產(chǎn)交換，并要求按收到資產(chǎn)的公允價值入賬，我國準(zhǔn)則要求根據(jù)非貨幣交易準(zhǔn)則，按換出資產(chǎn)的賬面價值入賬；等等。

　　此外，我國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的性質(zhì)、準(zhǔn)則制定程序、準(zhǔn)則實施范圍和準(zhǔn)則執(zhí)行機制等與其他國家的通行做法也有較大的差異。

　　造成以上差異的原因是多方面的，這里既有會計環(huán)境不同的因素，也有主觀指導(dǎo)思想或認(rèn)識誤區(qū)的因素。從會計環(huán)境來說，我國當(dāng)前的會計環(huán)境與西方發(fā)達(dá)國家相比有較大的差別，這是導(dǎo)致我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則以及其他西方國家會計準(zhǔn)則產(chǎn)生差別的主要原因。國際會計準(zhǔn)則主要是借鑒西方主要發(fā)達(dá)國家的會計準(zhǔn)則加以制定的，其所依據(jù)的經(jīng)濟(jì)背景也主要是以西方國家較發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境作為基礎(chǔ)。而我國會計準(zhǔn)則的制定除了需要考慮我國經(jīng)濟(jì)相對落后、多種所有制形式共存以及東西部發(fā)展不平衡等客觀因素外，還要考慮其他有關(guān)問題。更具體地分析，我們認(rèn)為，造成我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則差異的會計環(huán)境因素主要包括：

　　第一，我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)還處于初級發(fā)展階段，市場體系尚不完善，法律制度不夠健全，缺乏充分和公開的市場競爭，企業(yè)間的交易行為還不規(guī)范，國有企業(yè)關(guān)聯(lián)交易極為普遍，價格往往成為利潤操縱的一種手段，由于公平交易的缺乏，公允價值的獲取和使用也就存在較大的難度；

　　第二，我國資本市場的規(guī)模和容量均較小，上市公司數(shù)量不足，財務(wù)信息的使用者還不能完全以投資者為主，因此在對會計目標(biāo)的考慮上還必須兼顧國家宏觀管理、投資者決策和公司內(nèi)部管理等多方面的需要；

　　第三，國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度尚不健全，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)薄弱，國有股一股獨大，或者所有者缺位、內(nèi)部人控制的現(xiàn)象還較為嚴(yán)重，國有企業(yè)缺乏有效的監(jiān)督機制，普遍存在著短期行為，有法不依、故意違反準(zhǔn)則或制度以達(dá)到粉飾業(yè)績的情況還時有發(fā)生；

　　第四，會計人員總體素質(zhì)不高，缺乏必要的職業(yè)判斷能力，加上近年來會計準(zhǔn)則和制度變化較快，會計人員沒有足夠時間消化和掌握這些新的知識，致使會計準(zhǔn)則在執(zhí)行中碰到較大的困難。

　　但是，除了以上客觀環(huán)境的因素外，我國會計界長期以來過分強調(diào)堅持我國會計的特色，這也不能不說是擴大我國會計與國際慣例差距的一個重要原因。此外，我國會計界一些認(rèn)識上的誤區(qū)，例如將會計準(zhǔn)則與會計原則不加區(qū)分地使用、將會計準(zhǔn)則劃分為基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則、將概念框架等同于基本準(zhǔn)則等等，這些因素也使得我國會計準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容與國際會計準(zhǔn)則以及其他國家的會計準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容產(chǎn)生較大的差別。

　　四、促進(jìn)我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同的思考和建議

　　首先，我們必須認(rèn)識到，會計準(zhǔn)則國際趨同的發(fā)展形勢與經(jīng)濟(jì)全球化一樣是大勢所趨，以IASB的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則為代表的全球會計準(zhǔn)則至少能在全世界各主要資本市場上獲得統(tǒng)一應(yīng)用將成為一種現(xiàn)實，我國要加快改革和開放的步伐，必須充分利用國際資本市場的資金，無論是直接到海外上市還是積極吸引外資，我們都必須遵守國際資本市場的規(guī)則，盡可能減少我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的差異，而不是刻意強調(diào)自己的“特色”。

　　其次，為了使我國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同，從長遠(yuǎn)考慮，我們應(yīng)堅定不移地采用各國目前一致采納的會計規(guī)范形式——會計準(zhǔn)則，而逐漸取消會計準(zhǔn)則與會計制度并行的做法。我們的設(shè)想是，在2005年我國的會計準(zhǔn)則體系基本建成后，應(yīng)在所有的上市公司（甚至包括符合一定規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)的所有公司制企業(yè)）、擬到海外籌集資金的企業(yè)、國內(nèi)的所有外商投資企業(yè)以及一定規(guī)模的涉外企業(yè)中，統(tǒng)一采用會計準(zhǔn)則，而不再是采用會計準(zhǔn)則與會計制度并行的做法。對于國內(nèi)較小規(guī)模的企業(yè)或非公司制的企業(yè)，可先采用“中小企業(yè)會計制度”加以過渡，待條件成熟后，完全取消會計制度。對這些企業(yè)可以用稅法或其他相關(guān)法律規(guī)范它們的會計行為。當(dāng)然，在這些企業(yè)有對外籌集資金的需要時，也可鼓勵這些企業(yè)或者由銀行等金融機構(gòu)引導(dǎo)它們自覺遵守會計準(zhǔn)則。

　　第三，改變我國目前將基本準(zhǔn)則視為概念框架的做法，加強會計理論的研究，及早制定我國會計準(zhǔn)則的概念框架，使我國準(zhǔn)則能在前后一貫、內(nèi)在一致的基礎(chǔ)上加以制定，并更加符合國際慣例。

　　第四，我國應(yīng)密切關(guān)注國際會計與財務(wù)報告準(zhǔn)則的發(fā)展形勢以及各國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同的動態(tài)，結(jié)合我國實際情況，在近期內(nèi)制定與國際準(zhǔn)則趨同的計劃。作為第一步，開展課題研究，仔細(xì)分析我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則之間的差異和原因，并提出減少差異的措施和落實計劃。

　　最后，為了維護(hù)我國的利益，擴大我國的影響，我國應(yīng)積極創(chuàng)造條件，最終取得會計國際規(guī)則的制定權(quán)（9），促使國際會計準(zhǔn)則的制定能在一定程度上照顧到我國以及其他發(fā)展中國家的利益。也就是說，我們應(yīng)“積極主動地”推動我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同，而不是“消極地”強調(diào)我的特殊情況，回避與國際準(zhǔn)則的趨同。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]財政部。企業(yè)會計準(zhǔn)則2002[Z].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002.

　　[2]馮淑萍。關(guān)于我國當(dāng)前環(huán)境下的會計國際化問題[J].會計研究，2003，（2）。

　　[3]蓋地。大同小異：中國企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計準(zhǔn)則[J].會計研究，2001，（7）。

　　[4]曲曉輝，陳瑜。會計準(zhǔn)則國際發(fā)展的利益關(guān)系分析[J].會計研究，2003，（1）。

　　[5]汪樣耀。會計準(zhǔn)則的發(fā)展：透視、比較與展望[M].廈門：廈門大學(xué)出版社，2001.

　　[6]IASB.國際會計準(zhǔn)則2002[Z].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2003.

　　On the Convergence of IASs and China‘s Accounting Standards

　　——An Analytical Review on the Differences Between IASs and China‘s Accounting Standards

　　WANG Xiang-yao， LU Ming-ming

　　（Accounting School， Zhejiang University of Fiannce and Economics， Hanghou 310012， China）

　　Abstract： The convergence of accounting standards has become a hot topic in the international accounting field. Facing this trend of international convergence， what positions should we take？ This paper at first discusses the necessity and probability of international convergence， then makes an analysis on the differences between IASs and China‘s accounting standards， at last puts forward some suggestions on how to promote international convergence for our country.

　　Key words： accounting standards ； international convergence ； difference analysis ； suggestions

　　（責(zé)任編輯：殷雅斐）

　　收稿日期：2003-11-11

　　基金項目：浙江省社科規(guī)劃基金資助項目（NX03GL24）

　　作者簡介：汪祥耀（1957-），男，浙江杭州人，教授，博士；駱銘民（1973-），男，貴州貴陽人，講師。

　?。?）陳毓圭：《國際會計準(zhǔn)則：四分之一世紀(jì)的輝煌——國際會計準(zhǔn)則委員會主席施悌格。恩尼沃爾森訪談》，《會計研究》1998年第11期。

　　（2）參見Arthur Levitt.Quality Information：The Lifeblood of Our Markets.

　?。?）《跨國公司：經(jīng)濟(jì)全球化之舟》，新華社2000年12月4日電。

　?。?）陸德明、李紅霞編譯：《金融危機與國際會計準(zhǔn)則》，《會計研究》1999年第9期，第54-56頁。

　　（5）參見《會計全球一體化發(fā)展迅速》，《中國證券報》2003年2月18日。

　?。?）李慧萍、高路：《英國會計國際化進(jìn)程與啟示》，《會計研究》2003年第3期。

　　（7）曲曉輝、陳瑜：《會計準(zhǔn)則國際發(fā)展的利益關(guān)系分析》，《會計研究》2003年第1期。

　?。?）蓋地：《大同小異：中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則》，《會計研究》2001年第7期。

　　（9）在IASB新任14位成員中，沒有中國的代表，這與我國的政治經(jīng)濟(jì)地位以及我國在其他國際組織中的地位是不相稱的。但我們相信，這種情況一定會改觀。