［提要］安然事件后，國內(nèi)外會(huì)計(jì)職業(yè)界和專家學(xué)者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法進(jìn)行了深入探討。為從理論上論證風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法是否可行，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，推進(jìn)和完善我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)，本文回顧了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的由來，分析了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法的特征、局限性以及職業(yè)界進(jìn)行的探索和完善，并提出了我國針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法應(yīng)當(dāng)采取的策略。

    風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法，隨著國內(nèi)外審計(jì)失敗事件的爆發(fā)，受到行業(yè)內(nèi)外新的關(guān)注。一種意見認(rèn)為，安然事件中安達(dá)信會(huì)計(jì)公司審計(jì)失敗，很大程度上可以歸結(jié)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念和方法的失敗，應(yīng)反思甚至停止采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法；還有一種意見認(rèn)為，我國中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)的問題，是因?yàn)闆]有采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。這些意見都反映出我們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)還缺乏全面的認(rèn)識(shí)。筆者認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不是制度基礎(chǔ)審計(jì)之外的一種方法，而是制度基礎(chǔ)審計(jì)的發(fā)展，目前它仍然處于發(fā)展完善中； 我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則從一開始就是借鑒國際慣例，并在國際審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定的，體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念；我們當(dāng)前的任務(wù)，不是否定國際審計(jì)準(zhǔn)則以及其他國家審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方向，也不是無視我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)體現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的精神，另搞一套審計(jì)準(zhǔn)則，而是要認(rèn)真總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，進(jìn)一步完善我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，并嚴(yán)格付諸實(shí)施。

    傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的由來

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的存在和發(fā)展應(yīng)歸因于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離所導(dǎo)致的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。由于企業(yè)管理當(dāng)局是提供會(huì)計(jì)報(bào)表的責(zé)任主體，自身利益通常與企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果掛鉤，編制的會(huì)計(jì)報(bào)表容易受到利益驅(qū)動(dòng)而失實(shí)，因此需要由具有專門知識(shí)和技能的獨(dú)立第三方——注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，出具客觀、公允的報(bào)告。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告可以有效地說明企業(yè)管理當(dāng)局的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，降低會(huì)計(jì)報(bào)表使用人進(jìn)行決策所面臨的信息失真風(fēng)險(xiǎn)。一百多年來，雖然審計(jì)的根本目標(biāo)沒有發(fā)生重大變化，但審計(jì)環(huán)境卻發(fā)生了很大的變化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，一直隨著審計(jì)環(huán)境的變化調(diào)整著審計(jì)方法； 審計(jì)方法從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化而作出的調(diào)整。

    在審計(jì)發(fā)展的早期（19世紀(jì)以前），由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)主要是為了滿足財(cái)產(chǎn)所有者對(duì)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行獨(dú)立檢查，促使受托責(zé)任人（通常為經(jīng)理或下屬）在授權(quán)經(jīng)營過程中做出誠實(shí)、可靠的行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過完成各項(xiàng)工作以履行審計(jì)責(zé)任，包括檢查支持憑證，評(píng)估報(bào)告資產(chǎn)的價(jià)值（通常是成本），確定受托責(zé)任人對(duì)存貨購買和發(fā)出核算的正確性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重心在資產(chǎn)負(fù)債表，目的是發(fā)現(xiàn)和防止錯(cuò)誤與舞弊。

    由于早期獲取審計(jì)證據(jù)的方法比較簡單，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將大部分精力投向會(huì)計(jì)憑證和賬簿的詳細(xì)檢查，因此，此時(shí)的審計(jì)方法是詳細(xì)審計(jì)，又稱賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)。

    根據(jù)有關(guān)文獻(xiàn)記載，當(dāng)時(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中，約四分之三的時(shí)間花費(fèi)在合計(jì)和過賬上。從方法論的角度上講，這種審計(jì)方法就是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法（accounting number-based audit approach）。19世紀(jì)即將結(jié)束時(shí)，會(huì)計(jì)和審計(jì)步入了快速發(fā)展時(shí)期。隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和組織結(jié)構(gòu)的日益復(fù)雜，股權(quán)投資方式在企業(yè)中得到廣泛應(yīng)用。股權(quán)投資者非常重視投資回報(bào)，在企業(yè)管理當(dāng)局編制的會(huì)計(jì)報(bào)表中，利潤數(shù)據(jù)成為反映企業(yè)盈利能力的重要指標(biāo)，并定期向現(xiàn)有股東以及潛在股東提供報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)重點(diǎn)也從檢查受托責(zé)任人對(duì)資產(chǎn)有效使用轉(zhuǎn)向檢查企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果是否真實(shí)和公允。由于企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易事項(xiàng)內(nèi)容不斷豐富、復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師花費(fèi)的審計(jì)工作量迅速增大，如需要的審計(jì)技術(shù)也日益復(fù)雜，使得詳細(xì)審計(jì)難以實(shí)施，而企業(yè)承擔(dān)的審計(jì)費(fèi)用也難以承受。為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化和審計(jì)工作的需求，職業(yè)界逐漸改變了詳細(xì)審計(jì)，代之以抽樣審計(jì)。然而，如果不考慮企業(yè)的其他因素，單純使用抽樣審計(jì)有其固有的局限性。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、樣本取舍、誤差范圍乃至誤差率的估計(jì)都有相當(dāng)?shù)碾y度。為了進(jìn)一步提高審計(jì)效率，改變抽樣審計(jì)的隨意性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)的視角轉(zhuǎn)向企業(yè)的管理制度，特別是會(huì)計(jì)信息賴以生成的內(nèi)部控制，從而將內(nèi)部控制與抽樣審計(jì)結(jié)合起來。因?yàn)槁殬I(yè)界逐漸認(rèn)識(shí)到，設(shè)計(jì)合理并且執(zhí)行有效的內(nèi)部控制可以保證會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠性，防止重大錯(cuò)誤和舞弊的發(fā)生。這樣，從20世紀(jì)50年代起，以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)在西方國家得到廣泛應(yīng)用。從方法論的角度看，該種審計(jì)方法可以被稱作制度基礎(chǔ)審計(jì)方法（system-based audit approach）。制度基礎(chǔ)審計(jì)方法的重點(diǎn)在于要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解、測試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。對(duì)于內(nèi)部控制存在缺陷的環(huán)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常將其涉及的交易和賬戶余額作為審計(jì)的重點(diǎn)，甚至進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)；對(duì)于可以信賴的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常將其涉及的交易和賬戶余額進(jìn)行抽樣審計(jì)。由此， 制度基礎(chǔ)審計(jì)方法就大大減少了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作量，提高了審計(jì)效率，同時(shí)也降低了企業(yè)承擔(dān)的審計(jì)費(fèi)用。

    由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受到企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、容易產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目、容易受到損失或被挪用的資產(chǎn)等導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，又受到內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，如 賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風(fēng)險(xiǎn)，還會(huì)受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)實(shí)施抽樣審計(jì)就很難將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監(jiān)管部門和社會(huì)公眾。為了從理論和實(shí)踐上解決制度基礎(chǔ)審計(jì)存在的缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界很快開發(fā)出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是指"審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)".在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理策略所確定的，謹(jǐn)慎行事的會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往將其確定為較低水平，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)則與企業(yè)有關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過了解企業(yè)及其環(huán)境以及評(píng)價(jià)內(nèi)部控制對(duì)兩者作出評(píng)價(jià)，在此基礎(chǔ)上確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，并設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在會(huì)計(jì)師事務(wù)所確定的水平。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的出現(xiàn)，從理論上解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計(jì)的隨意性，又解決了審計(jì)資源的分配問題，即要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域。從國外文獻(xiàn)看，早在1983年，美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)就把這一審計(jì)思想寫入了審計(jì)準(zhǔn)則公告第47號(hào)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在充分評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平。同時(shí)，還要求將重要性原則與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型一同運(yùn)用，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。從方法論的角度講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)可稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法（risk-oriented audit approach）。需要指出的是，由于英文用詞的不同，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有時(shí)也被稱為“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法（risk-basedaudit approach）”或“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)方法（risk-based approach to auditing）”。

    本文將以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)稱為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。

    職業(yè)界對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法改進(jìn)的探索

    按照傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否實(shí)施審計(jì)程序，何時(shí)實(shí)施以及在多大范圍內(nèi)實(shí)施，完全取決于對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法時(shí)，通常難以對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)作出準(zhǔn)確評(píng)估，往往將固有風(fēng)險(xiǎn)簡單地確定為高水平，轉(zhuǎn)而將審計(jì)資源投向控制測試（如果必要）和實(shí)質(zhì)性測試。由于忽略對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境（如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境及目前影響企業(yè)的其他因素；企業(yè)的性質(zhì)，包括產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營、籌資和投資；企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評(píng)價(jià)）；而僅從較低層面上評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，容易犯只見樹木不見森林的錯(cuò)誤。也就是說，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法注重對(duì)賬戶余額和交易層次風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。但企業(yè)是整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活網(wǎng)絡(luò)中的一個(gè)細(xì)胞，所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略和風(fēng)險(xiǎn)都將最終對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不深入考慮會(huì)計(jì)報(bào)表背后的東西，就不能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目余額得出一個(gè)合理的期望。而且，當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局通同舞弊時(shí)，內(nèi)部控制是失效的。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不把審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊行為。因此，隨著企業(yè)財(cái)務(wù)欺詐案的不斷出現(xiàn)，國外一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在上世紀(jì)90年代對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法進(jìn)行了改進(jìn)。改進(jìn)后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法具有以下特征：一是注重對(duì)被審計(jì)單位生存能力和經(jīng)營計(jì)劃進(jìn)行分析，從宏觀上把握審計(jì)面臨的風(fēng)險(xiǎn)；二是注重運(yùn)用分析性程序，以識(shí)別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)； 三是在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效的情況下，減少對(duì)接近預(yù)期值的賬戶余額進(jìn)行測試，注重對(duì)例外項(xiàng)目進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)；四是擴(kuò)大了審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵。注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)結(jié)論所依據(jù)的證據(jù)不僅包括實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。

    職業(yè)界在對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法改進(jìn)的過程中，創(chuàng)造出一種新的方法，稱為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法（risk-based strategic-systems audit approach）。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法歸結(jié)起來有以下特征：（1）了解客戶的戰(zhàn)略性優(yōu)勢。如客戶創(chuàng)造價(jià)值的計(jì)劃是什么？計(jì)劃是否恰當(dāng)？相對(duì)于占有同樣資源的競爭對(duì)手，客戶的優(yōu)勢在哪里？（2）了解威脅客戶經(jīng)營目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。如什么因素可能阻礙客戶創(chuàng)造既定的增值目標(biāo)？哪些因素正在挑戰(zhàn)客戶的競爭優(yōu)勢？風(fēng)險(xiǎn)管理、戰(zhàn)略管理和信息管理流程如何發(fā)揮作用？（3）了解實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略優(yōu)勢所需的關(guān)鍵程序和相關(guān)勝任能力。如客戶必須擁有什么樣的勝任能力和流程優(yōu)勢才能創(chuàng)造既定的價(jià)值？威脅流程目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是什么？流程目標(biāo)是否與戰(zhàn)略目標(biāo)相一致？在控制流程風(fēng)險(xiǎn)層面，對(duì)流程風(fēng)險(xiǎn)的控制如何發(fā)揮作用？（4）衡量和評(píng)價(jià)流程執(zhí)行情況。如是否有證據(jù)表明預(yù)期的價(jià)值確實(shí)被創(chuàng)造出來？亦即，與競爭對(duì)手相比，按照戰(zhàn)略目標(biāo)，創(chuàng)造價(jià)值的流程是如何執(zhí)行的？由于實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略優(yōu)勢和有關(guān)流程的效率，賺取的超過正常水平的利潤是多少？（5）記錄所了解的客戶創(chuàng)造價(jià)值和產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的能力、流程分析、關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)以及經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)概率，通過建立全面的經(jīng)營知識(shí)決策框架，對(duì)管理當(dāng)局作出的認(rèn)定進(jìn)行職業(yè)判斷。（6）利用全面的經(jīng)營知識(shí)決策框架對(duì)整體會(huì)計(jì)報(bào)表包含的關(guān)鍵認(rèn)定進(jìn)行預(yù)計(jì)。（7）將報(bào)告的財(cái)務(wù)成果與預(yù)期值比較，設(shè)計(jì)額外的審計(jì)測試工作以解決預(yù)期值與報(bào)告結(jié)果之間的任何差異。

    通過運(yùn)用上述方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獲取以下審計(jì)證據(jù)：（1）經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及其在缺乏適當(dāng)內(nèi)部控制情況下對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的潛在影響；（2）經(jīng)營控制風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的潛在影響； （3）特定的會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定，例如難以審計(jì)的會(huì)計(jì)估計(jì)和非常規(guī)交易所依據(jù)的計(jì)價(jià)和假設(shè)； （4）與處理常規(guī)交易相關(guān)的信息處理風(fēng)險(xiǎn)； （5）在企業(yè)層次，經(jīng)營業(yè)績所實(shí)現(xiàn)的水平；（6）在業(yè)務(wù)流程層次，經(jīng)營業(yè)績所實(shí)現(xiàn)的水平； （7）企業(yè)產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的能力； （8）企業(yè)報(bào)告盈利的質(zhì)量和業(yè)績； （9）企業(yè)的價(jià)值。與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法相比，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法獲取審計(jì)證據(jù)的領(lǐng)域更廣，但在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)仍然保留了許多傳統(tǒng)做法，例如運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，按照風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基礎(chǔ)分配審計(jì)資源，實(shí)施審計(jì)程序，依據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表形成意見；只不過后者將審計(jì)學(xué)、系統(tǒng)理論和經(jīng)營戰(zhàn)略結(jié)合起來，更加重視企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)。

    風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法是對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的改進(jìn)，兩者本質(zhì)的區(qū)別在于審計(jì)理念和審計(jì)技術(shù)方法的不同。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過綜合評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時(shí)間和程序，由于固有風(fēng)險(xiǎn)難以評(píng)估，審計(jì)的起點(diǎn)往往為企業(yè)的內(nèi)部控制（如果沒有必要測試內(nèi)部控制，審計(jì)的起點(diǎn)則為會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目）； 風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法通過綜合評(píng)估經(jīng)營控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時(shí)間和程序，審計(jì)起點(diǎn)為企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)流程。如果企業(yè)的業(yè)務(wù)流程不重要或風(fēng)險(xiǎn)控制很有效，則將實(shí)質(zhì)性測試集中在例外事項(xiàng)上。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法的優(yōu)點(diǎn)是，便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師全面掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)，有利于節(jié)省審計(jì)成本，克服缺乏全面性的觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但該方法也存在局限性：一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫，以滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、業(yè)績衡量和持續(xù)改進(jìn)的需要；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師（至少對(duì)審計(jì)項(xiàng)目承擔(dān)責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師）應(yīng)當(dāng)是復(fù)合型的人才，有能力判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營計(jì)劃； 三是由于實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序有限，當(dāng)內(nèi)部控制存在缺陷而注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)或測試內(nèi)部控制不充分時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就大大增加。此外，由于審計(jì)準(zhǔn)則的滯后性，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法的一些做法與審計(jì)準(zhǔn)則有時(shí)會(huì)存在較大差異。因此，在審計(jì)準(zhǔn)則修訂之前，一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用該方法，就很難保護(hù)自己。

    國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的完善

    職業(yè)界對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的改進(jìn)，也引起了審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的關(guān)注。為了解情況，國外的審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)于1999年成立了一個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究小組。2000年，研究小組得出結(jié)論，認(rèn)為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)仍然是有效和適當(dāng)?shù)?，但需要完善，以提高審?jì)效果。研究小組同時(shí)建議準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)根據(jù)研究結(jié)論修訂現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則。在上述背景下，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）和美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)先后各自成立了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目小組，隨后又將兩個(gè)小組合并，以從源頭上實(shí)現(xiàn)國際協(xié)調(diào)。該小組于2002年10月發(fā)布了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則征求意見稿。2003年10月，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)在東京召開的會(huì)議上對(duì)征求意見稿進(jìn)行了最后修訂，獲得委員會(huì)通過，2004年12月15日之后審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則將正式施行。

    國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則包括以下修訂和新起草的準(zhǔn)則：（1）會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和基本原則（修訂）； （2）審計(jì)證據(jù)（修訂）； （3）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境和評(píng)價(jià)重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)（涉及合并《風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與內(nèi)部控制》、《計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》、《了解被審計(jì)單位情況》）；（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)的反應(yīng)程序（擬訂）。其中，《會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和基本原則準(zhǔn)則》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)，并遵守基本原則； 《審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分利用認(rèn)定，據(jù)以作為評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序的基礎(chǔ)；《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境和評(píng)價(jià)重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）的基礎(chǔ)上，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次作出風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；《注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)的反應(yīng)程序準(zhǔn)則》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)確定總體反應(yīng)，并設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的責(zé)任（審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍）。

    （一）會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和基本原則準(zhǔn)則

    修訂后的《會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和基本原則準(zhǔn)則》從以下方面強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：一是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，充分考慮可能存在導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形；二是在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既不應(yīng)假定管理當(dāng)局是不誠實(shí)的，也不應(yīng)假定其是完全誠實(shí)的；三是修改審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)合并為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)模型修改為“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”，以利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，使之更加符合審計(jì)的實(shí)際情況。

    （二）審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則

    修訂后的《審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則》要求從以下方面強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分運(yùn)用各類交易、賬戶余額以及表達(dá)與披露的認(rèn)定，作為評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、設(shè)計(jì)與執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)；二是將注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的程序區(qū)分為總體審計(jì)程序和具體審計(jì)程序，總體審計(jì)程序包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測試和實(shí)質(zhì)性程序，具體審計(jì)程序包括檢查記錄和文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析性程序。

    （三）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則

    修訂后的《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則》從以下方面強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：一是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序以及有關(guān)被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）的信息來源。該部分規(guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師為 解被審計(jì)單位及其環(huán)境而應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序（風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序），還要求在項(xiàng)目小組之間討論被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。二是了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。該部分要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以及內(nèi)部控制的組成要素的特定方面，以識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。三是評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。該部分要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，考慮被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以及會(huì)計(jì)報(bào)表中的各類交易、賬戶余額，以識(shí)別存在的重大風(fēng)險(xiǎn)。四是將識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯(cuò)報(bào)聯(lián)系起來，考慮風(fēng)險(xiǎn)的重大性和可能性。該部分也要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定所識(shí)別的任何風(fēng)險(xiǎn)是否是需要特別考慮的重大風(fēng)險(xiǎn)，或是通過實(shí)質(zhì)性程序本身并不能提供充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)的控制設(shè)計(jì)，并確定這些控制是否得以貫徹執(zhí)行。五是與負(fù)責(zé)公司治理的機(jī)構(gòu)和管理當(dāng)局的溝通。該部分也涉及到與內(nèi)部控制相關(guān)事項(xiàng)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師與負(fù)責(zé)公司治理的機(jī)構(gòu)和管理當(dāng)局的溝通。

    （四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序準(zhǔn)則

    新起草的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序準(zhǔn)則》從以下方面強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：一是總體應(yīng)對(duì)程序。該部分要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表總體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)制定總體應(yīng)對(duì)措施。二是針對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序。該部分要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)評(píng)估出的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，包括測試控制的執(zhí)行有效性以及實(shí)質(zhì)性程序。三是評(píng)價(jià)所獲取審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。該部分要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果是否適當(dāng)，并確定是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

    由此可見，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)通過修訂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序，并強(qiáng)調(diào)無論內(nèi)部控制是否有效，都要對(duì)各類重大交易、重要賬戶余額和重要披露進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)。上述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則糾正了人們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法認(rèn)識(shí)和實(shí)踐上的偏差，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的完善。四、我們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的認(rèn)識(shí)和采取的策略獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)踐的產(chǎn)物。西方發(fā)達(dá)國家制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)間很長，形成了比較完善的準(zhǔn)則體系，許多審計(jì)技術(shù)和方法成為國際慣例，而國際審計(jì)準(zhǔn)則是國際慣例的集中體現(xiàn)。1994年，國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（IAPC）完成并發(fā)布了一套核心國際審計(jì)準(zhǔn)則。到目前為止，世界上許多國家和地區(qū)已經(jīng)或正在將國際審計(jì)準(zhǔn)則作為制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。我國在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則初始，就充分借鑒了國際審計(jì)準(zhǔn)則和國際慣例，對(duì)國際上已有的成文準(zhǔn)則、習(xí)慣做法、專業(yè)術(shù)語，如果沒有足夠的理由予以否定，都盡可能吸收借鑒。國際審計(jì)準(zhǔn)則的基本原則和必要程序構(gòu)成了我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。因此，我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是建立在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法基礎(chǔ)上的，但需要完善。正如前面所分析的，以傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法為基礎(chǔ)制定的審計(jì)準(zhǔn)則，本身還存在一定缺陷。如果將審計(jì)重點(diǎn)放在各類交易和賬戶余額，不從宏觀層面考慮會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯(cuò)誤而忽略大的問題。特別是近幾年，國內(nèi)外爆發(fā)了一系列上市公司財(cái)務(wù)欺詐案，促使我們對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施認(rèn)真總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。

    近兩年，我們也一直跟蹤國外職業(yè)界對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法改進(jìn)的探索，并參與了國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)修訂和起草審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的工作。我們認(rèn)為，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法已經(jīng)不能滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的需要，急需修改。國外職業(yè)界對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法改進(jìn)的探索，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師從宏觀上把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了較好的思路，但本身還存在著缺陷； 而國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)修訂和起草的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則不僅吸收了目前已有的研究成果，也克服了存在的缺陷，是對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的完善，值得我們借鑒。

    基于上述認(rèn)識(shí)，我們對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則涉及的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行了研究，并對(duì)我國的審計(jì)環(huán)境進(jìn)行了深入分析，確定了需要修訂和起草的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，并進(jìn)行了初步的準(zhǔn)備工作。需要修訂的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則包括《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào) —— 會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào) —— 審計(jì)證據(jù)》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào) —— 內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第20號(hào) ——計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號(hào) ——了解被審計(jì)單位情況》。修改的基本思路是：第一，起草一個(gè)新的審計(jì)準(zhǔn)則（暫定名為《獨(dú)立審計(jì)具體審計(jì)準(zhǔn)則第X號(hào) —— 會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》來代替《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào) —— 會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》，明確會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則，引進(jìn)職業(yè)懷疑態(tài)度，合理保證和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念，修改傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。第二，修改《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號(hào) —— 審計(jì)證據(jù)》，引進(jìn)各類交易、賬戶余額以及表達(dá)與披露的認(rèn)定概念，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、設(shè)計(jì)和執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)，并將獲取審計(jì)證據(jù)的程序區(qū)分為總體審計(jì)程序和具體審計(jì)程序。第三，將《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào) —— 內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第20號(hào) —— 計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號(hào) —— 了解被審計(jì)單位情況》合并為《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第X號(hào) —— 了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》（暫定名），以明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。第四，起草一個(gè)新的審計(jì)準(zhǔn)則（暫定名為《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第X號(hào) —— 對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序》），解決對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果如何實(shí)施審計(jì)程序。此外，為保證審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則落到實(shí)處，修改相關(guān)準(zhǔn)則《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào) —— 錯(cuò)誤和舞弊》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號(hào) —— 審計(jì)工作底稿》。