[摘要]當(dāng)前結(jié)合審計(jì)實(shí)踐對(duì)傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理論應(yīng)從內(nèi)涵諸方面進(jìn)行特殊考慮：即在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念中考慮廣義概念；在原審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素中加入“社會(huì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)”要素；在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式中要修正原模式為“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=意見(jiàn)分險(xiǎn)+社會(huì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)”；在控制環(huán)境歸屬審計(jì)要素的選擇上提出兩難問(wèn)題，并建議修改《準(zhǔn)則》中固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)定義；在審計(jì)方法評(píng)估與期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)確定上要具體考慮事務(wù)所本身的規(guī)模大小及風(fēng)險(xiǎn)承受能力。

　　[關(guān)鍵詞]審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；特殊考慮；風(fēng)險(xiǎn)要素

　　隨著審計(jì)責(zé)任的加大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的問(wèn)題越來(lái)越受到人們的極大關(guān)注，職業(yè)界普遍認(rèn)為有效控制與規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是目前亟待解決的問(wèn)題。但筆者認(rèn)為解決實(shí)際問(wèn)題首先應(yīng)理論聯(lián)系實(shí)際，因此筆者將對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式的要素及計(jì)量、控制環(huán)境在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素中的定位以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)與期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)確定等問(wèn)題結(jié)合實(shí)際做一些特殊的考慮，以期望能對(duì)審計(jì)實(shí)際工作有所指導(dǎo)。

　　一、關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念的特殊考慮

　　研究風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，必須先明白審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義。對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義，國(guó)內(nèi)外有許多學(xué)者作了積極探索，不同的人由于站的角度不同，結(jié)論也并非完全一致。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）、加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）、國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（IAFC）以及著名審計(jì)學(xué)家阿倫斯等都對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)涵義表達(dá)了自己的看法。這些有關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念，有一個(gè)共同的特點(diǎn)，認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有公允地揭示的風(fēng)險(xiǎn)。但筆者認(rèn)為，這種定義方法只是為了給實(shí)務(wù)中的具體操作提供可行的指南，而不是從一般的理論意義上探討，因而只能說(shuō)明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的表面現(xiàn)象，而未觸及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最本質(zhì)的東西。筆者認(rèn)為，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概括地表示為能覺(jué)察出重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，只是最狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)本身具有更廣泛的含義，可從最狹義、狹義和廣義三個(gè)層次上來(lái)說(shuō)明。從最狹義的角度來(lái)理解，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員錯(cuò)誤地估計(jì)和判斷了審計(jì)事項(xiàng)，乃至發(fā)表了與事實(shí)相悖的審計(jì)報(bào)告，使重大錯(cuò)誤或舞弊行為未能揭示出來(lái)，而受到有關(guān)關(guān)系人指控并遭受某種損失的可能性。

　　一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)人員對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理解就是如此，包括國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的大多數(shù)的國(guó)家的審計(jì)準(zhǔn)則也是這樣理解的。原因在于審計(jì)實(shí)踐中大量產(chǎn)生的是這一類(lèi)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因而成為人們研究的重點(diǎn)。這為審計(jì)人員分析和尋找審計(jì)活動(dòng)所可能招致的風(fēng)險(xiǎn)及其直接因素開(kāi)辟了途徑，在實(shí)務(wù)中使審計(jì)人員容易尋找到對(duì)付的辦法。但是，上述關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義并沒(méi)有完全表達(dá)審計(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，僅是針對(duì)把錯(cuò)誤的判斷為正確，即財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大差錯(cuò)而發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)的報(bào)告。因而，當(dāng)我們對(duì)審計(jì)活動(dòng)結(jié)果的可能性進(jìn)行考察時(shí)，其結(jié)果不僅存在把錯(cuò)誤判斷為正確的情況，還存在把正確判斷為錯(cuò)誤的情況，因而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義應(yīng)有更廣泛的內(nèi)容。

　　從狹義的角度理解，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)還應(yīng)當(dāng)包括財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有公允揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為已公允揭示的風(fēng)險(xiǎn)，以及財(cái)務(wù)報(bào)表總體上已公允揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為未公允揭示的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)是“主觀”與“客觀”的一種偏離，有可能從兩個(gè)方向發(fā)生偏離：一是把客觀上是正確的東西判斷為錯(cuò)誤的，給予否定，也就是α風(fēng)險(xiǎn)；二是把客觀上是錯(cuò)誤的東西判斷為正確的，加以肯定，也就是β風(fēng)險(xiǎn)。由于在審計(jì)實(shí)踐過(guò)程中，對(duì)公允揭示的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表一個(gè)有保留或相反的意見(jiàn)，一般是不可能發(fā)生的，因而α風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的情況很少，而大量的是β風(fēng)險(xiǎn)，即對(duì)嚴(yán)重失實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。但α風(fēng)險(xiǎn)很少發(fā)生并不等于說(shuō)不是客觀存在的。一旦發(fā)生這種情況，通常會(huì)延長(zhǎng)研究和調(diào)查時(shí)間，影響審計(jì)人員的效率和信譽(yù)，也會(huì)導(dǎo)致?lián)p失（效率低下的損失和名義上的損失）。因而，從理論的探討來(lái)說(shuō)，α風(fēng)險(xiǎn)也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容之一。

　　美國(guó)學(xué)者海尼絲在論述風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)是損失的可能性，這是從最廣泛意義理解風(fēng)險(xiǎn)。推而廣之，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也可以理解為審計(jì)主體損失的可能性。主要有“狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”和“社會(huì)營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”。社會(huì)營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)是指雖然為某一客戶(hù)提供的審計(jì)報(bào)告正確無(wú)誤，但審計(jì)人員（或承擔(dān)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所）卻由于一種客戶(hù)關(guān)系而受到傷害的風(fēng)險(xiǎn)，這就是通常所說(shuō)的“深口袋”責(zé)任概念。上述因素，即使不是審計(jì)過(guò)程中發(fā)生的失誤行為，也對(duì)審計(jì)構(gòu)成了風(fēng)險(xiǎn)。因而必須把社會(huì)營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)列入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的范疇，并擴(kuò)大審計(jì)人員的審計(jì)范圍。這是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型要加入考慮該風(fēng)險(xiǎn)要素的主要理由之一，也是會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)面臨訴訟爆炸的重要原因。

　　綜上所述，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)概念的組合。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念是風(fēng)險(xiǎn)的屬概念，具有風(fēng)險(xiǎn)的基本特征。將風(fēng)險(xiǎn)概念引入審計(jì)學(xué)，是審計(jì)理論與實(shí)務(wù)發(fā)展史上具有重要意義的一個(gè)里程碑，它使審計(jì)人員對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)由被動(dòng)變?yōu)橹鲃?dòng)，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制變被動(dòng)控制為主動(dòng)控制。對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的解釋有三個(gè)層次，不同的層次適用條件不一樣。完善的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念，應(yīng)從廣義上解釋?zhuān)床粌H包括審計(jì)過(guò)程的缺漏導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果與實(shí)際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)，而且包括營(yíng)業(yè)失敗可能導(dǎo)致公司無(wú)力償債或倒閉所可能對(duì)審計(jì)人員或?qū)徲?jì)組織產(chǎn)生傷害的社會(huì)營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

　　二、關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素與計(jì)量模式的特殊考慮

　　根據(jù)當(dāng)代審計(jì)理論，傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素為：企業(yè)職工素質(zhì)（包括管理人員能力品質(zhì)）、企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境與經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目及其內(nèi)部形成的特有的文化氛圍的因素決定的企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量水平的固有風(fēng)險(xiǎn)要素；企業(yè)制度的控制內(nèi)所不能察覺(jué)并修正財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的控制風(fēng)險(xiǎn)要素；審計(jì)人員未能通過(guò)實(shí)質(zhì)性測(cè)試對(duì)財(cái)務(wù)信息、質(zhì)量水平的狀態(tài)給予恰當(dāng)評(píng)價(jià)的檢查風(fēng)險(xiǎn)要素。而且審計(jì)界認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成。它們之間的關(guān)系為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。一般來(lái)說(shuō)，固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)是獨(dú)立于審計(jì)而存在的，審計(jì)人員無(wú)法改變其實(shí)際水平。檢查風(fēng)險(xiǎn)可以由審計(jì)人員實(shí)施控制。固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)成反比，與預(yù)計(jì)的證據(jù)數(shù)量成正比。故在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員的責(zé)任就是預(yù)先確定一個(gè)可以接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，以此作為風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)，而后在具體的以制度為基礎(chǔ)的符合性測(cè)試中盡力把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到期望水平。在實(shí)質(zhì)性測(cè)試中，審計(jì)人員所作的只能是利用各種方法收集有關(guān)證據(jù)，通過(guò)控制檢查風(fēng)險(xiǎn)來(lái)實(shí)現(xiàn)預(yù)定水平。但是作為一種方法模式并非是一成不變的，在運(yùn)用中要考慮我國(guó)當(dāng)前特定的環(huán)境。

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與三種風(fēng)險(xiǎn)要素之間為什么會(huì)表現(xiàn)出這種長(zhǎng)期的關(guān)系呢？主要是因?yàn)榭刂拼胧┠軠p少固有風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量水平可能造成的不良影響，而審計(jì)人員的檢查行為又能檢查出固有風(fēng)

　　險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合作用對(duì)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量造成的瑕疵。例如，假設(shè)某企業(yè)財(cái)務(wù)信息的固有風(fēng)險(xiǎn)為30%，控制風(fēng)險(xiǎn)為30%，則固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)的綜合風(fēng)險(xiǎn)效果是9%.也就是說(shuō)由于企業(yè)的職工因素造成（或決定）財(cái)務(wù)信息會(huì)出現(xiàn)30%瑕疵，在對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的加工過(guò)程施加控制之后，使財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量只有出現(xiàn)9%的瑕疵的可能。在這里內(nèi)控自動(dòng)發(fā)揮的作用是化解了21%固有風(fēng)險(xiǎn)。以上提到的審計(jì)要素是與狹義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相適應(yīng)。關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)要素，筆者認(rèn)為根據(jù)前述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)廣義定義也可以在我國(guó)考慮增加“社會(huì)營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”要素。由于審計(jì)只限于抽樣，審計(jì)并不能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的全部錯(cuò)誤項(xiàng)目，某種隱蔽較好的欺詐極難偵破，所以，存在一定的審計(jì)不能發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，并提出錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，因?qū)徲?jì)人員過(guò)失而受損失的人，可望從會(huì)計(jì)事務(wù)所處取得賠償。由于審計(jì)的復(fù)雜性，在實(shí)踐中很難確定審計(jì)人員是否做到應(yīng)有的謹(jǐn)慎。由于司法傳統(tǒng)（指美國(guó)）也很難決定誰(shuí)有權(quán)期望獲得審計(jì)利益，因而當(dāng)某一公司破產(chǎn)或無(wú)力償還債務(wù)時(shí)，報(bào)表使用者通常會(huì)指責(zé)審計(jì)失誤。遭受損失的人由于對(duì)其經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)注而對(duì)審計(jì)人員提出過(guò)高要求，一旦受損就希望得到補(bǔ)償，而不問(wèn)錯(cuò)在何方。如在美國(guó)，由于“厄特馬斯主義”的法律背景及“深口袋理論”的人文背景的影響，審計(jì)人員承受法律責(zé)任的范圍擴(kuò)大，程度加深了。這種在范圍和程度上擴(kuò)大并加深了的審計(jì)人員法律責(zé)任，便是社會(huì)營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)要素一定計(jì)量的對(duì)象。所以，傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型變?yōu)椋簩徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)+社會(huì)營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。而狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可稱(chēng)為“意見(jiàn)風(fēng)險(xiǎn)”，所以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)還可以表示為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=意見(jiàn)風(fēng)險(xiǎn)+社會(huì)營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。在這里，因?yàn)椤吧鐣?huì)營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”對(duì)“意見(jiàn)風(fēng)險(xiǎn)”幾乎沒(méi)有影響，因此它們之間只能表達(dá)為“和”的關(guān)系而不能是“積”的關(guān)系。

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員從以下幾方面出發(fā)所作出的一種判斷，首先是審計(jì)主體對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的承受能力，若審計(jì)主體有強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)承受能力，則在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)與收益進(jìn)行權(quán)衡之后，可以選擇較高的風(fēng)險(xiǎn)水平；其次，通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)的考察分析，審計(jì)人員認(rèn)為被審計(jì)單位這兩種風(fēng)險(xiǎn)的綜合風(fēng)險(xiǎn)很低，即被審單位出現(xiàn)重大的錯(cuò)報(bào)與漏報(bào)可能性不大，這種情況下審計(jì)人員也可以設(shè)定較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而降低審計(jì)成本。下面通過(guò)例子來(lái)說(shuō)明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量。在前面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，其中“意見(jiàn)風(fēng)險(xiǎn)”為“發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)給審計(jì)主體帶來(lái)?yè)p失”的概率。假定審計(jì)人員在一百次審計(jì)中有六次發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)，這六次中又有兩次給審計(jì)主體造成損失，則：意見(jiàn)風(fēng)險(xiǎn)=（6/100）×（2/6）=2/100，由于發(fā)表不恰當(dāng)意見(jiàn)并造成損失的可能性（2/100）=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。若審計(jì)人員對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)為20%，經(jīng)計(jì)算：檢查風(fēng)險(xiǎn)=2/100÷20/100=2/100×100/20=10%.審計(jì)人員將依據(jù)計(jì)算出的檢查風(fēng)險(xiǎn)的大小來(lái)確定相應(yīng)審計(jì)范圍的大小及應(yīng)收集的審計(jì)證據(jù)的多少。若通過(guò)對(duì)有關(guān)法律及人文環(huán)境的評(píng)價(jià)，審計(jì)人員判斷社會(huì)營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)為1%，那么審計(jì)人員所承受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為3%.

　　三、關(guān)于控制環(huán)境要素對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響的特殊考慮

　　首先，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的一個(gè)顯著特點(diǎn)就是引進(jìn)了“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”理論，強(qiáng)調(diào)控制環(huán)境在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)中的作用。控制環(huán)境的優(yōu)劣不同，隱含的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)不同，那么控制環(huán)境中包含的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)究竟屬于固有風(fēng)險(xiǎn)的范疇還是屬于控制風(fēng)險(xiǎn)的范疇，《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第九號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》將控制風(fēng)險(xiǎn)表述為“第一賬戶(hù)或交易類(lèi)別單獨(dú)或連同其他賬戶(hù)或交易類(lèi)別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)和糾正的可能性”，根據(jù)該定義，控制環(huán)境應(yīng)當(dāng)屬于控制風(fēng)險(xiǎn)的范疇，但是該準(zhǔn)則同時(shí)又認(rèn)為“固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)控時(shí)某一賬戶(hù)或交易類(lèi)別單獨(dú)或連同其他賬戶(hù)，交易類(lèi)別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性”，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)合理應(yīng)用專(zhuān)業(yè)判斷，考慮管理人員的品行與能力、管理人員特別是財(cái)會(huì)人員的變動(dòng)情況、管理人員遭受的異常壓力、業(yè)務(wù)的性質(zhì)、影響被審單位所在行業(yè)的環(huán)境因素等若干情況，以評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)，這樣似乎控制環(huán)境更接近于固有風(fēng)險(xiǎn)的范疇。很顯然，根據(jù)這些描述，若將控制環(huán)境歸入控制風(fēng)險(xiǎn)范疇易使人困惑，因其外延大部分落入固有風(fēng)險(xiǎn)的范疇，若將其歸為固有風(fēng)險(xiǎn)的范疇，又與固有風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵不符，因?yàn)榭刂骗h(huán)境屬于內(nèi)控制度的一個(gè)組成部分，這種兩難的選擇不僅使得風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)缺乏內(nèi)在的邏輯一致性，而且使得控制環(huán)境要素在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模型中難以定位。其實(shí)，控制環(huán)境可能歸納為制度或程序因素及非制度和程序因素。顯然前者形成的風(fēng)險(xiǎn)屬于控制風(fēng)險(xiǎn)，后者形成的風(fēng)險(xiǎn)屬于固有風(fēng)險(xiǎn)，所以準(zhǔn)則中對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的定義欠妥，筆者建議對(duì)相應(yīng)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。

　　其次，如果企業(yè)內(nèi)部行使控制職能的管理人員濫用職權(quán)，蓄意營(yíng)私舞弊，那么即使具有設(shè)計(jì)良好的內(nèi)控制度也不會(huì)發(fā)揮其應(yīng)有的效能。內(nèi)控制度作為企業(yè)管理的一個(gè)組成部分，它理所當(dāng)然地要按照企業(yè)管理人員的意圖運(yùn)行，尤其是企業(yè)負(fù)責(zé)人的決策更是起決定作用。決策出了問(wèn)題，貫徹決策人意圖的內(nèi)控制度也就失去了應(yīng)有的控制效能。在目前情況下，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)充分考慮外部環(huán)境對(duì)管理者的約束。例如，經(jīng)營(yíng)管理的好壞對(duì)管理者升遷的影響，控制公司對(duì)企業(yè)管理層的監(jiān)督與約束等等。但值得注意的是即使經(jīng)過(guò)我們的評(píng)價(jià)，控制環(huán)境不存在重大的風(fēng)險(xiǎn)，我們也應(yīng)當(dāng)考慮內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)失效這一因素，適當(dāng)提高我們的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平。

　　四、關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)確定的特殊考慮

　　風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)屬于開(kāi)放式審計(jì)，將目標(biāo)和手段有機(jī)地結(jié)合在了一起。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)貫穿整個(gè)審計(jì)過(guò)程的始終，而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的確定，必須研究誰(shuí)使用報(bào)告，用途是什么，審計(jì)信息使用者的希望和需求是什么，也就是審計(jì)所要達(dá)到的目標(biāo)是什么。然而由于所有者主體的不到位以及中小投資者的分散性及專(zhuān)業(yè)知識(shí)的限制，使得審計(jì)高質(zhì)量的要求大打折扣，又由于需求群體的不成熟，使得國(guó)家只有從審計(jì)的供給方進(jìn)行約束，通過(guò)制定高質(zhì)量審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)指導(dǎo)審計(jì)需求和提高供給方的質(zhì)量。很顯然，我們的審計(jì)準(zhǔn)則超前于我們當(dāng)前的審計(jì)實(shí)際需求。這就使得審計(jì)人員在評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，不僅要考慮審計(jì)的實(shí)際需求，還必須考慮獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則所確定的審計(jì)質(zhì)量水平。從已有的案例可以看出，很少有由股東或潛在的投資者訴諸法律，審計(jì)師面臨的主要在于國(guó)家監(jiān)管部門(mén)的懲處，個(gè)中原因恐怕也就在于此。當(dāng)然，我們也應(yīng)當(dāng)注意的是，隨著審計(jì)需求的不斷發(fā)展變化，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)也會(huì)不斷發(fā)生變化。另外，評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的在于與期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行比較來(lái)確定出具體審計(jì)報(bào)告的類(lèi)型。期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小反映了審計(jì)人員愿意承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的多少，其確定取決于審計(jì)人員的主觀判斷。國(guó)內(nèi)大多數(shù)會(huì)計(jì)事務(wù)所將期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平確定為5%，AICPA頒布的SAS47提出的指導(dǎo)性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平也為5%，基于此，有人建議我國(guó)的事務(wù)所期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平為5%，但筆者以為，目前對(duì)我國(guó)大多數(shù)會(huì)計(jì)事務(wù)所來(lái)說(shuō)，難以承擔(dān)此風(fēng)險(xiǎn)。所以應(yīng)具體考慮事務(wù)所本身的規(guī)模大小及風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)能力，對(duì)于中等規(guī)模的審計(jì)機(jī)構(gòu)期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)為1%至3%為宜。

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