財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》于2000年1月1號(hào)起施行，這標(biāo)志著我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的進(jìn)一步完善。非貨幣性交易準(zhǔn)則明確規(guī)定了非貨幣性交易的性質(zhì)，類型，計(jì)價(jià)基礎(chǔ)以及相關(guān)損益的確認(rèn)等問題，有利于解決長(zhǎng)期存在的非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理的隨意混亂狀況，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。筆者在學(xué)習(xí)準(zhǔn)則的過程中發(fā)現(xiàn)一些準(zhǔn)則尚未清楚解釋規(guī)范的會(huì)計(jì)問題，并對(duì)此提出建議。 

　　一、不同用途的非待售資產(chǎn)交換的性質(zhì) 

　　贏利過程是否完成是區(qū)分同類非貨幣性資產(chǎn)交換與不同類非貨幣性資產(chǎn)交換的標(biāo)準(zhǔn)。如果贏利過程已經(jīng)完成，該資產(chǎn)交換為不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)當(dāng)期資產(chǎn)交換損益；如果刻過程尚未完成，該資產(chǎn)交換為同類非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值（或發(fā)生減值時(shí)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）作為入賬價(jià)值，不確認(rèn)資產(chǎn)交換損益（當(dāng)然，確認(rèn)換出資產(chǎn)的減值損失）。贏利過程是否完成，強(qiáng)調(diào)的是持有換入資產(chǎn)相對(duì)于的出資產(chǎn)，則這一交易的贏利過程已經(jīng)完成，換出資產(chǎn)所蘊(yùn)含的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。企業(yè)在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中，常會(huì)根據(jù)市場(chǎng)需求的變化相應(yīng)調(diào)整企業(yè)的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，由一項(xiàng)競(jìng)爭(zhēng)力衰弱的產(chǎn)品生產(chǎn)線轉(zhuǎn)向新興的產(chǎn)品生產(chǎn)線，或乾實(shí)行多元化多品種經(jīng)營(yíng)，在企業(yè)之間進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)設(shè)備的置換重組。因?yàn)閾Q入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)是生產(chǎn)不同產(chǎn)品，即資產(chǎn)的作用發(fā)生變化，因此依據(jù)指南該項(xiàng)交易的贏利過程已經(jīng)完成，應(yīng)作為不同類非貨幣性資產(chǎn)交換處理，確認(rèn)資產(chǎn)交換損益。但是準(zhǔn)則第5條“同類非貨幣性資產(chǎn)交換包括非待售資產(chǎn)之間的交換”，企業(yè)換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)的目的如果都是用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的屬于非待售資產(chǎn)，此項(xiàng)交易應(yīng)按同類非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行處理。準(zhǔn)則與指南發(fā)生了矛盾。矛盾的癥結(jié)存在于準(zhǔn)則與指南區(qū)分非貨幣性交易類型的標(biāo)準(zhǔn)不一致。準(zhǔn)則中的標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)持有資產(chǎn)的目的（分為出售與用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)兩種）是否改變；而指南采用企業(yè)持有資產(chǎn)的用途是否發(fā)生改變作為標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)，可以有不同的用途。筆者認(rèn)為采用企業(yè)持有資產(chǎn)的用途是否改變作為標(biāo)準(zhǔn)較為科學(xué)。因?yàn)椋词蛊髽I(yè)持有資產(chǎn)的目的不變，如果資產(chǎn)的用途發(fā)生了改變，意味著舊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)結(jié)束，新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)開始，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)也已發(fā)生了改變。我們不妨引進(jìn)貨幣這個(gè)中間變量進(jìn)行分析，不同用途的資產(chǎn)交換是企業(yè)通過清理資產(chǎn)取得貨幣，再購入另一用途的資產(chǎn)，進(jìn)行新的生活經(jīng)營(yíng)。所以持有資產(chǎn)用途的改變是贏利過程完成的本質(zhì)。也是區(qū)分非貨幣性資產(chǎn)交換性質(zhì)的科學(xué)標(biāo)準(zhǔn)。待售資產(chǎn)是企業(yè)為了出售而持有的非貨幣性資產(chǎn)。企業(yè)持有待售資產(chǎn)的唯一目的是為了出售資產(chǎn)獲取貨幣性資產(chǎn)或償還貨幣性負(fù)債。待售資產(chǎn)除了出售獲利以外不存在其他用途，待售資產(chǎn)的用途與目的是統(tǒng)一的。據(jù)此，建議準(zhǔn)則有關(guān)條款可以作以下修改。第5條同類非貨幣性資產(chǎn)交換包括“（1）待售資產(chǎn)之意愿 交換（2）相同相似用途的非待售資產(chǎn)之間的交換。”第9條“不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，指不同用途的非待售資產(chǎn)之間以及待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)之間的交換”。 

　　二、換入固定資產(chǎn)折舊政策的選擇 

　　準(zhǔn)則第6條“同類非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值。但是，如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換出資產(chǎn)入賬價(jià)值：”第7條“支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值。”同類固定資產(chǎn)交換，用途沒有發(fā)生改變，換入資產(chǎn)是換出資產(chǎn)的完全替代品，照此推導(dǎo)出換入資產(chǎn)應(yīng)該延續(xù)換出資產(chǎn)的折舊政策，采用相同的折舊年限、凈殘值的折舊方法。如果兩件固定資產(chǎn)性能、成新度非常接近，那么采用相同的折舊政策不會(huì)造成大問題（但是性能成新度非常接近的固定資產(chǎn)之間沒有必要進(jìn)行交換，因?yàn)榻粨Q以后不會(huì)產(chǎn)生較大收益，卻會(huì)直接發(fā)生談判，運(yùn)輸?shù)冉灰踪M(fèi)用）。事實(shí)上企業(yè)一般是換入性能更佳，成新度更高的資產(chǎn)（另外支付補(bǔ)價(jià)），換入資產(chǎn)的壽命期、凈殘值與折舊方式也可能與換入資產(chǎn)有很大差別。如果沿用換出資產(chǎn)的折舊政策（必然與換入資產(chǎn)不相關(guān)），就不能真實(shí)反映資產(chǎn)的價(jià)值轉(zhuǎn)移狀況，影響財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)表達(dá)。但是采用與換入資產(chǎn)相關(guān)的折舊政策，雖然能較為真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，卻又是產(chǎn)生了一個(gè)潛在的危險(xiǎn)。由于現(xiàn)行損益表對(duì)利潤(rùn)項(xiàng)目的坡露不規(guī)范，以及有關(guān)指標(biāo)計(jì)算（如證券監(jiān)督管理委員會(huì)規(guī)定股份有限公司增資配股的一個(gè)前提是公司前三年的平均權(quán)益報(bào)酬率為10%，最低不得低于9%）沒有對(duì)利潤(rùn)作有效限定，企業(yè)就可以通過固定資產(chǎn)的交換調(diào)整折舊費(fèi)用達(dá)到操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)的目的。 
　　
　　舉例： 
　　
　　股份有限公司M前兩年連續(xù)贏利，平均權(quán)益報(bào)酬率為10%，預(yù)計(jì)2000年權(quán)益報(bào)酬率為6%，公司擁有A設(shè)備尚可使用4年，原值為1000萬，累計(jì)折舊200萬，公允價(jià)值800D萬。N公司有同類型B設(shè)備尚可使用10年，原值1100萬，累計(jì)折舊100萬，公允價(jià)值800萬。M公司用A設(shè)備交換N公司B設(shè)備，假設(shè)整個(gè)交易過程沒有發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)。 

　　會(huì)計(jì)分錄（M股份有限公司） 

　?。ㄒ唬┭赜肁設(shè)備的折舊政策 

　　1、設(shè)備交換時(shí) 
　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　800萬 
　　　　累計(jì)折舊　　　　　　200萬 
　　　　貸：固定資產(chǎn)—A　　　　　　1000萬 
　　借：固定資產(chǎn)—B　　　　800萬 
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　800萬 

　　2、2000年計(jì)提折舊 
　　借：折舊費(fèi)用　　　　　200萬 
　　　　貸：累計(jì)折舊　　　　　　　　200萬 

　?。ǘ┎捎肂設(shè)備的折舊政策 

　　1、設(shè)備交換時(shí) 
　　分錄同于（一） 

　　2、2000年計(jì)提折舊 
　　借：折舊費(fèi)用　　　　　80萬 
　　　　貸：累計(jì)折舊　　　　　80萬 
　　
　　固定資產(chǎn)交換后，新的折舊政策導(dǎo)致2000年的稅前利潤(rùn)增長(zhǎng)120萬，M公司只需通過資產(chǎn)的交換就有可能達(dá)到權(quán)益報(bào)酬率9%的目標(biāo)。利潤(rùn)指標(biāo)也就不能真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，不利于投資者的決策分析。筆者認(rèn)為，換入資產(chǎn)固然應(yīng)該采用與其相關(guān)的折舊政策，但對(duì)該項(xiàng)交換引起當(dāng)年損益的變動(dòng)應(yīng)在附注中披露。至于指標(biāo)的計(jì)算，有關(guān)部門應(yīng)組織專家進(jìn)行深入研究，制定合理的利潤(rùn)項(xiàng)目，比如，權(quán)益報(bào)酬率中剔除資產(chǎn)交換引起的折舊費(fèi)的變動(dòng)。 

　　三、非貨幣性交易準(zhǔn)則與收入準(zhǔn)則的協(xié)調(diào) 

　　以舊換新的銷售方式是指企業(yè)在銷售商品時(shí)承諾顧客在商品使用若干年以后，可以舊商品再支付部分補(bǔ)價(jià)取得新商品。收入準(zhǔn)則規(guī)定：“收入是企業(yè)銷售商品，提供勞務(wù)以及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日常經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入?！苯?jīng)濟(jì)利益不僅包括貨幣，還包括其他實(shí)物資產(chǎn)。企業(yè)回收舊貨轉(zhuǎn)讓新商品，滿足了收入確認(rèn)的四個(gè)條件，應(yīng)該確認(rèn)相應(yīng)的收入和成本。非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)定：“（1）非貨幣性交易，指交易雙方以非貨幣性能資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）”企業(yè)轉(zhuǎn)出新商品，只取得非貨幣性資產(chǎn)及少量的補(bǔ)價(jià)，滿足非貨幣性交易的定義，應(yīng)作為非貨幣資產(chǎn)及少量的補(bǔ)價(jià)，滿足非貨幣性交易的定義，應(yīng)作為非貨幣性交易處理。兩個(gè)準(zhǔn)則發(fā)生矛盾。矛盾的癥狀結(jié)在于收入定義中“經(jīng)濟(jì)利益的總流入”概念的外延。經(jīng)濟(jì)利益是個(gè)財(cái)富的概念，不僅包括貨幣，還包括有價(jià)值的實(shí)物資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上收入概念也包括了非貨幣性交易。筆者認(rèn)為，以舊換新是企業(yè)的一種營(yíng)銷策略，旨在保持?jǐn)U大企業(yè)產(chǎn)品的市場(chǎng)份額，只有初始銷售才具有嚴(yán)格意義的收入的性質(zhì)，以后發(fā)生的回收舊貨、轉(zhuǎn)讓新貨是初始銷售的延續(xù)，不是實(shí)現(xiàn)銷售收入，而是支付銷售費(fèi)用（回收商品的公允價(jià)值與補(bǔ)價(jià)和新商品的成本之差），所以建議把以舊換新業(yè)務(wù)作為非貨幣性資產(chǎn)交易處理，同時(shí)由于回收的舊商品公允價(jià)值一般低于賬面價(jià)值，對(duì)其減值直接作為銷售費(fèi)用計(jì)入損益。借記庫存商品——回收舊商品、銷售費(fèi)用、進(jìn)項(xiàng)稅額；貸記庫存商品、銷項(xiàng)稅額。同時(shí)為了協(xié)調(diào)收入準(zhǔn)則與非貨幣性交易準(zhǔn)則，建議收入定義為“企業(yè)銷售商品，提供勞務(wù)以及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日常經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)的貨幣性資產(chǎn)的總流入（貨幣性資產(chǎn)的增中或貨幣性負(fù)債的減少）。