中國會計(jì)準(zhǔn)則委員會正在制定一系列的具體會計(jì)準(zhǔn)則。鑒于金融在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)中的核心地位，銀行業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則將是其中一個(gè)十分重要的準(zhǔn)則。在此，我們試就制定銀行業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的若干問題談些淺見，以為引玉之磚。

　　一、銀行業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容安排 

　　按照第30號國際會計(jì)準(zhǔn)則《銀行和類似金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表提供的資料》的模式，銀行業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)只就銀行特有的基本業(yè)務(wù)的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告作出規(guī)定，對不屬于銀行特有業(yè)務(wù)的核算，如固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)，存貸業(yè)務(wù)等，則按照其它相關(guān)準(zhǔn)則則的規(guī)定執(zhí)行。這種安排的優(yōu)點(diǎn)是既突出重點(diǎn)，又避免了銀行業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與其它會計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)容上的重復(fù)。

　　但是對于哪些業(yè)務(wù)屬于銀行特有的基本業(yè)務(wù)，則值得考慮。一般認(rèn)為，銀行基本業(yè)務(wù)主要包括存款業(yè)務(wù)、貸款業(yè)務(wù)和結(jié)算業(yè)務(wù)。然而近20年來，國際、國內(nèi)金融形勢都發(fā)生了很大的變化。資本市場的迅速興起和大量銀行產(chǎn)品替代品(如人壽保險(xiǎn))的出現(xiàn)，使銀行傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的空間越來越小。在西方國家，商業(yè)銀行在過去的十幾年里，迫于經(jīng)營環(huán)境的變化，其經(jīng)營產(chǎn)品和結(jié)構(gòu)發(fā)生了重大的變化。大量的非傳統(tǒng)銀行業(yè)務(wù)產(chǎn)品和名目繁多的衍生金融工具已成為許多大銀行的主要產(chǎn)品，其收入在銀行全部收入中所占的份額已接近50％。在我國，這種趨勢也日益明顯，傳統(tǒng)存貸款業(yè)務(wù)以外的中間業(yè)務(wù)對銀行來說越來越重要，但其核算方法則由于沒有統(tǒng)一的規(guī)定，各家商業(yè)銀行各不相同。對于銀行經(jīng)營業(yè)務(wù)的上述變化，會計(jì)應(yīng)該而且必須作出反應(yīng)。在正式的銀行業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，對銀行特有的基本業(yè)務(wù)的界定，不應(yīng)再僅局限于存款、貸款和結(jié)算業(yè)務(wù)，而應(yīng)體現(xiàn)銀行業(yè)務(wù)的新變化。

　　再一個(gè)要考慮的問題是會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容如何與財(cái)務(wù)制度協(xié)調(diào)一致。在中國，商業(yè)銀行的會計(jì)政策與財(cái)務(wù)政策不像大多數(shù)國家那樣融為一體，而是有所區(qū)別，其原因在于二者的制定權(quán)目前分屬不同的管理機(jī)構(gòu)。會計(jì)準(zhǔn)則旨在促使企業(yè)提供相關(guān)可靠、及時(shí)可比的會計(jì)信息，而現(xiàn)行的財(cái)務(wù)制度則要兼顧國家的財(cái)政收入。目標(biāo)導(dǎo)向的不同很可能使會計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)制度在很多問題的處理上發(fā)出不同的聲音，因此，二者之間的協(xié)調(diào)格外重要，從某種意義上講，這將是形成高質(zhì)量的銀行業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)鍵。

　　另一個(gè)需要考慮的問題是銀行業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容如何與中央銀行的會計(jì)監(jiān)管相協(xié)調(diào)。銀行業(yè)是一個(gè)特殊的行業(yè)，銀行財(cái)務(wù)狀況的惡化不僅危及自身，還將波及其他行業(yè)，進(jìn)而可能影響整個(gè)國家經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行。基于此，各國對銀行業(yè)無不實(shí)行嚴(yán)格的監(jiān)管，而會計(jì)監(jiān)管則是監(jiān)管的主要環(huán)節(jié)之一。中央銀行的會計(jì)監(jiān)管與銀行業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的要求應(yīng)當(dāng)說既有聯(lián)系，又有區(qū)別。一方面，會計(jì)監(jiān)管的范圍除了審查金融機(jī)構(gòu)是否遵守有關(guān)的會計(jì)規(guī)范和金融機(jī)構(gòu)提供的會計(jì)信息是否真實(shí)可靠外，還包括對金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制狀況及會計(jì)體系的審查；另一方面，在會計(jì)監(jiān)管過程中，對商業(yè)銀行會計(jì)信息是否真實(shí)可靠進(jìn)行判斷的主要依據(jù)應(yīng)當(dāng)是銀行業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和其它相關(guān)的會計(jì)準(zhǔn)則。換言之，在制定銀行業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，有必要同時(shí)考慮會計(jì)監(jiān)管的需要。而為監(jiān)管目的所制定的各項(xiàng)規(guī)章制度，則必須與銀行業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及其它會計(jì)準(zhǔn)則保持一致。

　　既然銀行業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則只就銀行特有的基本業(yè)務(wù)的會計(jì)核算作出規(guī)定，對不屬于銀行特有業(yè)務(wù)的核算，則按照其它準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行。那么，銀行業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則可以不必等待其它準(zhǔn)則基本成型之后再行制定與出臺(因?yàn)?，這樣的銀行業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則不需要考慮與其它準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)問題)。從近年來亞洲金融危機(jī)的出現(xiàn)與其它方面各項(xiàng)制度不斷出臺(例如，1999年7月14日，人民銀行以銀發(fā)(1999)238號文下發(fā)了基于會計(jì)監(jiān)管目的的商業(yè)銀行統(tǒng)一會計(jì)科目)的情況看，中國銀行業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的制定與發(fā)布宜早不宜遲。 

　　二、關(guān)于貸款的處理 

　　(一)貸款的呆賬準(zhǔn)備 

　　按照現(xiàn)行的有關(guān)規(guī)定，對貸款呆賬準(zhǔn)備金的提取應(yīng)執(zhí)行以下規(guī)定：

　　1．貸款呆賬準(zhǔn)備金按年末貸款余額的1％與上年末呆賬準(zhǔn)備金余額之間的差額提取，并從成本中列支。對委托貸款和同業(yè)拆借資金不提呆賬準(zhǔn)備金。

　　2．實(shí)際呆賬比例超過貸款余額1％的部分，當(dāng)年應(yīng)全額補(bǔ)提呆賬準(zhǔn)備金，但交納所得稅時(shí)須作納稅調(diào)整。 我們建議對上述規(guī)定進(jìn)行修改，理由如下：

　　首先，在大多數(shù)國家，對貸款提取一般準(zhǔn)備金的比例通常是貸款余額的1％—2％，這是基于它們的不良貸款比例一般是貸款余額的1％左右而設(shè)計(jì)的。但是在我國，由于目前大部分企業(yè)經(jīng)營狀況不佳，商業(yè)銀行實(shí)際承擔(dān)著很高的信用風(fēng)險(xiǎn)，不良貸款占貸款余額的比例遠(yuǎn)高于1％—2％，上述提取方法使銀行的準(zhǔn)備金毫無充足性可言。

　　其次，貸款呆賬準(zhǔn)備金按年末貸款余額的1％與上年末呆賬準(zhǔn)備金余額之間的差額提取，實(shí)際意味著當(dāng)年核銷的呆賬，當(dāng)年不再補(bǔ)提呆賬準(zhǔn)備金，這部分準(zhǔn)備金是在次年提取并計(jì)人次年的成本的。這種做法的實(shí)質(zhì)是對貸款損失的推遲確認(rèn)。既然在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中已經(jīng)明確，企業(yè)會計(jì)應(yīng)遵循謹(jǐn)慎原則，也就是應(yīng)充分估計(jì)可能發(fā)生的損失并將其及時(shí)計(jì)入成本，那么，對貸款呆賬準(zhǔn)備金的上述處理實(shí)際將使整個(gè)會計(jì)準(zhǔn)則體系陷入一種不應(yīng)有的自我矛盾。

　　再次，隨著我國金融體制改革的深化，商業(yè)銀行與其它金融機(jī)構(gòu)已逐步按照市場機(jī)制運(yùn)作，國家信用日益淡化，關(guān)閉和重組對金融機(jī)構(gòu)而言不再是不可能的事(海發(fā)行與廣信就是兩個(gè)很好的例子)。與此相應(yīng)，商業(yè)銀行的同業(yè)拆借資金的風(fēng)險(xiǎn)度與過去相比急劇上升，不宜再將其排斥于計(jì)提呆賬準(zhǔn)備金的范圍之外。 

　　最后，在計(jì)算商業(yè)銀行的資本充足率時(shí)，按照國際慣例，只有準(zhǔn)備金與特定資產(chǎn)的減值無關(guān)時(shí)，方可作為附屬資本參與資本充足率的計(jì)算。我國商業(yè)銀行在計(jì)算資本充足率時(shí)，均將呆賬準(zhǔn)備金作為附屬資本處理。但由于我國對特定貸款的損失不另提取特定貸款損失準(zhǔn)備，提取的呆賬準(zhǔn)備實(shí)際是與特定貸款的損失密切相關(guān)，將其作為附屬資本參與資本充足率的計(jì)算實(shí)際將高估資本充足率。這一點(diǎn)，已經(jīng)引起一些國外金融監(jiān)管部門的注意，并給我國商業(yè)銀行在國外開設(shè)分行或分支機(jī)構(gòu)帶來不利影響。

　　在大多數(shù)國家，提取貸款的呆賬準(zhǔn)備的一般做法，先對貸款進(jìn)行分類，然后針對不同的貸款按照不同的比例提取貸款呆賬準(zhǔn)備金。例如，在美國，銀行貸款首先按其質(zhì)量劃分為正常、關(guān)注、次級、可疑、損失五類。所有的貸款首先按一定比例提取一般準(zhǔn)備金，然后對非正常的貸款分別提取特別呆賬準(zhǔn)備金，其中，損失類貸款的呆賬準(zhǔn)備金提取比例可高達(dá)100％。應(yīng)該說，基于貸款的質(zhì)量分類結(jié)果按不同比例計(jì)提呆賬準(zhǔn)備金，可以使準(zhǔn)備金更加充足，更符合實(shí)際情況，對商業(yè)銀行的穩(wěn)健經(jīng)營十分有利。我們建議在銀行業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，采用這種思路提取貸款的呆賬準(zhǔn)備。

　　在我國，采用上述呆賬準(zhǔn)備金提取方法，困難主要有二：一是缺乏對貸款質(zhì)量的合理分類方法；二是擔(dān)心影響財(cái)政稅收。由于人民銀行目前已在全國的商業(yè)銀行推行與國際慣例相接軌的貸款五級分類制，上述第一個(gè)困難實(shí)際已經(jīng)解決。至于第二個(gè)困難，則可以通過重新規(guī)定呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)稅基礎(chǔ)加以解決。具體而言，對提取的一般呆賬準(zhǔn)備與特別呆賬準(zhǔn)備均可在成本中列支，但在交納所得稅時(shí)，可按財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)分離的原則，對呆賬準(zhǔn)備的一部分予以調(diào)整，不免稅。至于具體的調(diào)整方式，可由稅務(wù)部門確定。 

　　與呆賬準(zhǔn)備金的提取緊密相關(guān)的一個(gè)問題是呆賬準(zhǔn)備金應(yīng)如何核銷。按照現(xiàn)行的作法，呆賬準(zhǔn)備金的核銷受到諸多嚴(yán)格限制，在商業(yè)銀行內(nèi)部要層層上報(bào)，總行每年還須與財(cái)政部協(xié)商確定呆賬準(zhǔn)備金的核銷總額。從確保財(cái)政收入的角度看，這種做法自有其道理，但這樣很容易使應(yīng)該核銷的壞賬得不到及時(shí)的處理，影響商業(yè)銀行的長遠(yuǎn)發(fā)展。國際金融界從近年來發(fā)生的亞洲金融危機(jī)中得到的一條重要教訓(xùn)是，銀行壞賬的推遲核銷與累積而不是壞賬本身直接導(dǎo)致了金融危機(jī)。以美國和日本為例，對商業(yè)銀行的壞賬，美國允許商業(yè)銀行根據(jù)貸款的實(shí)際質(zhì)量自行及時(shí)處理，從而有效地化解了風(fēng)險(xiǎn)。而日本則對貸款壞賬的核銷有嚴(yán)格的限制，而且呆賬的核銷銀行無權(quán)自行決定，必須得到大藏省的批準(zhǔn)。結(jié)果大量應(yīng)該核銷的壞賬未能得到及時(shí)處理，最終促成了金融危機(jī)的爆發(fā)。因此，應(yīng)適當(dāng)放寬對商業(yè)銀行核銷貸款壞賬的限制，并允許商業(yè)銀行按照真實(shí)性原則自主決定貸款壞賬核銷的金額與時(shí)間。

　　(二)貸款抵押物的處理 

　　抵押貸款在規(guī)定的期限內(nèi)未能按期收回，銀行可根據(jù)有關(guān)合同將抵押物拍賣或轉(zhuǎn)入賬內(nèi)。如果是前一種情況，其會計(jì)處理較為簡單：以拍賣凈收入入賬并核銷抵押貸款本金，拍賣凈收入低于低押貸款本金的差額作為呆賬損失沖減呆賬準(zhǔn)備，同時(shí)將應(yīng)收利息沖減壞賬準(zhǔn)備。如果后一種情況，會計(jì)處理可能有兩種選擇：

　　1．將抵押資產(chǎn)按貸款本金與應(yīng)收利息之和入賬； 

　　2．如抵押資產(chǎn)評估價(jià)高于貸款本金與應(yīng)收利息之和，則按貸款本金與應(yīng)收利息之和入賬(由于評估價(jià)高于貸款本金與應(yīng)收利息的部分一般應(yīng)返還給借款人，所以此時(shí)不存在按評估價(jià)入賬的可能)；如抵押資產(chǎn)評估價(jià)低于貸款本金與應(yīng)收利息之和，則按評估價(jià)入賬，并核銷抵押貸款本金，入賬的金額低于貸款本金的差額作為呆賬損失，沖減呆賬準(zhǔn)備金，同時(shí)將其應(yīng)收利息沖減壞賬準(zhǔn)備。

　　銀行獲得抵押資產(chǎn)的代價(jià)是抵押貸款本金與利息的損失。因此，上述第一種選擇實(shí)際是歷史成本原則的應(yīng)用；而第二種選擇則是采用了成本與市價(jià)孰低原則。按照現(xiàn)行的有關(guān)規(guī)定，商業(yè)銀行在遇到此類情況時(shí)，應(yīng)按上述第一種選擇進(jìn)行會計(jì)處理，但實(shí)際的情況是，當(dāng)?shù)盅嘿J款無法收回時(shí)，銀行手中的抵押品的真正價(jià)值往往遠(yuǎn)低于貸款的損失額，按照貸款本金與利息之和將抵押資產(chǎn)入賬，大大虛增了資產(chǎn)的價(jià)值，不利于商業(yè)銀行的穩(wěn)健經(jīng)營。因此，我們建議，準(zhǔn)則在處理該問題時(shí)，應(yīng)采取上述第二種選擇，即將取得處置權(quán)的抵押品未能立即拍賣時(shí)，應(yīng)先對其進(jìn)行價(jià)值重估，然后按照成本與市價(jià)孰低的原則將其轉(zhuǎn)入賬內(nèi)。

　　三、利息的處理 

　　(一)應(yīng)收利息的處理 

　　從總體上講，利息收入的確認(rèn)應(yīng)執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收入實(shí)現(xiàn)原則，即在取得收取利息的權(quán)利時(shí)而不是實(shí)際收取利息時(shí)確認(rèn)收入。從上述原則出發(fā)，現(xiàn)行的關(guān)于應(yīng)收利息的核算方法則有必要加以探討。 

　　按照現(xiàn)行規(guī)定：貸款合同約定到期(含展期后到期)但未歸還的放款，作為逾期放款，其中逾期(含展期后)末滿1年的，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定計(jì)算應(yīng)收利息，并納入當(dāng)期損益。逾期滿1年及超過1年仍未歸還的放款，作為呆滯放款，其應(yīng)收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益，實(shí)際收到的利息計(jì)入當(dāng)期損益。

　　然而，現(xiàn)實(shí)情況表明，貸款一旦逾期，其收息率是很低的。對逾期未滿1年的貸款，仍將其應(yīng)收利息納入當(dāng)期損益，會嚴(yán)重虛增商業(yè)銀行的賬面利潤；而且，按照上述規(guī)定，對于那些尚未到期但已經(jīng)發(fā)生欠息現(xiàn)象的貸款，仍將其應(yīng)收利息計(jì)入收入。實(shí)際上，這部分貸款的收息率同樣是非常低的，在許多國家，應(yīng)收利息如果自結(jié)息之日起超過一定期限仍末收回，則不論該筆貸款是否到期，均應(yīng)停止將其計(jì)入收入。

　　已頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——收入》中規(guī)定，利息收入應(yīng)在以下條件均能滿足時(shí)方可確認(rèn)：(l)與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；(2)收入的金額能夠可靠地計(jì)量?？紤]到逾期貸款和欠息貸款的應(yīng)收利息實(shí)際收息率很低的情況，從維護(hù)會計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)在統(tǒng)一的角度看，也不宜將這部分應(yīng)收利息再一概計(jì)為收入。

　　從稅收的角度看，以上作法對商業(yè)銀行也很不利，銀行不得不為實(shí)際收息希望十分渺茫的應(yīng)收利息墊款上交相關(guān)的營業(yè)稅和所得稅，自己的流動資金被擠占，支付能力受到影響。 

　　對上述問題的處理有兩種改進(jìn)方式：一是規(guī)定對欠息貸款及逾期貸款的應(yīng)收利息，不再將其確認(rèn)為收入，而是轉(zhuǎn)入表外核算。二是將應(yīng)收利息基于貸款的五級分類，結(jié)合其逾期情況及抵押物價(jià)值高低進(jìn)行不同處理，對正常貸款和關(guān)注貸款的應(yīng)收利息，可確認(rèn)為利息收入；對次級貸款、可疑貸款和損失貸款的應(yīng)收利息，一般轉(zhuǎn)入表外加以核算。兩種方式各有利弊，前一種較為簡明，易于操作；而后一種則更為合理和準(zhǔn)確?？紤]到人民銀行已在全國的商業(yè)銀行中推行貸款五級分類，我們建議采用后一種方式。 

　　無論上述哪種改進(jìn)方式，一經(jīng)采用，則意味著表內(nèi)應(yīng)收利息收息率的大幅提高，在這種情況下，可以遵循國際慣例，取消現(xiàn)行的對應(yīng)收利息提取壞賬準(zhǔn)備的作法，實(shí)際發(fā)生的應(yīng)收利息壞賬可在呆賬準(zhǔn)備金中加以核銷。

　　(二)應(yīng)付利息的處理

　　隨著人民銀行近年來連續(xù)降低存貸款利率，各大商業(yè)銀行的應(yīng)付利息項(xiàng)目相繼出現(xiàn)紅字，這說明現(xiàn)行的應(yīng)付利息確認(rèn)方式存在一定缺陷。

　　理論上講，商業(yè)銀行某一時(shí)點(diǎn)應(yīng)付利息的余額應(yīng)等于該時(shí)點(diǎn)末到期的定期存款從存入日到該時(shí)點(diǎn)按存入日利率計(jì)算得出的利息額。然而，目前各商業(yè)銀行對定期存款應(yīng)付利息的預(yù)提是按季根據(jù)各檔定期存款的余額及計(jì)提日各檔相應(yīng)的掛牌利率進(jìn)行的。在定期存款利率保持相對穩(wěn)定的前提下，這種處理方法尚可以保持賬面應(yīng)付利息余額與實(shí)際應(yīng)付利息余額的基本一致。在定期存款利率持續(xù)下調(diào)的情況下，則將使賬面應(yīng)付利息余額低于實(shí)際應(yīng)付利息余額，從而導(dǎo)致賬面應(yīng)付利息出現(xiàn)紅字。由于應(yīng)付利息是商業(yè)銀行主要的成本項(xiàng)目，應(yīng)付利息的低估，將虛增商業(yè)銀行的當(dāng)期利潤，多交大量所得稅，影響商業(yè)銀行的穩(wěn)健經(jīng)營。 

　　在手工會計(jì)條件下，商業(yè)銀行要準(zhǔn)確計(jì)算出某一時(shí)點(diǎn)所有未到期的定期存款從存入日到該時(shí)點(diǎn)的實(shí)際利息額是十分困難的，可以根據(jù)重要性原則對應(yīng)付利息實(shí)行“模糊提取”。但目前，我國商業(yè)銀行已基本實(shí)現(xiàn)電子化，通過計(jì)算機(jī)對定期存款根據(jù)存入日利率按季逐筆計(jì)算利息是完全能夠做到的。因此，我們有條件要求商業(yè)銀行嚴(yán)格執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，改變現(xiàn)行的應(yīng)付利息計(jì)提方法，按照其定期存款的結(jié)構(gòu)和國家利率的調(diào)整情況如實(shí)足額地提取應(yīng)付利息。

　　四、會計(jì)信息的披露 

　　如何規(guī)范商業(yè)銀行會計(jì)信息的披露是一個(gè)十分復(fù)雜的任務(wù)，在此，我們只就兩個(gè)問題展開討論。

　　(一)財(cái)務(wù)狀況的披露 

　　在證券市場中，投資者對上市公司經(jīng)營成果的關(guān)注遠(yuǎn)勝過他們對公司財(cái)務(wù)狀況的關(guān)注，這直接促成了強(qiáng)調(diào)收益表重要性的會計(jì)思想的產(chǎn)生。

　　但對于商業(yè)銀行及類似金融機(jī)構(gòu)而言，情況則有所不同。商業(yè)銀行管理中最重要的是保證充分的流動性和支付能力，很多銀行的倒閉或者被政府接管是由于擠提而不是盈利能力差。而且，一家銀行因管理不善而倒閉時(shí)，往往會危及其他銀行甚至整個(gè)銀行體系的安全，進(jìn)而損害國民經(jīng)濟(jì)和公眾利益。因此，對商業(yè)銀行來說，穩(wěn)健經(jīng)營要比高額利潤更為重要，這一點(diǎn)，從各國中央銀行對商業(yè)銀行的監(jiān)管內(nèi)容中可以清楚看出。以香港金融管理局為例，其對商業(yè)銀行最重要的監(jiān)管指標(biāo)有二：一是資本與風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的比率不得小于8％；二是必須持有占總資產(chǎn)25％以上的流動性較強(qiáng)的資產(chǎn)，其中還應(yīng)包括15％的可以隨時(shí)變現(xiàn)的高度流動性資產(chǎn)(主要指現(xiàn)金、黃金、可流通票據(jù)等)。與這兩個(gè)指標(biāo)相關(guān)聯(lián)的都是會計(jì)報(bào)表中的財(cái)務(wù)狀況信息而不是盈利能力信息。 

　　在會計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中，財(cái)務(wù)狀況的準(zhǔn)確披露與經(jīng)營成果的準(zhǔn)確披露有時(shí)是難以兩全的。如果準(zhǔn)則是針對企業(yè)的，我們往往更看重后者，例如，對一項(xiàng)數(shù)額巨大的損失，為了不影響對企業(yè)盈利能力的反映，會計(jì)人員很可能只將該項(xiàng)損失的一部分列入當(dāng)期收益表，而將剩余部分以遞延資產(chǎn)(其實(shí)這部分損失根本不符合資產(chǎn)的定義)的形式“擠入”資產(chǎn)負(fù)債表并在以后的會計(jì)期間加以攤銷。但在銀行業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中，如果不得不在財(cái)務(wù)狀況的準(zhǔn)確披露與經(jīng)營成果的準(zhǔn)確披露中選擇一個(gè)的話，我們建議把前者放在更重要的位置。

　　(二)現(xiàn)金流量狀況的披露 

　　與其他企業(yè)一樣，商業(yè)銀行的現(xiàn)金流量同樣可從經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動三個(gè)角度加以披露。貸款與存款是商業(yè)銀行特有的基本業(yè)務(wù)，從哪個(gè)角度對這兩類業(yè)務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量加以披露可以有不同的選擇。一種方法是認(rèn)為商業(yè)銀行以吸收存款、發(fā)放貸款為其主要的經(jīng)營活動，應(yīng)將存貸款業(yè)務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量歸入經(jīng)營活動處理；另一種方法則是將商業(yè)銀行的存貸款利息列入經(jīng)營活動，而將存貸款業(yè)務(wù)放在經(jīng)營活動以外另行處理。我們認(rèn)為第二種方法可能對商業(yè)銀行更加適宜，理由如下。

　　首先，企業(yè)進(jìn)行的任何活動都可以理解為廣義上的經(jīng)營活動，籌資可以理解為經(jīng)營資本的準(zhǔn)備，而投資(如購買固定資產(chǎn))則是將經(jīng)營資本由貨幣形態(tài)轉(zhuǎn)化為實(shí)物形態(tài)。現(xiàn)金流量表上的“經(jīng)營活動”可以理解為一種狹義的經(jīng)營活動，它更多地是指那些能夠在當(dāng)期直接產(chǎn)生現(xiàn)金性增值，也就是現(xiàn)金性利潤的活動。從廣義上講，存款與貸款雖然是商業(yè)銀行主要的經(jīng)營活動，但它們不直接產(chǎn)生現(xiàn)金性利潤(是利息收入與支出直接產(chǎn)生現(xiàn)金性利潤)，因此，在反映現(xiàn)金流量狀況時(shí)，不一定非將它們歸入狹義的“經(jīng)營活動”中去。

　　其次，對商業(yè)銀行而言，存款活動與貸款活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量數(shù)額巨大，將它們一同歸入“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項(xiàng)，一方面使利息收入與支出、中間業(yè)務(wù)收入、經(jīng)營管理費(fèi)用等項(xiàng)目產(chǎn)生的現(xiàn)金流量顯得過于“渺小”而易被忽視或難于進(jìn)行必要的分析；另一方面，這樣做使存、貸款業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流量在“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項(xiàng)中以相抵后的凈額列示，也不利于對它們各自的現(xiàn)金流量情況分別進(jìn)行分析。而將貸款和存款業(yè)務(wù)放在經(jīng)營活動以外單獨(dú)處理則可避免以上兩方面的問題。