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中外建造合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之比較

來(lái)源: 山東財(cái)政學(xué)院學(xué)報(bào)·王敏 編輯: 2005/12/30 09:23:55  字體:

  [摘要]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》在上市公司執(zhí)行6年的時(shí)間里暴露出許多問(wèn)題。與相關(guān)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比,在建造合同支出的確認(rèn)、合同收入與合同費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理以及合同收入的確認(rèn)條件方面,還存在著一定的不足和差距。本文認(rèn)為,建造合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與執(zhí)行,除了注意會(huì)計(jì)核算的簡(jiǎn)單化和體現(xiàn)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則以外,更應(yīng)真實(shí)地反映會(huì)計(jì)的目標(biāo),提供更加相關(guān)的可靠的會(huì)計(jì)信息。

  建造合同準(zhǔn)則是特殊的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則,因?yàn)榻ㄖ髽I(yè)、民用工程以及工程和制造企業(yè)建造的是特殊產(chǎn)品,需要投入大量的資源并花費(fèi)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間。所以建造合同準(zhǔn)則既有收入的確認(rèn)和計(jì)量,也有成本的會(huì)計(jì)處理。我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》①與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——建造合同》②以及美國(guó)的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第45號(hào)——長(zhǎng)期建造合同》③進(jìn)行比較,在許多方面具有相似之處但在某些方面也存有差異。本文只就其差異方面做一探討,以期從差異中找出我們的不足,對(duì)我國(guó)建造合同的會(huì)計(jì)規(guī)范起到一定的完善作用。

  一、有關(guān)建造合同支出確認(rèn)的比較思考

  1.因訂立合同而發(fā)生的支出

  在合同成本比較中,我國(guó)對(duì)于因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)支出,直接確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。我國(guó)所做的規(guī)定在建造合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南中的解釋是:為了簡(jiǎn)化核算。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,因訂立合同而發(fā)生的與合同直接相關(guān)的費(fèi)用,在能夠單獨(dú)地加以區(qū)分并能可靠計(jì)量,同時(shí)很可能獲得合同的情況下,應(yīng)作為合同成本的組成部分,但如果因訂立合同而發(fā)生的費(fèi)用在其發(fā)生的當(dāng)期已被確認(rèn)為費(fèi)用,那么在以后的會(huì)計(jì)期間獲得該合同時(shí),這些費(fèi)用就不應(yīng)再包括在合同成本之中。

  依筆者所見(jiàn),為了簡(jiǎn)化核算,而將其費(fèi)用不分核算對(duì)象,一筆帶過(guò)地記入當(dāng)期費(fèi)用,顯然違背了會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量要求,尤其是違背了實(shí)際成本原則的要求。因?yàn)?,因訂立合同而發(fā)生的建造合同有關(guān)費(fèi)用不是偶然的,每一個(gè)建造合同本身的誕生,都勢(shì)必要產(chǎn)生一定的直接費(fèi)用,有的費(fèi)用數(shù)額甚至比較客觀。所以應(yīng)仿效國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法,客觀如實(shí)地盡量體現(xiàn)于合同成本中才合理。

  雖然將因訂立合同而發(fā)生的、與合同直接相關(guān)的有關(guān)費(fèi)用直接確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用,除了簡(jiǎn)化核算的優(yōu)點(diǎn)外,它還充分體現(xiàn)了企業(yè)謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)核算原則,但孰不知,它在體現(xiàn)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則同時(shí),已嚴(yán)重違背了會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則的規(guī)定。

  謹(jǐn)慎性原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則相比,一般認(rèn)為,謹(jǐn)慎性原則反映了會(huì)計(jì)人員對(duì)他所承擔(dān)的責(zé)任所秉持的一種態(tài)度。會(huì)計(jì)人員的謹(jǐn)慎、保守的態(tài)度被認(rèn)為是非常必要的,因?yàn)樗梢栽谝欢ǔ潭壬系窒芾懋?dāng)局通常持有的過(guò)于樂(lè)觀的態(tài)度所可能導(dǎo)致的危險(xiǎn)。但謹(jǐn)慎性原則的過(guò)度使用,會(huì)直接與一些會(huì)計(jì)的基本原則發(fā)生沖突。例如權(quán)責(zé)發(fā)生制要求以按照權(quán)利和責(zé)任發(fā)生與否來(lái)確認(rèn)收入與費(fèi)用,配比性原則明確的是企業(yè)在什么情況下具有承擔(dān)某項(xiàng)費(fèi)用的義務(wù),即當(dāng)與某項(xiàng)費(fèi)用相聯(lián)系的收入已經(jīng)實(shí)現(xiàn)時(shí),企業(yè)就具有承擔(dān)某項(xiàng)費(fèi)用的義務(wù)。而謹(jǐn)慎性原則僅估計(jì)費(fèi)用或損失,而不估計(jì)收益,因此導(dǎo)致在企業(yè)提供一種會(huì)計(jì)信息時(shí),產(chǎn)生了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則與謹(jǐn)慎性原則的矛盾。

  眾所周知,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于提供信息,以幫助投資者和債權(quán)人作出經(jīng)濟(jì)決策。會(huì)計(jì)信息的最高質(zhì)量是“決策有用性”,如果對(duì)決策無(wú)所助益,就不值得提供該信息。但決策有用性是一個(gè)十分籠統(tǒng)而廣泛的概念,在評(píng)估信息的效用時(shí),應(yīng)考察其主要質(zhì)量。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)認(rèn)為會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備兩項(xiàng)主要質(zhì)量——相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性是指與決策有關(guān),具有改變決策的能力,它主要由三個(gè)因素所決定,即預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性。所謂可靠性,是指確保信息能免于錯(cuò)誤及偏差,并能忠實(shí)反映意欲反映的現(xiàn)象或狀態(tài)的質(zhì)量。信息不可靠,不僅無(wú)助于決策,而且還可能造成錯(cuò)誤的決策。一項(xiàng)信息是否可靠,可就其三個(gè)組成因素加以衡量,即反映真實(shí)性、可核性和中立性。在相關(guān)性與可靠性這兩個(gè)層次的選擇上,人們力求找到可靠性與相關(guān)性高而所費(fèi)成本低的“最佳”結(jié)合點(diǎn)。但可靠性與相關(guān)性畢竟是兩個(gè)不同的質(zhì)量特征。按照理想,人們希望所有的會(huì)計(jì)信息既具備可靠性又能具備相關(guān)性。但理想不是現(xiàn)實(shí),兩個(gè)質(zhì)量特征產(chǎn)生矛盾是難免的。當(dāng)可靠性與相關(guān)性發(fā)生矛盾時(shí),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本特點(diǎn)決定了信息必須真實(shí)而公允,為廣大外部集團(tuán)所信賴。基于這一前提,確保信息的可靠性顯然比強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性更為必要。既然將可靠性放在“前沿”,那就要求企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息要達(dá)到:表達(dá)的應(yīng)與其現(xiàn)象或狀況一致或吻合,并且可以驗(yàn)證,做到不偏不倚。如果要實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn),顯然對(duì)于企業(yè)因訂立建造合同而發(fā)生的直接與合同相關(guān)的費(fèi)用記入合同成本更能反映客觀實(shí)際狀況。所以,如果要在謹(jǐn)慎性原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則之間進(jìn)行選擇的話,應(yīng)選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則。因?yàn)橹?jǐn)慎性原則終歸只是一種起修正作用的原則。

  2.因籌集資金而發(fā)生的借款費(fèi)用支出

  建造合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,類(lèi)似我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在該方面的不同還體現(xiàn)在,企業(yè)籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金而發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用不計(jì)入合同成本,而是作為期間費(fèi)用。雖然這樣做體現(xiàn)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則,但不合理。企業(yè)執(zhí)行建造合同的過(guò)程是一個(gè)要經(jīng)過(guò)漫長(zhǎng)的時(shí)間、耗用大量資金的過(guò)程,企業(yè)在這個(gè)過(guò)程中因借款而發(fā)生的借款利息即財(cái)務(wù)費(fèi)用應(yīng)作為借款費(fèi)用資本化計(jì)入合同成本,因?yàn)榻ㄔ旌贤瑘?zhí)行企業(yè)在建造一項(xiàng)資產(chǎn)中使用了借款資金,而且要使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)需要經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)的時(shí)間,則發(fā)生在該資產(chǎn)支出上的借款費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)資本化,構(gòu)成合同成本的組成部分。而將所有借款費(fèi)用都費(fèi)用化,不符合實(shí)際成本原則和收入與費(fèi)用配比原則。因?yàn)?,為建造資產(chǎn)而借入的資金所發(fā)生的借款費(fèi)用,與其它計(jì)入資產(chǎn)成本的購(gòu)建費(fèi)用沒(méi)有什么區(qū)別,應(yīng)該構(gòu)成資產(chǎn)購(gòu)建成本的有機(jī)組成部分;而且,從收入與費(fèi)用相配比的原則來(lái)看,這些借款費(fèi)用將在所建造資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)與那時(shí)的收入相配比,而非與借款費(fèi)用發(fā)生的當(dāng)期的收入相配比。

  3.因建造合同而發(fā)生的保險(xiǎn)費(fèi)用支出

  建造合同中的保險(xiǎn)費(fèi)用,我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較,也不盡合理。我國(guó)將其作為當(dāng)期費(fèi)用處理,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其計(jì)入合同成本。筆者認(rèn)為,保險(xiǎn)費(fèi)的發(fā)生與建造合同息息相關(guān),故應(yīng)計(jì)入合同成本。

  二、關(guān)于合同收入確認(rèn)及合同損益方法選擇的思考

  1.合同收入的確認(rèn)條件

  在合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)收入的確認(rèn)條件上,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有明顯的不同,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定收入形成的條件之一時(shí),強(qiáng)調(diào)“很可能”,如“客戶很可能同意變更并認(rèn)可由此引發(fā)的收入金額”(合同變更收入)、“協(xié)商已達(dá)到相當(dāng)階段,客戶很可能同意這項(xiàng)索償合同進(jìn)度大大提前”(合同索賠收入)、“很可能達(dá)到或超過(guò)既定的完工標(biāo)準(zhǔn)”(合同獎(jiǎng)勵(lì)收入)等。而我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定此類(lèi)收入形成的條件之一時(shí),強(qiáng)調(diào)“能夠”,如“客戶能夠認(rèn)可因變更而增加的收入”、“根據(jù)談判情況,預(yù)計(jì)對(duì)方能夠同意這項(xiàng)索賠”、“根據(jù)目前合同完成情況,足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過(guò)既定的標(biāo)準(zhǔn)”等。

  以上我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同的關(guān)鍵是確認(rèn)各自收入條件中是“很可能”與“能夠”之爭(zhēng)。其實(shí)它們都是一個(gè)定性概念,完全可以用一個(gè)數(shù)量范圍來(lái)表示。例如“很可能”一般指的是發(fā)生的概率超過(guò)50%的可能性;而“能夠”的概率則應(yīng)更強(qiáng)于“很可能”,也就是說(shuō)“能夠”的概率大于“很可能”??梢?jiàn),我國(guó)對(duì)于合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)收入的確認(rèn)條件上,比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定更穩(wěn)健。

  收入的時(shí)間確認(rèn)是財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)中最關(guān)鍵的一個(gè)問(wèn)題,同時(shí)又是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中的難題。一般而言,會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的基本原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制。它要求以權(quán)利與義務(wù)發(fā)生的時(shí)間,而不是以款項(xiàng)實(shí)際流動(dòng)的時(shí)間作為收入或者費(fèi)用確認(rèn)的時(shí)間。在收入的確認(rèn)方面,常識(shí)告訴我們,企業(yè)所賺取的收入最好根據(jù)將來(lái)某個(gè)時(shí)刻可望收到的現(xiàn)金或貨幣等價(jià)物來(lái)計(jì)量,這樣收入的計(jì)量有一個(gè)可核實(shí)的基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為,根據(jù)收入的實(shí)現(xiàn)原則,考慮到我國(guó)不太發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì),在價(jià)款結(jié)算上付款方經(jīng)常出現(xiàn)的信譽(yù)問(wèn)題,我國(guó)沒(méi)有采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“很可能”一詞,而是更強(qiáng)調(diào)“能夠”是很正常的,它既符合我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要,又體現(xiàn)了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則的要求。

  2.合同損益方法的選擇

  合同損益問(wèn)題,從實(shí)質(zhì)上講,就是合同收入及合同費(fèi)用的確認(rèn)方法問(wèn)題。在對(duì)建造合同準(zhǔn)則比較時(shí),對(duì)于建造合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)方法的選擇上,我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均規(guī)定采用完工百分比法進(jìn)行核算,而美國(guó)的規(guī)定是可以選擇采用完工百分比法和合同完成法兩種方法的一種。

  盡管我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的觀點(diǎn)一致,但筆者認(rèn)為美國(guó)的規(guī)定更具合理性,因?yàn)楝F(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中,經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜多樣,一種會(huì)計(jì)信息背后所體現(xiàn)的同一種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情形也不盡完全相同。所以,針對(duì)建造合同的不同情況采用不同的會(huì)計(jì)處理方法確認(rèn)合同收入與費(fèi)用也是必然的。而我國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只規(guī)定一種也就是惟一的方法,顯得不切實(shí)際。對(duì)于建造合同應(yīng)根據(jù)具體不同情況,選擇采用完工百分比法或完成合同法,以提供會(huì)計(jì)上更加準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息,才能滿足信息使用者的決策需要。

  完工百分比法,是根據(jù)合同完工進(jìn)度的比例,分階段確認(rèn)收入和費(fèi)用,并報(bào)告當(dāng)期損益。完成合同法下,則是平時(shí)只記錄工程建造所發(fā)生的各項(xiàng)成本和費(fèi)用支出,到整個(gè)工程完成后,才將全部成本與全部收入配比,確定工程項(xiàng)目的已實(shí)現(xiàn)盈利。完工百分比法和完成合同法各有其優(yōu)缺點(diǎn),在不同國(guó)家有著不同的應(yīng)用。對(duì)于按照雙方簽定的合同進(jìn)行重大工程施工的企業(yè),例如建筑工程、大型船舶等,一般是期限長(zhǎng),往往要經(jīng)過(guò)數(shù)個(gè)會(huì)計(jì)期間才能完成,如等到完工時(shí)才確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入,則實(shí)際生產(chǎn)的各個(gè)會(huì)計(jì)期間都沒(méi)有營(yíng)業(yè)收入,而完工的會(huì)計(jì)期間卻有巨額營(yíng)業(yè)收入,使各會(huì)計(jì)期間的損益不能正確反映實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況,這顯然不合理。因此,對(duì)于長(zhǎng)期工程合同可以按工程進(jìn)度確認(rèn)工程收入,不必等到完工時(shí)才確認(rèn)。采用完工百分比法,能及時(shí)提供與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者決策相關(guān)的信息,按照完工進(jìn)度比例確認(rèn)收入和費(fèi)用,也符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。所以采用完工百分比法確認(rèn)工程收入,是基于下列理由:

 ?。?)工程在承包時(shí),合同價(jià)格已經(jīng)確定,即其營(yíng)業(yè)收入是可以確定的;

 ?。?)隨著工程的進(jìn)行,當(dāng)期發(fā)生的成本和完工百分率是已知或可以合理估計(jì)的;

  (3)工程總成本是可以合理估計(jì)的。

  但是當(dāng)外部環(huán)境較為復(fù)雜、各種預(yù)計(jì)因素可能隨環(huán)境的變化而有較大起伏時(shí),完工百分比法產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息,可靠性相對(duì)較差,存在著估計(jì)錯(cuò)誤的危險(xiǎn)。完成合同法,是建立在合同已完成或基本完成時(shí)才來(lái)確定成果的基礎(chǔ)上,而不是建立在對(duì)不可預(yù)見(jiàn)的成本或可能發(fā)生的損失需要作相應(yīng)調(diào)整的估計(jì)基礎(chǔ)上的。因此,確認(rèn)不能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)的危險(xiǎn)可以減少到最低限度。由于各會(huì)計(jì)期間不確認(rèn)收入,也不結(jié)轉(zhuǎn)成本,所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息較為穩(wěn)?。坏捎猛瓿珊贤ㄋa(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息相關(guān)性較差,特別是將利潤(rùn)集中到工程完工時(shí)一次確認(rèn),使得會(huì)計(jì)收益在各會(huì)計(jì)期間波動(dòng)較大,無(wú)法真實(shí)反映各期的經(jīng)營(yíng)成果。

  可見(jiàn),完工百分比法與完成合同法各有其合理性,為了能提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息,就要求企業(yè)應(yīng)根據(jù)建造合同所涉及的不同資產(chǎn)和該資產(chǎn)的不同特點(diǎn),有效地選擇相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法。例如,在有些情況下,由于工程變動(dòng),使可收回的成本和收入需要進(jìn)一步協(xié)商,或者由于估計(jì)中存在的問(wèn)題,以致不確定因素太多,特別是在外部環(huán)境比較復(fù)雜,各種預(yù)計(jì)因素可能會(huì)隨著環(huán)境的變化而起伏較大時(shí),承包商就應(yīng)決定采用完成合同法。而在另一些情況下,如果合同的財(cái)務(wù)成果能夠可靠地估計(jì),則有些合同就可以采用完工百分比法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

  總之,無(wú)論是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,還是美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)于建造合同的規(guī)定與我國(guó)有一定差異,這是客觀的一種具體體現(xiàn)。因?yàn)闀?huì)計(jì)的完善程度與一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)水平息息相關(guān),但會(huì)計(jì)的國(guó)際距離不是永遠(yuǎn)的理由,隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)水平的不斷提高,我們應(yīng)將其差距盡量縮短,吸收國(guó)外的先進(jìn)做法,不斷完善自身的會(huì)計(jì)核算,以提供盡量可靠的、利于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行決策需要的高質(zhì)量的信息。

  注釋?zhuān)?/p>

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