會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，其存在的理性在于：各利益相關(guān)人將利用其產(chǎn)品———財(cái)務(wù)信息作出相關(guān)決策。那么作為規(guī)范會(huì)計(jì)信息生成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改變，不可避免會(huì)影響相關(guān)的決策行為，進(jìn)而影響各相關(guān)方利益的分配與社會(huì)資源的配置，也即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有“經(jīng)濟(jì)后果”的性質(zhì)。早在1978年，美國學(xué)者斯蒂芬。澤夫在《“經(jīng)濟(jì)后果”學(xué)說的興起》中，就提出“經(jīng)濟(jì)后果”一說，并將其理解為“會(huì)計(jì)報(bào)告將影響企業(yè)、政府、工會(huì)、投資人和債權(quán)人的決策行為，受影響的決策行為反過來又會(huì)影響其他相關(guān)方的利益”。由此引申出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)之一———準(zhǔn)則具有“經(jīng)濟(jì)后果”。本文將首先討論“經(jīng)濟(jì)后果”的性質(zhì)，再分析其對(duì)準(zhǔn)則制定的具體影響，最后關(guān)注我國準(zhǔn)則制定中對(duì)“經(jīng)濟(jì)后果”考慮不足這一現(xiàn)實(shí)問題。

　　一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)后果”

　　1.從契約的角度看會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)影響現(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為，企業(yè)是一系列契約的有機(jī)聯(lián)合體，各利益方進(jìn)入企業(yè)契約，為的是獲得相應(yīng)貨幣或非貨幣利益，以期使自身效用最大化，并出于對(duì)自身利益的追求，而議定企業(yè)價(jià)值最大化這一共同目標(biāo)。但最大限度謀取自身利益，各方就不可避免地具有通過損害其他方利益來獲取私利滿足的動(dòng)機(jī)，使現(xiàn)代企業(yè)中日益突顯出信息不對(duì)稱問題。具體到契約所涉及的委托人、代理人關(guān)系上，表現(xiàn)出代理人利用自身的信息優(yōu)勢，采取偏離企業(yè)整體價(jià)值最大化的自利行為，最終損害委托人利益。但同時(shí)，委托人出于對(duì)自身利益的保護(hù)，也將背離合作的初衷。兩者博弈的結(jié)果，將是契約雙方均采取非合作行為的一種缺乏效率的均衡狀態(tài)，導(dǎo)致企業(yè)整體價(jià)值下降，各方利益均受損。為此，各方出于內(nèi)在動(dòng)機(jī)，必須打破這一缺乏效率的均衡狀態(tài)，尋求一種合作性的均衡，解決委托人、代理人之間的信息不對(duì)稱問題。因此，除了契約中明確規(guī)定各方的責(zé)任與權(quán)利外，更重要的是其所傳遞的信息，要反映出代理人對(duì)其職責(zé)的履行情況與企業(yè)的實(shí)際運(yùn)行狀態(tài)，以便委托人及時(shí)監(jiān)督、約束代理人行為。

　　會(huì)計(jì)信息在謀求各方合作行為的契約中得到充分運(yùn)用，可根據(jù)會(huì)計(jì)信息評(píng)價(jià)他方對(duì)契約中規(guī)定責(zé)任的完成情況、產(chǎn)出分配的公平性等等，判斷自身利益是否受到侵害，從而采取相關(guān)的決策行為。這便是會(huì)計(jì)信息經(jīng)濟(jì)影響的體現(xiàn)。

　　2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)后果”

　　會(huì)計(jì)信息與利益相關(guān)人的經(jīng)濟(jì)利益密切相關(guān)，作為規(guī)范會(huì)計(jì)信息生成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，必然具有“經(jīng)濟(jì)后果”性質(zhì)。所謂的“經(jīng)濟(jì)后果”，是指計(jì)算會(huì)計(jì)數(shù)字的規(guī)則發(fā)生變化，從而改變公司的現(xiàn)金流量，或者造成有關(guān)契約方財(cái)富分配發(fā)生變化，由于宏觀層次的會(huì)計(jì)選擇（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定）對(duì)各方利益造成了不同程度的影響，那么，它也必然影響到社會(huì)資源的配置。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一項(xiàng)制度安排，其實(shí)施的可能性，取決于這項(xiàng)制度下資源配置的效率與制度自身的成本。在這里，資源配置的效率主要是考察制度規(guī)范下交易活動(dòng)的交易成本。制度（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）一旦作出選擇，將成為交易活動(dòng)的既定制度前提，所考察的交易成本只是這個(gè)前提下具體交易的成本。同時(shí)，一項(xiàng)制度本身也是有成本的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上是強(qiáng)制性地要求會(huì)計(jì)主體向外傳遞反映某類經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)信息。不對(duì)信息各方的利益與要求進(jìn)行充分的關(guān)注與考慮而制定的準(zhǔn)則，很有可能忽略或犧牲某一方的利益。為了克服實(shí)施中遭受的阻力，以強(qiáng)制性手段推行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，必須耗費(fèi)大量的實(shí)施成本。利益受損方的效益損失與種種抗拒行為及其負(fù)面后果，也都是社會(huì)資源的一種耗費(fèi)。加之所傳遞的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)可能未必真實(shí)，甚而是一種扭曲，從而誤導(dǎo)資源的配置。如此之高的成本負(fù)荷，足以使未充分關(guān)注各方利益的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則歸于失敗。

　　可見，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中，應(yīng)預(yù)先考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施可能造成的經(jīng)濟(jì)影響，充分關(guān)注各方利益，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定位于利益協(xié)調(diào)的基準(zhǔn)之上，盡可能減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中面臨的成本，方能保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可接受性與可推行性。

　　但契約各方的利益往往是相互沖突的，不可能產(chǎn)生滿足全體共同一致看好的方案，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的結(jié)果只能是各方利益的一種“折衷”或強(qiáng)勢集團(tuán)的勝出。對(duì)各方利益充分關(guān)注的過程與無法顧及所有利益的結(jié)果，似乎是一對(duì)矛盾，但卻能統(tǒng)一在“經(jīng)濟(jì)后果”之中，力圖減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成本。

　　二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)后果”與制定

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)后果”即對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的充分關(guān)注，具體體現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的構(gòu)成與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的安排上。首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的成員要有廣泛的代表性，充分吸收了來自各相關(guān)利益集團(tuán)的代表。其次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的程序要具備公開性與充分的參與性。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定就是一個(gè)典型的范例。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)幾經(jīng)變遷，目前的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”（FASB）在代表性上作了根本性的變革。具體表現(xiàn)為：第一，F(xiàn)ASB獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，委員也不再由其任命，而是由“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)”（FAF）任命；第二，F(xiàn)AF由八個(gè)贊助團(tuán)體構(gòu)成，成員來自職業(yè)界、工商界；第三，F(xiàn)ASB成員不再是清一色的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，七名成員中近半數(shù)是職業(yè)外團(tuán)體的代表；第四，成立了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)”，其成員來自幾乎所有關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行業(yè)與部門，定期與FASB的委員商定準(zhǔn)則制定事宜。正是這些來自各集團(tuán)的代表，在一定程度上將各自集團(tuán)的意見傳遞給FASB，并在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中不斷重申集團(tuán)的利益要求，使FASB發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)各方面的利益均有一定的考慮與反映，從而得到多數(shù)集團(tuán)的支持。

　　FASB在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中還有一套較為充分的制定程序，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程可充分吸收、采納各方面的意見。其過程歸納如下：第一，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)等各方協(xié)助下，提出待議項(xiàng)目；第二，專業(yè)代表組成專題研究組，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及的問題進(jìn)行研究，擬定備忘錄供社會(huì)各界參與討論、審查；第三，召開公開聽證會(huì)，征求意見；第四，根據(jù)收到的意見，擬定征求意見稿，向社會(huì)公開征求意見；最后，舉行聽證會(huì)，根據(jù)各方對(duì)征求意見稿的評(píng)價(jià)，委員會(huì)投票作出決定，即是否發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或再次征求意見。這樣一個(gè)個(gè)反復(fù)的過程，保證了社會(huì)各界盡可能參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，從而大大地提高了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布后的實(shí)際可推行性。

　　反觀我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在制定機(jī)構(gòu)的代表性與制定程序的公開性等方面，與美國相比還有較大的差距。

　　我國國有企業(yè)在公有制經(jīng)濟(jì)中占有絕對(duì)的優(yōu)勢，由國有企業(yè)的主管部門———財(cái)政部來制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在經(jīng)濟(jì)利益上具有相當(dāng)程度的代表性與合理性。但經(jīng)過深入探究，仍會(huì)發(fā)現(xiàn)有其不合理之處：第一，我國所有制結(jié)構(gòu)是“以公有制經(jīng)濟(jì)為主體，多種經(jīng)濟(jì)成分并存”，改革至今，公有制以外的經(jīng)濟(jì)成分得到了極大的發(fā)展與壯大，成為經(jīng)濟(jì)建設(shè)的中堅(jiān)力量，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)中沒有這些非公有制經(jīng)濟(jì)的代表，顯然有失偏頗；第二，就國有企業(yè)的代表性而言，財(cái)政部可視為契約中的委托方。但契約中的代理方———企業(yè)經(jīng)理人員的利益卻未予考慮。而經(jīng)理人員是作為最直接的影響對(duì)象，也有自己的利益需要維護(hù)。經(jīng)理人員又是會(huì)計(jì)信息的提供者，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)處理程序的技術(shù)性影響與改革需要最有發(fā)言權(quán)，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)中理應(yīng)有經(jīng)理人員的代表。

　　在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序方面，其公開性與充分參與性亦不足。第一，沒有類似會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)這樣一個(gè)具有廣泛利益代表性的機(jī)構(gòu)協(xié)助立項(xiàng)；第二，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起草組只與德勤專家組研究、討論報(bào)告亦不向外公布，缺少公開征集意見的程序；第三，在基層單位征求意見未充分吸收工商界、金融界人士參與。整個(gè)過程顯得比較“隱蔽”，各方利益的協(xié)調(diào)和權(quán)衡有所不足。

　　三、對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的思考我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)影響考慮不足，有其深層次的體制原因，但造成的社會(huì)影響卻是相當(dāng)不利的。一方面，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未充分考慮實(shí)際可能影響到的相關(guān)方的利益，必然會(huì)造成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布的初衷與實(shí)際運(yùn)行效果相去甚遠(yuǎn)。社會(huì)各界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布沒有太大的反響，多把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為國家的一項(xiàng)政策規(guī)定來執(zhí)行，作為財(cái)會(huì)人員技術(shù)學(xué)習(xí)任務(wù)來完成，并未從經(jīng)濟(jì)意義層面來理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、變更的意義，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施流于形式。另一方面，利益受損方又無法通過介入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序來維護(hù)自己的利益，由于利益要求不能在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到足夠的重視與考慮，就有可能通過違法的方式來實(shí)施利益目的。以上問題從企業(yè)微觀層面拓展到宏觀經(jīng)濟(jì)層面，就表現(xiàn)為資本市場上會(huì)計(jì)信息與經(jīng)濟(jì)決策的相關(guān)性不足，以及信息提供中的違法行為帶來的經(jīng)濟(jì)程序混亂。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身協(xié)調(diào)各方的經(jīng)濟(jì)利益、配置社會(huì)資源的經(jīng)濟(jì)職能未能實(shí)現(xiàn)。

　　據(jù)此筆者建議：在制定機(jī)構(gòu)中廣泛吸收來自工商界、金融界、職業(yè)界的代表，包括各種經(jīng)濟(jì)性質(zhì)與組織形式的代表，或設(shè)立一個(gè)廣泛代表各方利益的日常咨詢機(jī)構(gòu)；第二，進(jìn)一步增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程的公開性與各方參與性，制定程序中征求意見的范圍、深度，廣度也應(yīng)擴(kuò)大，由職業(yè)界、學(xué)術(shù)界、政府部門擴(kuò)展到企業(yè)界、金融界。同時(shí)，各方意見的反饋與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂之間的聯(lián)系應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)。

　　隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，權(quán)益主體的日益多元化，利益相關(guān)人利益動(dòng)機(jī)的逐漸明朗化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“經(jīng)濟(jì)后果”這一性質(zhì)也將得到充分重視。筆者建議，在制定機(jī)構(gòu)中廣泛吸收來自工商界、金融界的職業(yè)代表，設(shè)立一個(gè)廣泛代表各方利益的日常咨詢機(jī)構(gòu)，協(xié)助參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。