成本與可變現(xiàn)凈值孰低的理論基礎(chǔ)

　　成本與可變現(xiàn)凈值熟低原則的理論基礎(chǔ)，主要是使存貨符合資產(chǎn)的定義。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》中對(duì)存貨確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，一是該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，二是該存貨成本能夠可靠地計(jì)量。其實(shí)質(zhì)是規(guī)定了存貨必須是資產(chǎn)這一原則，從而既保證了存貨定義在理論上的完整性，又符合我國(guó)會(huì)計(jì)人員的習(xí)慣，增強(qiáng)了準(zhǔn)則的可操作性。

　　同時(shí)，按照成本與可變現(xiàn)凈值熟低原則進(jìn)行期末存貨的計(jì)量符合謹(jǐn)慎性原則。當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值下跌至成本以下時(shí)，表明該存貨給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價(jià)值，因而應(yīng)將這部分損失從資產(chǎn)價(jià)值中扣除，計(jì)入當(dāng)期損益。否則，當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本時(shí)，如果仍然以歷史成本計(jì)量，就會(huì)出現(xiàn)虛夸資產(chǎn)的現(xiàn)象。遵循這一原則，可以從防范資產(chǎn)不實(shí)的角度，在一定程度上遏制會(huì)計(jì)信息失真的問題，這在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下有著重要的意義。

　　二、可變現(xiàn)凈值的確定

　　按照準(zhǔn)則定義，可變現(xiàn)凈值是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，以存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅金后的金額。存貨準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)企業(yè)在實(shí)際確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得的可靠證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。企業(yè)因持有存貨的目的不同，確定存貨可變現(xiàn)凈值的處理方法也各不相同。

　　一是持有以備出售的存貨，如商品、產(chǎn)成品等。對(duì)于這一類存貨分為兩種情況。即有合同約定（銷售合同或勞務(wù)合同）的存貨和沒有合同約定的存貨。為執(zhí)行銷售合同或勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。但是，如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。沒有銷售合同或勞務(wù)合同約定的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品一般銷售價(jià)格或原材料的市場(chǎng)價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。

　　二是將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的存貨，如原材料等。在會(huì)計(jì)期末運(yùn)用成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則對(duì)材料存貨進(jìn)行計(jì)量時(shí)，需要考慮材料的用途：對(duì)于用于生產(chǎn)而持有的材料等，應(yīng)將其與所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的期末價(jià)值減損情況聯(lián)系起來；對(duì)于用于出售的材料等，則只需要將材料的成本與根據(jù)材料本身的估計(jì)售價(jià)確定的變現(xiàn)凈值相比即可。具體來說，對(duì)于用于生產(chǎn)而持有的材料等按以下原則處理：（1）如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于成本，則該材料應(yīng)按照成本計(jì)量。（2）如果材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。

　　三、關(guān)于成本與可變現(xiàn)凈值孰低實(shí)際運(yùn)用時(shí)的幾點(diǎn)思考

　　確定可變現(xiàn)凈值的參照價(jià)格問題，即可變現(xiàn)凈值是依據(jù)存貨在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告日的市價(jià)還是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告日的最后一次的交易價(jià)格，或者是會(huì)計(jì)報(bào)告期的平均交易價(jià)格。對(duì)此，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)分別存貨的性質(zhì)具體考慮。對(duì)于價(jià)格波動(dòng)較大的季節(jié)性存貨如空調(diào)、電扇等產(chǎn)品，以及反季節(jié)銷售的水果、蔬菜等存貨不同時(shí)期的價(jià)格會(huì)有較大差異，一味強(qiáng)調(diào)期末或期中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告日的市場(chǎng)價(jià)格顯然會(huì)有失公允，因而對(duì)此類存貨應(yīng)當(dāng)以報(bào)告期的平均交易價(jià)格作為可變現(xiàn)凈值的基礎(chǔ)。

　　追溯調(diào)整問題，新的存貨準(zhǔn)則第29條要求，對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提采用追溯調(diào)整法。考慮到《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求采用追溯調(diào)整法編制比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整各期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該政策在比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間一直使用，調(diào)整范圍一般會(huì)跨越三個(gè)會(huì)計(jì)年度。筆者認(rèn)為，由于時(shí)間的推移和客觀環(huán)境的變化，一方面確認(rèn)前期期末存貨的可變現(xiàn)凈值有一定難度，另一方面由于存貨的流動(dòng)性強(qiáng)、品種多、收發(fā)頻繁，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理既難以確定其累積影響數(shù)，也必然會(huì)過分依賴主觀估計(jì)從而增大了利潤(rùn)的可操縱空間。例如，當(dāng)企業(yè)年末由于技術(shù)更新等原因出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)狀況惡化，引起巨額的存貨價(jià)值減損時(shí)，一次性計(jì)提大額存貨跌價(jià)準(zhǔn)備必然會(huì)嚴(yán)重影響當(dāng)期收益。但是企業(yè)通過追溯調(diào)整以前年度損益，則可以分?jǐn)偤偷@一不利市場(chǎng)因素造成的沖擊，從而一定程度上降低了會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性或可信度，甚至?xí)`導(dǎo)報(bào)表使用者判斷這一重大事項(xiàng)對(duì)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的影響程度。據(jù)此，筆者建議，對(duì)于期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備宜采用未來適用法，于計(jì)提準(zhǔn)備的當(dāng)期，直接計(jì)入損益。

　　信息披露問題。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，沒有對(duì)期末存貨的披露做出嚴(yán)格要求，因此存貨期末跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提情況在年報(bào)和中報(bào)中的披露顯得過于簡(jiǎn)單。另外，比較我國(guó)存貨準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——存貨（IAS2）可以發(fā)現(xiàn)，IAS2要求披露按可變現(xiàn)凈值記載的存貨賬面價(jià)值，屬于間接向報(bào)表使用者披露存貨跌價(jià)準(zhǔn)備信息。而我國(guó)存貨準(zhǔn)則則直接要求企業(yè)在報(bào)表上披露存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法、確定存貨可變現(xiàn)凈值的依據(jù)等內(nèi)容。筆者認(rèn)為，這種直接披露的方式能為報(bào)表使用者提供更多的關(guān)于存貨資產(chǎn)的信息，因而更為恰當(dāng)。