國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（International PuNic Sector Accounting Standards，IPSASs）是由國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Intemational PuNic Sector Accounting Standards Board，IPSASB）制定發(fā)布的適用于公共部門的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)。國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)是國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（International Federation of Accountants，IFAC）下設(shè)的常設(shè)委員會(huì)，成立于1986年，原稱為公共部門委員會(huì)（Public Sector Committee，PSC），2004年11月，改名為國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（以下簡稱“委員會(huì)”），委員會(huì)的目標(biāo)是制定全球通用的公共部門會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)。

　　一、國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展回顧

　　回顧委員會(huì)成立18年的歷史，可以將國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展分為兩個(gè)階段：

　　1. 國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架的構(gòu)建階段。自成立后至上世紀(jì)90年代中期，委員會(huì)重點(diǎn)研究了公共部門會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告關(guān)鍵性的基礎(chǔ)問題，包括公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、財(cái)務(wù)報(bào)告主體、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、要素的定義和確認(rèn)等議題，對這些問題的研究構(gòu)建了公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的基本框架，也為90年代后期國際公共部門具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定打下了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。

　　2. 國際公共部門具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定階段。從1996年下半年開始，為了促進(jìn)世界范圍內(nèi)政府和其他公共部門主體會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)的協(xié)調(diào)，國際公共部門具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作全面啟動(dòng)，截止到2004年底，共發(fā)布了權(quán)責(zé)發(fā)生制下的核心國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21項(xiàng)，這些準(zhǔn)則主要是參照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì) （IASB）發(fā)布的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（原稱為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）制定的。與現(xiàn)行國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定相關(guān)的委員會(huì)文獻(xiàn)還有《研究報(bào)告第1號—一國家政府的財(cái)務(wù)報(bào)告》、《研究報(bào)告第8號-政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體》和《研究報(bào)告第11號-政府財(cái)務(wù)報(bào)告：會(huì)計(jì)問題和實(shí)務(wù)》（以下簡稱“研究報(bào)告第1號、第8號、第 11號”）。在完成了主要基于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的核心國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，自2002年開始，對國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中沒有涉及的公共部門特有的會(huì)計(jì)問題的研究，就成為委員會(huì)的工作重點(diǎn)。2004年，委員會(huì)先后發(fā)布了非交換性交易收入和政府社會(huì)性政策義務(wù)兩項(xiàng)征詢意見書和《預(yù)算報(bào)告》的研究報(bào)告。目前， 國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際貨幣基金組織（IMF）發(fā)布的政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)（Govemment Finance Statistics，GFS）的協(xié)調(diào)成為委員會(huì)的另一個(gè)關(guān)注點(diǎn)。由于現(xiàn)行國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是參照改進(jìn)前的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則①制定的，而IASB于 2003年12月發(fā)布了改進(jìn)后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此，改進(jìn)現(xiàn)行國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的項(xiàng)目也于2004年初正式啟動(dòng)，可望于今年下半年正式發(fā)布改進(jìn)后準(zhǔn)則的征求意見稿。

　　二、國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本框架

　　國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是委員會(huì)發(fā)布的各種文獻(xiàn)中具有權(quán)威性的公告。下面從公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)要素的分類、定義、確認(rèn)和計(jì)量，以及財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)等方面，簡要介紹國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本框架。

　　（一）公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)

　　《研究報(bào)告第11號》從分析公共部門運(yùn)行環(huán)境的特征人手，對公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的主要使用者及其信息需求進(jìn)行了分析，闡述了公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供有助于廣大使用者對資源分配做出決策和評價(jià)決策的有關(guān)主體財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績和現(xiàn)金流量的信息，此外，還應(yīng)當(dāng)反映主體對受托資源的經(jīng)管責(zé)任或者說受托責(zé)任。

　　1. 公共部門運(yùn)行環(huán)境的特征。與以營利為目的的主體相比，公共部門的運(yùn)行環(huán)境通常具有以下幾個(gè)顯著的特征：

　?。?）公共部門通常負(fù)有對公共資源的受托管理責(zé)任。在公共部門中，政府和立法機(jī)構(gòu)通常要求公共資源的使用和管理主體盡其最大能力，利用可用資源，以最少的成本向公民提供他們需要的商品和服務(wù)。而營利性主體通常只需要向股東解釋在競爭性環(huán)境中運(yùn)用資金獲得收益的情況，通常不要求解釋其所提供的商品和服務(wù)的性質(zhì)。

　?。?）公共部門的收入絕大部分來源于非互惠性交易。與營利性主體的收入大部分來源于交換性交易相比，公共部門的收入主要來源于稅收等非互惠性交易。在與公共部門特別是政府的非互惠性交易中，納稅人通常別無選擇，必須進(jìn)行交易，而且并不能確保他們能夠從付稅中直接受益。

　?。?）公共部門通常不是以創(chuàng)造利潤為目標(biāo)。大多數(shù)公共部門主體的主要職能是為公眾提供教育、國防和社會(huì)保障等服務(wù)，這些服務(wù)不是以營利為目的。因此，為了評價(jià)公共部門的業(yè)績，就需要財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)雙重指標(biāo)。相比較而言，評價(jià)營利性主體的業(yè)績主要依賴于財(cái)務(wù)指標(biāo)。

　　2. 公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的主要使用者及其信息需求。根據(jù)《研究報(bào)告第1號》和《研究報(bào)告第11號》，公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的主要使用者大體可以分為立法和其他管理機(jī)構(gòu)、公眾、投資者和債權(quán)人、評級機(jī)構(gòu)以及其他政府、國際性機(jī)構(gòu)和資源提供者等幾大類，盡管上述各類使用者的信息偏好有所不同，但存在共同或相似的信息需求 -這些使用者都希望公共部門主體的財(cái)務(wù)報(bào)告能夠有助于評價(jià)主體收入的來源和類型、資源的分配和使用、收入是否足以彌補(bǔ)營運(yùn)成本、主體對長期債務(wù)的償還能力、主體的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績、預(yù)測現(xiàn)金流量和未來的借款需求、向公眾提供代表納稅人利益的資產(chǎn)信息、評價(jià)主體資源的使用是否與法定預(yù)算和其他立法及相關(guān)授權(quán)如法律和合同的制約條款相一致等信息?；趯膊块T運(yùn)行環(huán)境的特征和對公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告主要使用者共同信息需求的分析，《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1 號-財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》（以下簡稱“國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號”）明確公共部門主體財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是，提供有助于廣大使用者對資源分配做出決策和評價(jià)決策的有關(guān)主體財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績和現(xiàn)金流量的信息，此外，還應(yīng)當(dāng)反映主體對受托資源的受托責(zé)任。

　　可見，公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的首要目標(biāo)是決策有用性，反映主體對受托資源的受托責(zé)任是次一級的報(bào)告目標(biāo)。

　　（二）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

　　當(dāng)前世界各國政府會(huì)計(jì)采用的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)可以分為4種模式，即完全的收付實(shí)現(xiàn)制、修正的收付實(shí)現(xiàn)制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。這4種會(huì)計(jì)核算模式實(shí)際上各自從不同的角度滿足了公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，采用哪一種會(huì)計(jì)核算模式更合適，主要取決于報(bào)告主體認(rèn)為哪一種目標(biāo)是最重要的。如果主體認(rèn)為與法定預(yù)算的符合程度是最重要的目標(biāo)，那么收付實(shí)現(xiàn)制比權(quán)責(zé)發(fā)生制更符合這一目標(biāo)；反過來，如果主體認(rèn)為反映擁有或控制的所有資源、評價(jià)財(cái)務(wù)業(yè)績是最重要的目標(biāo)，那么權(quán)責(zé)發(fā)生制就比收付實(shí)現(xiàn)制更能達(dá)到這一目標(biāo)。

　　《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號》已明確了公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是，提供有助于廣大使用者對資源分配做出決策和評價(jià)決策的有關(guān)主體財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績和現(xiàn)金流量的信息，而且還應(yīng)當(dāng)反映主體對受托資源的受托責(zé)任。因此，從滿足財(cái)務(wù)報(bào)告的這些目標(biāo)來講，權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠更好地滿足這些報(bào)告目標(biāo)的要求。同時(shí)，由于在完全的收付實(shí)現(xiàn)制和完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制之間，存在多種中間模式，比如對于修正的收付實(shí)現(xiàn)制，各國對延長期的規(guī)定并不相同，再比如對于修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，各國選擇不予以確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目也不盡相同。正是考慮到確定中間模式的難度，從啟動(dòng)國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作之初，委員會(huì)就確定制定完全的而非修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大方向，現(xiàn)行21項(xiàng)核心國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)的就是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)。

　?。ㄈ┕膊块T財(cái)務(wù)報(bào)告主體的確定

　　《研究報(bào)告第8號》指出，所謂報(bào)告主體是指可以合理地預(yù)期其財(cái)務(wù)報(bào)告存在使用者的主體，這些使用者依賴于其財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息評價(jià)受托責(zé)任和進(jìn)行決策。公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的主體可以是政府部門，可以是作為政府一部分的主體，也可以是政府整體。從世界范圍各國公共部門會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)務(wù)來看，確定公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告主體的方法主要有以下4種：

　　1.基金授權(quán)分配法。這種方法是按照完全或主要依靠政府基金授權(quán)分配獲取資金來確定報(bào)告主體的范圍，因此，報(bào)告主體與預(yù)算報(bào)告主體一般會(huì)保持一致。

　　2.法律主體法。這種方法是按照法律或法規(guī)的相關(guān)規(guī)定來確定報(bào)告主體的范圍。

　　3.政治受托責(zé)任法。這種方法是按照主體受托經(jīng)管的所有活動(dòng)和主體來確定報(bào)告主體的范圍，而不論這些活動(dòng)是以何種法律或組織結(jié)構(gòu)來實(shí)施的。

　　4.控制法。這種方法是按照由主體控制的所有主體和交易來確定報(bào)告主體的范圍。

　　確定報(bào)告主體范圍的上述四種方法并不是相互排斥的，比如，法律主體法和控制法很可能同時(shí)使用，有時(shí)雖然采用的是不同的方法，但確定的報(bào)告主體卻是相同的，例如，對于較低級別的政府主體而言，按照基金授權(quán)分配法確定的基金報(bào)告主體可能就等同于按照法律主體法、政治受托責(zé)任法確定的報(bào)告主體。

　　《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前言》明確指出，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用于包括國家政府、地區(qū)性（例如，州、省、管區(qū)）政府、地方（例如，市、鎮(zhèn)）政府以及構(gòu)成其組成部分的主體（例如，政府部門、政府機(jī)構(gòu)、理事會(huì)、委員會(huì)和政府企業(yè)）在內(nèi)的所有公共部門主體。顯然，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是采用“基金授權(quán)分配法”確定會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告主體的范圍，盡管結(jié)果可能與按照這種方法確定的范圍一致，其對報(bào)告主體范圍的確定是法律主體法、政治受托責(zé)任法和控制法的綜合運(yùn)用。比如政府企業(yè)一般都是單獨(dú)的法律主體，某一級別的政府一般也對所轄地區(qū)的資源負(fù)有政治受托責(zé)任，而如果提供政府整體的財(cái)務(wù)報(bào)告，則應(yīng)當(dāng)根據(jù)《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號-合并財(cái)務(wù)報(bào)表和受控主體會(huì)計(jì)》，按照該項(xiàng)準(zhǔn)則所規(guī)范的控制關(guān)系合并所有受控主體的財(cái)務(wù)報(bào)表，這又是典型的按照“控制法”確定政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告范圍的主體。

　?。ㄋ模?huì)計(jì)要素的分類、定義、確認(rèn)和計(jì)量

　　截至目前，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還沒有形成類似于IASB的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的概念框架》（以下簡稱“框架”），但從現(xiàn)行21項(xiàng)國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來看，對會(huì)計(jì)要素的規(guī)定隱含在這些準(zhǔn)則中。由于現(xiàn)行國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以IASB改進(jìn)前的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)制定的，因此這些公共部門會(huì)計(jì)要素的分類、定義等與IASB在《框架》中對適用于營利性主體的會(huì)計(jì)要素規(guī)定有很多相似之處，但是，由于公共部門主體和營利性主體在目標(biāo)上的差異，兩者在會(huì)計(jì)要素的分類、定義、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量基礎(chǔ)方面也有不同之處。

　　1.會(huì)計(jì)要素的分類和定義

　　根據(jù)《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號》等現(xiàn)行國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制下公共部門報(bào)表中的會(huì)計(jì)要素分為6類-資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)/權(quán)益、收入、費(fèi)用和所有者投入保全調(diào)整。

　?。?）資產(chǎn)?！秶H公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號》將資產(chǎn)定義為“由于過去事項(xiàng)而由主體控制的、預(yù)計(jì)將導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能流入主體的資源”。與 IASB在《框架》中對資產(chǎn)的定義相比，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義的資產(chǎn)在強(qiáng)調(diào)能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)，還將能夠提供服務(wù)潛能的資源也作為資產(chǎn)。這主要是因?yàn)榘ㄕ趦?nèi)的各類公共部門主體，其主要目標(biāo)不是創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益，而為包括社會(huì)公眾在內(nèi)的利益相關(guān)方提供各項(xiàng)公共服務(wù)，比如國家安全、醫(yī)療衛(wèi)生、社會(huì)保障等是其主要職能，為了這些社會(huì)政策目的而持有的資產(chǎn)并不能帶來經(jīng)濟(jì)利益，但是能夠幫助主體實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)，也即這些資源包含“服務(wù)潛能”。為了將大多數(shù)公共部門主體擁有的資產(chǎn)主要承擔(dān)服務(wù)功能，以及從事商業(yè)活動(dòng)的公共部門主體擁有的資產(chǎn)也產(chǎn)生現(xiàn)金流量的特征共同反映在資產(chǎn)的定義中，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)定義使用了“未來經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能”來描述公共部門資產(chǎn)的雙重內(nèi)涵。

　　（2）負(fù)債。國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將負(fù)債定義為“主體因過去事項(xiàng)而承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，該義務(wù)的履行預(yù)計(jì)將導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能的資源流出主體”。與IASB在《框架》中對負(fù)債的定義相比，兩者的區(qū)別也同樣在于，考慮到公共部門主體的目標(biāo)，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將負(fù)債的本質(zhì)特征總結(jié)為含有“經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能”的資源流出主體，因?yàn)閷τ诠膊块T主體而言，許多義務(wù)是通過提供具有服務(wù)潛能的資源來履行或清償?shù)摹?br>
　?。?）凈資產(chǎn)/權(quán)益。國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將凈資產(chǎn)/權(quán)益定義為“主體的資產(chǎn)扣除所有負(fù)債后的剩余權(quán)益”。與IASB在《框架》中將該要素稱為“權(quán)益”有所不同的是，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將該要素稱為“凈資產(chǎn)/權(quán)益”，這主要是因?yàn)橛行┕膊块T主體權(quán)益的歸屬很難界定，比如國家政府的權(quán)益，稱為“凈資產(chǎn)”既反映了其內(nèi)在涵義，也回避了難以界定這類公共部門主體權(quán)益歸屬的問題。

　　（4）收入。國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將收入定義為“導(dǎo)致報(bào)告期凈資產(chǎn)/權(quán)益增加的、經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能的總流入，但不包括與所有者投入相關(guān)的凈資產(chǎn)/權(quán)益增加”。 IASB在《框架》中將收益而不是收入作為一個(gè)單獨(dú)的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了界定，收益包括收入和利得；相比較而言，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“收入”要素雖然被冠之以“收入”的名稱，但其實(shí)質(zhì)內(nèi)容卻等同于IASB的“收益”要素，這一點(diǎn)可以從國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體規(guī)定中得到驗(yàn)證。比如，《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號-不動(dòng)產(chǎn)、房舍和設(shè)備》（以下簡稱“國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號”）規(guī)定，由重估引起的某類資產(chǎn)賬面價(jià)值的增加應(yīng)當(dāng)直接貸記“重估盈余”， 但是，如果同類資產(chǎn)的重估減值以前確認(rèn)為費(fèi)用，則該增加中相當(dāng)于轉(zhuǎn)回以前重估減值的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。與這種情況完全類似的、轉(zhuǎn)回以前因重估減值而確認(rèn)為費(fèi)用的重估增加額，《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號-不動(dòng)產(chǎn)、廠場和設(shè)備》規(guī)定作為收益處理。

　?。?）費(fèi)用。國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將費(fèi)用定義為“在報(bào)告期間經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能的減少，表現(xiàn)為導(dǎo)致凈資產(chǎn)/權(quán)益減少的資產(chǎn)的流出或耗費(fèi)或負(fù)債的增加，但不包括與分配給所有者相關(guān)的權(quán)益減少”。與IASB在《框架》中對費(fèi)用的規(guī)定相同，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“費(fèi)用”要素同樣既包括主體在正常經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的費(fèi)用，如銷售貨物或提供服務(wù)的成本、工資和折舊費(fèi)等，也包括在正常經(jīng)營活動(dòng)中或正常經(jīng)營活動(dòng)之外發(fā)生的損失，比如由自然災(zāi)害導(dǎo)致的損失、處置非流動(dòng)資產(chǎn)產(chǎn)生的損失等。由于在減少經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能方面，正常經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的費(fèi)用和損失是相同的，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有再將費(fèi)用要素作進(jìn)一步的區(qū)分。

　　（6）所有者投入保全調(diào)整。國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對“所有者投入保全調(diào)整”要素的概念進(jìn)行界定，但是根據(jù)國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體規(guī)定可以看出，與 IASB《框架》中“資本保全調(diào)整”要素相類似、本文姑且稱為“所有者投入保全調(diào)整”的要素，實(shí)際上也作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)要素在公共部門主體的財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)。比如《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號-匯率變動(dòng)的影響》規(guī)定，公共部門主體用于對其國外主體的投資凈額進(jìn)行套期的外幣負(fù)債所產(chǎn)生的匯兌差額，在處置該投資凈額之前，應(yīng)在主體的財(cái)務(wù)報(bào)表中作為凈資產(chǎn)/權(quán)益項(xiàng)目反映，直至處置該投資時(shí)，才將其確認(rèn)為收入或費(fèi)用。

　　再比如，《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號》規(guī)定，價(jià)值重估產(chǎn)生的某類資產(chǎn)賬面價(jià)值的增加應(yīng)直接貸記“重估盈余”。這些規(guī)定都表明，公共部門資產(chǎn)和負(fù)債的重估或重述將導(dǎo)致主體凈資產(chǎn)/權(quán)益的增加或減少，雖然這些增加或減少符合收入和費(fèi)用的定義，但是未被列入財(cái)務(wù)業(yè)績表，而是作為重估盈余或折算差額計(jì)入了凈資產(chǎn)/權(quán)益中。

　　2.會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量

　?。?）確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

　　有關(guān)各會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)在現(xiàn)行21項(xiàng)國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體規(guī)定中。比如，對于資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號》規(guī)定，當(dāng)不動(dòng)產(chǎn)、房舍和設(shè)備項(xiàng)目滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)：

　?、倥c該資產(chǎn)相關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入主體；且

　?、谥黧w能夠可靠地計(jì)量該資產(chǎn)的成本或公允價(jià)值。

　　上述兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)與IASB在《框架》中對財(cái)務(wù)報(bào)表要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定雖然比較接近，但有不同之處。第一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)在將經(jīng)濟(jì)利益流入作為一個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，也將服務(wù)潛能的流入置于同等地位，這與國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對資產(chǎn)的界定有關(guān)，第二項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)能夠可靠地計(jì)量資產(chǎn)的成本或公允價(jià)值。通常，適用于營利性主體的資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)只要求能夠可靠地計(jì)量資產(chǎn)的成本，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以在成本的可靠計(jì)量之外，又提出以公允價(jià)值的可靠計(jì)量作為可供選擇的判斷標(biāo)準(zhǔn)， 是因?yàn)樵谀承┣闆r下，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)的初始計(jì)量金額可以參照公允價(jià)值予以確定。比如，由于公共部門主體接受贈(zèng)與和捐助的情況較為普遍，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對于以無成本或以名義成本方式取得的不動(dòng)產(chǎn)、房舍、設(shè)備和投資性房地產(chǎn)等，參照取得時(shí)的公允價(jià)值確定的成本進(jìn)行初始計(jì)量。

　　再比如，《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號-準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》規(guī)定，對于時(shí)間或金額不確定的因過去事項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，如果“履行該義務(wù)很可能要求含有經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能的資源流出主體”，并且“該義務(wù)的金額能夠可靠地估計(jì)”，則應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)義務(wù)作為準(zhǔn)備予以確認(rèn)。

　?。?）計(jì)量基礎(chǔ)

　　從現(xiàn)行21項(xiàng)國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來看，其對會(huì)計(jì)要素的計(jì)量在不同程度上采用了歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值4種計(jì)量基礎(chǔ)，與IASB在《框架》中對計(jì)量基礎(chǔ)的闡述相類似，歷史成本也是公共部門主體主要的計(jì)量基礎(chǔ)。在某些情況下，也允許采用現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值計(jì)量基礎(chǔ)。例如，《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號》規(guī)定在固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的重估模式下，對于不存在活躍市場的、具有特殊性質(zhì)的固定資產(chǎn)，其公允價(jià)值的確定可以參照現(xiàn)行重置成本確定。再比如《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號-存貨》規(guī)定，對于將以免費(fèi)或收取名義費(fèi)用的方式進(jìn)行分配的存貨，或者用于將以免費(fèi)或收取名義費(fèi)用的方式進(jìn)行分配的貨物的生產(chǎn)過程的存貨，應(yīng)當(dāng)按照成本與現(xiàn)行重置成本孰低的原則進(jìn)行計(jì)量。對于正常取得的存貨，以成本與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行計(jì)量，則是可變現(xiàn)凈值計(jì)量基礎(chǔ)的具體運(yùn)用。

　　值得說明的是，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的計(jì)量方法是比較有特點(diǎn)的，《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號-非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)減值》（以下簡稱“國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號”）區(qū)分現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)和非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)，規(guī)定了不同的資產(chǎn)減值計(jì)量方法。對于現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)，要求公共部門主體在出現(xiàn)減值跡象的情況下，計(jì)算資產(chǎn)的可收回金額并與其賬面金額進(jìn)行比較，可收回金額為銷售凈價(jià)與使用價(jià)值二者孰高者，其中，使用價(jià)值是根據(jù)預(yù)計(jì)從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的估計(jì)未來現(xiàn)金流量，采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的價(jià)值。但是，公共部門主體擁有大量只提供服務(wù)潛能不產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，比如國會(huì)大樓、國家公園等資產(chǎn)，與確定現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)可收回金額的方法相比，兩者主要的不同之處體現(xiàn)在對資產(chǎn)使用價(jià)值的計(jì)算方法上。根據(jù)非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)主要為主體提供服務(wù)潛能的特征，《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號》將這類資產(chǎn)的“使用價(jià)值”定義為資產(chǎn)剩余服務(wù)潛能的現(xiàn)值，并規(guī)定了折余重置成本法、復(fù)原成本法和服務(wù)單位法三種可供選擇的方法計(jì)量非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)的使用價(jià)值，這三種方法主要做法是參照現(xiàn)行重置成本或復(fù)原成本確定資產(chǎn)的使用價(jià)值。

　?。ㄎ澹┴?cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)

　　為了向使用者提供決策有用的信息，反映主體對受托資源的經(jīng)管責(zé)任，《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號》規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)提供有關(guān)主體資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)/權(quán)益、收入、費(fèi)用和現(xiàn)金流量的信息。與私營部門不同的是，公共部門通常受到預(yù)算的制約，因而，其財(cái)務(wù)報(bào)表還需要反映資源的獲得和使用是否與法定認(rèn)可的預(yù)算相一致的信息，如果財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算是根據(jù)同一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)編制的，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還鼓勵(lì)在財(cái)務(wù)報(bào)表中提供與報(bào)告期預(yù)算金額的比較信息。比如，《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號》鼓勵(lì)主體使用分欄式財(cái)務(wù)報(bào)表，將預(yù)算金額、實(shí)際金額和與預(yù)算或撥款的差異分欄列報(bào)，如果主體發(fā)生的費(fèi)用沒有相應(yīng)的撥款或其他形式的授權(quán)款項(xiàng)予以支持，應(yīng)當(dāng)在附注中進(jìn)行說明。

　　國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，一套完整的公共部門主體財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)包括以下組成部分：

　　（1）財(cái)務(wù)狀況表。財(cái)務(wù)狀況表反映主體在報(bào)告日擁有的資源和承擔(dān)的義務(wù)，類似于營利性主體的資產(chǎn)負(fù)債表。公共部門主體應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)營的性質(zhì)，在財(cái)務(wù)狀況表中將資產(chǎn)和負(fù)債歸類為流動(dòng)和非流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)和非流動(dòng)負(fù)債進(jìn)行列報(bào)。

　?。?）財(cái)務(wù)業(yè)績表。財(cái)務(wù)業(yè)績表反映主體在報(bào)告期間的經(jīng)營成果，類似于營利性主體的收益表。公共部門主體在財(cái)務(wù)業(yè)績表中可以根據(jù)費(fèi)用的性質(zhì)或功能對費(fèi)用進(jìn)行合理的分析。

　　（3）凈資產(chǎn)/權(quán)益變動(dòng)表。凈資產(chǎn)/權(quán)益變動(dòng)表反映主體在兩個(gè)報(bào)告日之間凈資產(chǎn)/權(quán)益的變動(dòng)情況，類似于營利性主體的所有者權(quán)益變動(dòng)表或股東權(quán)益變動(dòng)表。需要注意的是，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求提供的權(quán)益變動(dòng)表，是反映報(bào)告期權(quán)益所有變動(dòng)的報(bào)表，而不是反映除與權(quán)益持有者發(fā)生的交易以外的事項(xiàng)所導(dǎo)致的權(quán)益變動(dòng)的報(bào)表。

　?。?）現(xiàn)金流量表?，F(xiàn)金流量表反映報(bào)告期內(nèi)公共部門主體現(xiàn)金流入的來源、現(xiàn)金支出的項(xiàng)目以及報(bào)告日的現(xiàn)金余額。

　　公共部門主體應(yīng)當(dāng)按經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)類別報(bào)告當(dāng)期的現(xiàn)金流量，其中經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量可以使用直接法或間接法編制，鼓勵(lì)使用直接法。

　　（5）財(cái)務(wù)報(bào)表附注。財(cái)務(wù)報(bào)表附注是對財(cái)務(wù)狀況表、財(cái)務(wù)業(yè)績表、現(xiàn)金流量表和凈資產(chǎn)/權(quán)益變動(dòng)表內(nèi)反映的項(xiàng)目，以文字描述或表格分析的方式進(jìn)行更詳細(xì)的說明，也包括對未在上述各報(bào)表中披露項(xiàng)目的附加說明，比如有關(guān)或有負(fù)債的信息。

　　三、幾點(diǎn)啟示

　　通過對國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展過程的簡要回顧，以及委員會(huì)從公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的研究入手，確定滿足報(bào)告目標(biāo)要求的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，進(jìn)而確定會(huì)計(jì)要素的分類、定義、確認(rèn)和計(jì)量，對我國開展公共部門會(huì)計(jì)改革和公共部門會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定都有一定的借鑒作用?？偨Y(jié)起來，主要有以下幾點(diǎn)啟示：

　　1.理論研究先行，標(biāo)準(zhǔn)制定在后?；仡檱H公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究與制定的歷史，從1986年至1996年，委員會(huì)用了整整10年的時(shí)間對政府會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)問題進(jìn)行了大量深入的研究，比如，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、政府應(yīng)采用的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、各會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)下的會(huì)計(jì)要素分類、定義、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量基礎(chǔ)等等，初步構(gòu)建起了公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的基本框架，為自1996年開始制定發(fā)布一系列國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則奠定了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。因此，我國政府會(huì)計(jì)改革和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)，應(yīng)當(dāng)理論先行（劉玉廷，2004），特別是我國的政治體制與西方國家有本質(zhì)的不同，我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者與西方國家必然不會(huì)完全相同，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)也因此不會(huì)完全相同，由此對會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素的分類與定義、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量等一系列問題都會(huì)產(chǎn)生重大影響，正是因?yàn)榇嬖谶@些差異，更需要我們從不同的角度來對國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、澳大利亞、新西蘭等國家公共部門的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、由中國與西方國家政治體制的不同可能導(dǎo)致的政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的差異等問題進(jìn)行充分深入的對比分析和研究，這樣才能夠使我國政府會(huì)計(jì)改革有的放矢，少走彎路。

　　2.公共部門會(huì)計(jì)改革要穩(wěn)步推進(jìn)。到目前為止，從世界范圍來看，在公共部門推行完全權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家還是少數(shù)，實(shí)際上大多數(shù)國家在政府會(huì)計(jì)改革上都是采用循序漸進(jìn)的方式推行權(quán)責(zé)發(fā)生制，比如，近期的一份研究資料顯示，加拿大從1980年開始對政府會(huì)計(jì)進(jìn)行改革，截止到2004年，即用了近25年的時(shí)間，聯(lián)邦政府和各省級政府采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，但市一級地方政府絕大部分尚未采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。因而，在制定我國政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中對引人權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的程度，以及如何分階段、分層次地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制等問題進(jìn)行研究，就顯得十分重要。

　　此外，還必須認(rèn)識(shí)到在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域引入權(quán)責(zé)發(fā)生制存在的一些難題，有的實(shí)務(wù)界人士認(rèn)為，復(fù)雜精深的會(huì)計(jì)技術(shù)問題只存在于企業(yè)會(huì)計(jì)中，政府會(huì)計(jì)中不會(huì)有很難的技術(shù)問題，實(shí)際上，由于公共部門主體特別是其中的政府主體，其擁有的資產(chǎn)類型和承擔(dān)的義務(wù)類型與以營利為目的的主體相比，具有相當(dāng)不同的特點(diǎn)，因此，即使是對于委員會(huì)這樣一個(gè)國際性的公共部門會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)而言，也面臨許多比較難以克服的技術(shù)難點(diǎn)，比如，從技術(shù)層面上講，對于政府擁有的大量資源性資產(chǎn)如地?zé)豳Y源、地下礦產(chǎn)資源、遺產(chǎn)類資產(chǎn)等的價(jià)值如何確定、政府對社會(huì)承擔(dān)的社會(huì)政策性義務(wù)，比如對公民承擔(dān)的教育義務(wù)、養(yǎng)老金義務(wù)等如何確認(rèn)及確認(rèn)到什么程度，是否在某項(xiàng)具體的政策出臺(tái)時(shí)即因?yàn)檎鞒龀兄Z而作為推定義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)？政府擁有的征稅權(quán)力可否作為一項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量等等，都是政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域頗具爭議且有相當(dāng)技術(shù)難度的問題。因此，在對我國政府會(huì)計(jì)進(jìn)行改革的過程中，尤其是在設(shè)計(jì)我國公共部門會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的具體改革思路時(shí)，需要在充分認(rèn)識(shí)到這些難度的基礎(chǔ)上，再穩(wěn)步推進(jìn)改革。

　　3.報(bào)告主體的確立和控制概念的界定具有重要地位。確立報(bào)告主體的范圍是確定公共部門主體財(cái)務(wù)報(bào)告范圍的前提，各國做法并不完全一致，比如美國州政府采用的是基金會(huì)計(jì)，即以基金作為報(bào)告主體，編制政府年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，再以政府整體作為一個(gè)報(bào)告主體。公共部門會(huì)計(jì)改革較早也較為成熟的澳大利亞沒有采用美國的基金會(huì)計(jì)，而是將適用于私營部門的“報(bào)告主體”概念引入到公共部門會(huì)計(jì)領(lǐng)域，所謂報(bào)告主體就是財(cái)務(wù)報(bào)表存在使用者的主體，主體需要依賴這些財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行決策，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是采用類似澳大利亞的報(bào)告主體概念。由于我國還沒有真正意義上的政府會(huì)計(jì)，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)是以預(yù)算資金為核算對象，因此，本文認(rèn)為，在開展我國公共部門會(huì)計(jì)改革的初始階段，就應(yīng)當(dāng)首先確定公共部門報(bào)告主體的范圍。

　　與報(bào)告主體相關(guān)的另一個(gè)問題便是“控制”概念在公共部門中的運(yùn)用，因?yàn)檫@涉及到將來公共部門尤其是政府對外提供的財(cái)務(wù)報(bào)表中包括哪些主體的問題。由于政府存在廣泛的控制范圍，因此，公共部門中“控制”概念的界定，與私營部門應(yīng)當(dāng)有顯著的區(qū)別，尤其是在我國這樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，如果采用國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的控制概念編制政府整體的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，將會(huì)出現(xiàn)一張非常龐大的報(bào)表，因?yàn)榘凑諊H公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所定義的控制概念，政府整體的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)合并由其控制的所有受控主體，包括政府企業(yè)。

　　當(dāng)然，這又引申出另外一個(gè)問題，公共部門主體的定義是什么？是否僅指政府及政府的組成主體？如果是，又以什么標(biāo)準(zhǔn)來界定什么樣的主體構(gòu)成所謂的“政府的組成主體”？是以政府提供預(yù)算或其他形式的資金支持為標(biāo)準(zhǔn)？還是以“控制”關(guān)系為界定標(biāo)準(zhǔn)？以通常的控制關(guān)系為標(biāo)準(zhǔn)來界定我國政府的組成主體最大的困難是國有企業(yè)問題，與西方國家直接控制的企業(yè)數(shù)量較少的情況不同的是，我國中央和地方各級政府或主管部門控制著數(shù)量眾多的國有企業(yè)，這些國有企業(yè)是否也應(yīng)包括在政府整體的合并財(cái)務(wù)報(bào)表之中？凡此種種問題，關(guān)鍵取決于在我國公共部門會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系中如何確立報(bào)告主體，如何界定符合我國經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)且具實(shí)務(wù)可操作性的“控制”概念，并將其運(yùn)用到編制公共部門的財(cái)務(wù)報(bào)表中。

　　①《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號-非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)減值》于2004年12月發(fā)布，該準(zhǔn)則已體現(xiàn)了IASB 2004年修訂的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號-資產(chǎn)減值》的相關(guān)規(guī)定，因而不屬于委員會(huì)改進(jìn)項(xiàng)目的范圍。

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