一、資產(chǎn)減值準備的確認和計量
1、短期投資跌價準備。短期投資是指企業(yè)購入能夠隨時變現(xiàn)并且持有時間不準備超過1年的投資,包括各種股票、債券、基金等。企業(yè)應當在期末對各項短期投資進行全面檢查,如果短期投資市價低于成本,應按其差額確認并計提短期投資跌價準備。實際工作中,企業(yè)在運用短期投資成本與市價孰低法時,可以根據(jù)其具體情況分別采用按投資總體、投資類別或單項投資確認計提跌價準備。如果某項短期投資比重占整個短期投資的10%及以上的,則應按單項投資為基礎計算并計提跌價準備。
2、存貨跌價準備。存貨是指企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售,或者仍然處在生產(chǎn)過程,或者在生產(chǎn)或提供勞務過程中將消耗的材料或物料等,包括庫存材料、商品、在產(chǎn)品等。期末,如因存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因,使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的,應按可變現(xiàn)凈值低于成本的部分,計提存貨跌價準備。在實際工作中,通常按單個存貨項目的成本與可變觀凈值差額計提。如滿足制度規(guī)定的條件,也可以合并計提,或按存貨類別計提。
關于計提存貨跌價準備的具體情形,《企業(yè)會計制度》規(guī)定,企業(yè)存在下列情況之一的,應當計提存貨跌價準備:(1)市價持續(xù)下跌,并且在可預見的未來無回升的希望;(2)企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品成本大于產(chǎn)品的銷售價格;(3)企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代,原有庫存材料已不適應新產(chǎn)品的需要,而該原材料的市場價格又低于其賬面成本;(4)因企業(yè)所提供的商品或勞務過時或消費者偏好的改變而使市場的需求發(fā)生變化,導致市場價格逐漸下跌;(5)其它足以證明該項存貨實質上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。此外,對存在一些特殊情形的存貨,如,已霉爛變質的存貨、已過期且無轉讓價值的存貨、生產(chǎn)中已不再需要且已無使用價值和轉讓價值的存貨、其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨,根據(jù)規(guī)定,應將該存貨賬面價值全部轉入當期損益。
3、壞賬準備。應收款項是指企業(yè)在正常經(jīng)營活動中,由于銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務,而應向購貨單位或接受勞務單位收取的款項,包括應收賬款和其他應收款。企業(yè)應當定期或年終,預計各項應收款項可能發(fā)生的壞賬,對沒有把握能夠收回的應收款項,計提壞賬準備。
企業(yè)在確定壞賬準備的計提比例時,應當根據(jù)以往經(jīng)驗、債務單位的實際財務狀況和現(xiàn)金流量狀況,以及其他相關信息合理地估計,并自行確定計提壞賬準備的方法,采用備抵法核算壞賬損失。需要注意的是:(1)關于應收票據(jù)。對有確鑿證據(jù)證明不能夠收回或收回的可能性不大的未到期應收票據(jù),應將其賬面余額轉入應收賬款,然后,再計提壞賬準備;(2)關于預付賬款。對有確鑿證據(jù)表明其不符合預付款性質,或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的預付賬款,應將原計入預付賬款的金額轉入其他應收款,然后,再計提壞賬準備。
4、長期投資減值準備。長期投資是指除短期投資以外的投資,包括持有時間準備超過1年(不含1年)的各種股權性質的投資、不能變現(xiàn)或不準備隨時變現(xiàn)的債券、其他債權投資和其他長期投資。企業(yè)應當定期或年終,對因市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況惡化等原因導致其可收回金額低于賬面價值的長期投資,按其差額計提減值準備。
關于如何計提長期投資減值準備,《企業(yè)會計制度》并沒有具體的規(guī)定,只給出一個標準,這就需要企業(yè)會計人員進行職業(yè)判斷?!镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定,對有市價的長期投資可以根據(jù)下列跡象判斷是否應當計提減值準備:(1)市價持續(xù)2年低于賬面價值;(2)該項投資暫停交易1年或1年以上;(3)被投資單位當年發(fā)生嚴重虧損;(4)被投資單位持續(xù)2年發(fā)生虧損;(5)被投資單位進行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營的跡象。對無市價的長期投資可以根據(jù)下列跡象判斷是否應當計提減值準備:(1)影響被投資單位經(jīng)營的政治或法律環(huán)境的變化,如稅收、貿(mào)易等法規(guī)的頒布或修訂,可能導致被投資單位出現(xiàn)巨額虧損;(2)被投資單位所供應的商品或提供的勞務因產(chǎn)品過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化,從而導致被投資單位財務狀況發(fā)生嚴重惡化;(3)被投資單位所在行業(yè)的生產(chǎn)技術等發(fā)生重大變化,被投資單位已失去競爭能力,從而導致財務狀況發(fā)生嚴重惡化,如進行清理整頓、清算等;(4)有證據(jù)表明該項投資實質上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的其他情形。
5、委托貸款減值準備。委托貸款是指企業(yè)按規(guī)定委托金融機構向其他單位貸出的款項。企業(yè)應當定期或年終,對有跡象表明本金高于可收回金額的委托貸款,想其差額計提減值準備。
6、固定資產(chǎn)減值準備。固定資產(chǎn)是指使用期限超過1年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其它與生產(chǎn)、經(jīng)營有關的設備、器具、工具等。不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營主要設備的物品,單位價值在2000元以上,并且使用期限超過2年的,也應當作為固定資產(chǎn)。企業(yè)應當在期末或年終,對因市價持續(xù)下跌、或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因導致可收回金額低于賬面價值的固定資產(chǎn),按可收回金額低于其賬面價值的差額計提減值準備。固定資產(chǎn)減值準備應按單項資產(chǎn)計提,對已全額計提減值準備的固定資產(chǎn),不再計提折舊?!镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定,對存在特殊情形的固定資產(chǎn),應按其賬面價值全額計提固定資產(chǎn)減值準備。存在特殊情形的固定資產(chǎn)包括:(1)長期閑置不用,在可預見的未來不會再使用,且已無轉讓價值的固定資產(chǎn);(2)由于技術進步等原因,已不可使用的固定資產(chǎn);(3)雖然固定資產(chǎn)尚可使用,但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn);(4)已遭毀損,以致于不再具有使用價值和轉讓價值的固定資產(chǎn);(5)其他實質上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的固定資產(chǎn)。
7、無形資產(chǎn)減值準備。無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或者提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。企業(yè)應當定期或年終,檢查各項無形資產(chǎn)預計給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的能力,對預計可收回金額低于其賬面價值的,按其差額計提減值準備?!镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定,當存在下列一項或若干項情況時,應當計提無形資產(chǎn)減值準備:(1)某項無形資產(chǎn)已被其他新技術等所替代,使其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力受到重大不利影響;(2)某項無形資產(chǎn)的市價在當期大幅下跌,在剩余攤銷年限內預期不能恢復;(3)某項無形資產(chǎn)已超過法律保護期限,但仍然具有部分使用價值;(4)其他足以證明某項無形資產(chǎn)實質上已經(jīng)發(fā)生了減值的情形。當企業(yè)存在下列一項或若干項情況時,應當將該項無形資產(chǎn)的賬面價值全部轉入當期損益:(1)某項無形資產(chǎn)已被其他新技術等所替代,并且該項無形資產(chǎn)已無使用價值和轉讓價值;(2)某項資產(chǎn)已超過法律保護期限,并且已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益;(3)其他足以證明某項無形資產(chǎn)已經(jīng)喪失了使用價值和轉讓價值的情形。
8、在建工程減值準備。在建工程是指企業(yè)進行的,尚未達到預定可使用狀態(tài)的基建工程、安裝工程、技術改造工程、大修理工程等。企業(yè)應當定期或年終,對有證據(jù)表明已經(jīng)發(fā)生了價值減值的在建工程,按其差額計提減值準備。對存在下列情形的在建工程應當計提在建工程減值準備:(1)長期停建并且預計在未來3年內不會重新開工的在建工程;(2)所建項目無論在性能上,還是在技術上已經(jīng)落后,并且給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益具有很大的不確定性;(3)其他足以證明在建工程已經(jīng)發(fā)生減值的情形。
二、資產(chǎn)減值準備的賬務處理及披露
1 、資產(chǎn)減值準備的賬務處理。因企業(yè)各項資產(chǎn)的性質不同,各項資產(chǎn)減值準備的賬務處理也不盡相同:(1)對應收款項、存貨兩項流動資產(chǎn)發(fā)生減損而計提的壞賬準備和存貨跌價準備,因其主要與企業(yè)日常管理水平有關,故將其發(fā)生的價值減損計入“管理費用”科目。(2)對短期投資、長期投資、委托貸款三項投資性資產(chǎn)發(fā)生的價值減損而計提的短期投資跌價準備、長期投資減值準備和委托貸款減值準備,雖其投資的期限、方式不同,但均屬于企業(yè)對外投資,且目的均是為了獲得投資收益,故將其發(fā)生的價值減損計入“投資收益”科目。(3)對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程三項資產(chǎn)發(fā)生的價值減損而計提的減值準備,因其均屬于企業(yè)非投資性的長期資產(chǎn),通常它們的價值減損與企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動無直接關系,故將其發(fā)生的價值減損計入“營業(yè)外支出”科目。(4)期末時,如需補提各項資產(chǎn)減值準備,應借記上述相關費用科目,貸記各相關資產(chǎn)減值準備科目;如資產(chǎn)價值得以恢復需要轉回已提的資產(chǎn)減值準備,則作相反的賬務處理。
需要注意的是,(1)資產(chǎn)減值準備科目余額一般以減至零為限;(2)企業(yè)不得計提秘密準備,如計提了,應按原渠道沖回。
2、資產(chǎn)減值準備的披露。企業(yè)計提的各項資產(chǎn)減值準備,在期末對外提供財務會計報告時,以“資產(chǎn)負債表”附表的形式,即“資產(chǎn)減值準備明細表”披露。對已經(jīng)計提減值準備的資產(chǎn),應在“資產(chǎn)負債表”中以相應資產(chǎn)的賬面余額減去相應的減值準備后的凈值列示,同時,各項資產(chǎn)減值準備在“資產(chǎn)減值準備明細表”中單獨披露,披露內容包括:各減值準備的年初金額,本期增減變動金額及年末金額。
需要注意的是:(1)企業(yè)如果變更壞賬準備的提取方法,除需要報經(jīng)批準、備案外,還需在會計報表附注中予以說明。(2)企業(yè)計提的委托貸款減值準備,應根據(jù)其期限的長短,將委托貸款的本金和應收利息減去計提的減值準備后的凈額,并入短期投資或長期債權投資項目后,在資產(chǎn)負債表中披露。(3)如果企業(yè)不恰當?shù)剡\用謹慎性原則計提秘密準備的,應當作為重大會計差錯予以更正,并在會計報表附注中說明事項的性質、調整金額,以及對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果的影響。