摘要：隨著世界經(jīng)濟走向全球化的趨勢日益加強，新的經(jīng)濟行為、新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)、新的市場工具不斷涌現(xiàn)，提高會計準則自身的適應(yīng)性和完美性，是一個長期博弈達到均衡的過程。

　　關(guān)鍵詞：會計準則；博弈均衡；制定權(quán)；會計信息失真

　　長期以來，美國一直認為，自己所制定的“公認會計原則”（GAPP）是最為完善和高質(zhì)量的。但從2001年底開始，美國爆發(fā)了一系列上市公司財務(wù)報告造假丑聞，使得諸如安然、世通等一批大型跨國公司紛紛破產(chǎn)，更導致了世界五大會計師事務(wù)所之一———安達信的解散，這嚴重動搖了投資者對財務(wù)報告質(zhì)量以及資本市場有效性的信心。號稱世界上質(zhì)量最高、最完備的美國公認會計準則遭到來自各方面的質(zhì)疑，批評的矛頭直指準則低下的效率。雖然安然等公司的財務(wù)丑聞主要是由于公司管理層和審計師串通舞弊，但的確也在一定程度上暴露出會計準則及其制定模式存在的不足，引發(fā)了各國關(guān)于會計準則的制定效率和制定模式的爭論。為此，美國于2002年頒布了旨在進行會計改革和保護投資者利益的《薩班斯一奧克斯萊法》（Sar banes—OxleyAct），特別強調(diào)要求美國證券交易委員會（SEC）就美國是否應(yīng)改為“原則導向的會計準則制定模式”進行四方面的研究：美國現(xiàn)有準則已在多大程度上體現(xiàn)了原則導向；從規(guī)則導向的財務(wù)報告系統(tǒng)過渡到原則導向需要多長時間；采用原則導向的可行性和可能的方法；對采納原則導向進行全面的經(jīng)濟分析。

　　由于整個世界是不斷發(fā)展和迅速變化著的，經(jīng)濟活動日新月異，新型金融產(chǎn)品和交易方式不斷涌現(xiàn)，復雜程度也日益加深，這種規(guī)則導向的會計準則無法滿足，也不可能滿足未來日趨復雜和變化的不確定性情況，充其量只能適用于準則出臺當時的外界條件。此外，盡管現(xiàn)行會計準則如此詳細，但仍不完整，并沒有將所有行業(yè)和業(yè)務(wù)事無巨細均包含在內(nèi)，它的適用范圍仍存在一定的局限性。美國準則中僅有關(guān)金融衍生交易的會計準則就長達804頁，但是企業(yè)的金融創(chuàng)新非?；钴S，新的衍生產(chǎn)品層出不窮，以至于準則仍然嚴重滯后于金融創(chuàng)新，不能滿足需要。這其實是一個長期博弈達到均衡的過程，我們可以用博弈論來分析出現(xiàn)的問題。

　　什么是博弈論？一般認為，博弈理論始于1944年。數(shù)學家約翰。馮。諾伊曼（JohnvonNeumann）和經(jīng)濟學家奧斯卡。摩根斯坦（OskarMorgenstern）合作出版了《博弈論與經(jīng)濟行為》一書，概括了經(jīng)濟主體的典型行為特征，提出了策略型與廣義型（擴展型）等基本的博弈模型、解的概念和分析方法，奠定了經(jīng)濟博弈論大廈的基石，也標志著經(jīng)濟博弈論的創(chuàng)立。博弈論是研究決策主體的行為發(fā)生直接相互作用時的決策以及這種決策的均衡，也就是說，當一個主體的選擇受到其他主體選擇的影響，而且反過來影響到其他主體選擇時的決策問題和均衡問題。

　　引入博弈論的概念和方法改造經(jīng)濟學的思維，推進經(jīng)濟學的研究。諾貝爾經(jīng)濟學獎授予包括美國普林斯頓大學的納什博士在內(nèi)的3位博弈論專家，可以看作是一個標志，這自然也激發(fā)了人們了解博弈論的熱情。博弈論作為現(xiàn)代經(jīng)濟學的前沿領(lǐng)域，已成為占據(jù)主流的基本分析工具。

　　一、會計準則制定權(quán)上的博弈

　　準則制定本質(zhì)上是一種管制權(quán)力。管制的公共利益理論認為，管制是公眾對糾正市場失靈的需求所產(chǎn)生的。

　　在這一理論中，準則制定機構(gòu)或準則制定者被假定為大公無私者，它盡力通過管制使社會福利最大化。因此，準則制定行為被認為是制定成本與信息不對稱改善后所帶來的社會收益之間的權(quán)衡。

　　這一理論所存在的問題，不僅在于準則制定者事實上難以確定恰當?shù)?、滿足公眾需求的管制數(shù)量，而且在于它忽略了準則制定者的動機。由于社會公眾和立法機關(guān)監(jiān)督準則制定機構(gòu)以公共利益行事的能力是很微弱的，這就形成一種可能：準則制定機構(gòu)將以自身利益為標準行事，而非按公共利益制定準則。

　　同時公共利益理論的局限，導致了準則制定的另一種理論———利益集團理論的出現(xiàn)。

　　利益集團理論認為，一種行業(yè)是在各種利益集團的存在下運行的，這些利益集團會為準則的不同數(shù)量、類型、性質(zhì)和程度向準則制定機構(gòu)游說，它們構(gòu)成準則的需求者。

　　準則制定機構(gòu)作為準則提供者，它試圖在使自身利益最大化的同時，平衡利益集團各方的需求。

　　事實上，無論是國內(nèi)的準則制定還是國際的準則制定，準則制定者都不只會聽到一種聲音。不同利益集團要么直接構(gòu)成不同的準則制定機構(gòu)，要么雖然置身于同一準則制定機構(gòu)內(nèi)，但卻積極謀求準則制定的主發(fā)言權(quán)。如政府機構(gòu)與民間機構(gòu)的博弈、不同政府機構(gòu)之間的博弈，以及所謂的部會之爭（財政部與證監(jiān)會）等等，都是準則制定機構(gòu)在會計準則制定權(quán)上的博弈過程。準則形成是不同準則制定機構(gòu)之間多次博弈的產(chǎn)物。

　　我國的利益相關(guān)者較少地參與會計準則的制定過程。會計準則制定機構(gòu)的人員組成不夠廣泛，會計準則就可能出現(xiàn)偏向性。例如，目前我國上市公司會計信息的披露制度在某些方面不能滿足廣大投資者的信息需求，這就是我國利益相關(guān)者較少參與會計規(guī)則制定的一個必然結(jié)果。

　　為了提高我國會計準則制定的質(zhì)量，加快制定的進程，必須改善我國會計準則制定程序：

　　首先向社會公眾公開更多的已有的相關(guān)知識， 特別是世界各國和國際準則委員會的成熟經(jīng)驗，以便社會公眾結(jié)合其所在環(huán)境，理解會計準則及其相應(yīng)的利益關(guān)系。

　　其次應(yīng)擴大征求意見稿的對象與范圍，使更多的投資者，特別是廣大的、分散的中小投資者及其利益相關(guān)者能參與各準則的制定過程，并建立更加公開化、制度化的征求意見制度，以增加準則制定過程的透明度。

　　目前就我國實際情況來說，能夠采取的措施，一方面在于嚴格會計準則的執(zhí)行，以使利益相關(guān)者盡早體會到會計準則制定對他們經(jīng)濟利益的影響；另一方面，會計準則制定機構(gòu)應(yīng)采取措施提醒社會公眾預(yù)知會計準則所帶來的可能的經(jīng)濟后果。這也將有力地促進社會公眾參與會計準則的制定。

　　二、會計準則內(nèi)容方面的博弈

　　美國繁瑣而又具體的會計準則體系的形成，是資本市場中不同參與方相互博弈的結(jié)果：公司管理者希望在不違背準則的前提下實現(xiàn)自己的經(jīng)濟目標，如“平滑”各年利潤，或減少由于準則的變化而帶來的經(jīng)濟影響，勢必尋求準則規(guī)定的模糊處或空白點。而準則制定者針對公司管理者的行為，采取相應(yīng)措施，加大對準則所限定行為的細節(jié)規(guī)定。在美國會計準則制定史上，最明顯的例子是美國有關(guān)企業(yè)合并的兩種不同會計處理方法選擇的爭論。這兩種方法分別是購買法和權(quán)益聯(lián)合法。為了阻止大量企業(yè)采用權(quán)益聯(lián)合法，F(xiàn)ASB先后規(guī)定了12條有關(guān)實施權(quán)益聯(lián)合法的條件，盡管如此，為了實現(xiàn)采用權(quán)益聯(lián)合法的目的，許多公司仍不惜增加購買成本、設(shè)計“交易方式”以適應(yīng)準則的要求。

　　制定會計準則和會計法規(guī)時，應(yīng)盡量克服或減少其本身的不確定性和模糊性。對于準則中的定義和釋義給予更加精確的分析和解釋。對各種可能有的理解一一給予詳細的闡述，以防使用者產(chǎn)生誤解。

　　信息公開或披露機制應(yīng)遵循重要性原則，注意表內(nèi)信息與表外信息，財務(wù)信息與非財務(wù)信息，定量信息與定性信息，過去信息與未來信息，強制披露信息與自愿披露信息的有機結(jié)合，以滿足企業(yè)投資者和債權(quán)人及時地了解到企業(yè)的經(jīng)營狀況。另外，應(yīng)盡量減少對同類或相類似經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理的會計政策和會計方法的可選擇性和多樣性，盡可能減少會計人員人為估算、職業(yè)判斷的范圍。注冊會計師為了保護自身利益，降低審計風險，也要求準則制定有明確的“界限”。明確的“界限”也使得執(zhí)法機構(gòu)在執(zhí)法時有明確的依據(jù)。同時，應(yīng)不斷完善內(nèi)部審計制度，建立“經(jīng)濟警察”機制，及時對企業(yè)經(jīng)營者和管理者進行有效監(jiān)督，制止企業(yè)鉆會計政策可選擇性的空子。

　　三、會計準則過程中的博弈

　　準則的制定過程不僅有準則制定機構(gòu)與作為準則需求者的不同利益集團之間的多次博弈，而且還有不同的準則制定機構(gòu)之間的多次博弈。從制度經(jīng)濟學的視角審視準則與準則制定，我們可以將準則視為一項主要用來規(guī)范和約束企業(yè)會計信息加工、提供制度安排，準則制定（制訂新準則或修訂已有準則）則可以看成是博弈的暫時均衡。

　　美國會計準則由非盈利民間組織制定。其初衷是希望會計準則的制定免受政治或商業(yè)利益的影響?？墒荈ASB的工作無論在形式上還是實質(zhì)上，都缺少真正的中立，這個目標很難真正實現(xiàn)。從FAF為FASB和政府會計準則委員會（GASB）所籌措的資金來看，大部分來自財務(wù)報告編制方（特別是大公司）和注冊會計師的捐贈，基本沒有從財務(wù)報告使用者那里接受捐贈。這有失形式上的中立，難以真正成為代表公眾利益的獨立機構(gòu)。另外，美國大財團和政客對FASB的工作施加影響，早已不再是什么新鮮事。每當FASB擬發(fā)布的準則可能降低公司盈利時，特別是當一項會計準則對財務(wù)報告影響較大時，實力強大的美國財團往往通過國會或直接對FASB施加壓力。FASB必須為平衡各方利益而妥協(xié)，使FASB為提高準則制定質(zhì)量的工作難上加難。一些重要準則往往因各利益團體的游說而遲遲無法完成。例如，有關(guān)特別目的實體（SpecialPurposeEntity，SPE）準則，F(xiàn)ASB已考慮了近20年，至今依然無任何結(jié)果。

　　四、會計準則實施后進行修改的博弈

　　美國著名的“安然事件”，就是一個典型的例子。

　　美國安然公司（EnronCorp）曾在美國500強公司中排名第七，1995年起被《財富》雜志評為“最富創(chuàng)新能力”的公司，連續(xù)六年排名居于微軟、英特爾這些大公司之前。但正是這樣一個備受經(jīng)濟界和企業(yè)界尊重的超級公司，于2001年12月2日正式申請破產(chǎn)，它是美國有史以來最大規(guī)模的一宗破產(chǎn)案。安然公司的股票價格2001年初最高曾達到90.75美元，而申請破產(chǎn)時股票價格一落千丈至50美分。

　　我們關(guān)心的問題是投資者為什么在此之前沒有知悉安然公司真實的現(xiàn)狀。而能夠達到這一“理想狀況”的原因，主要在于安然公司采用兩種方法：一是為能源產(chǎn)品開辟期貨、期權(quán)和其他復雜的衍生金融工具，對能源商品“金融化”；二是利用關(guān)聯(lián)企業(yè)結(jié)構(gòu)，避免企業(yè)直接的債務(wù)負擔，同時靈活地擴大企業(yè)規(guī)模。

　　大量衍生金融工具和新經(jīng)濟的出現(xiàn)，使準則制定者目不暇接，制定步伐明顯落后實務(wù)需要。新經(jīng)濟的出現(xiàn)，使知識、技術(shù)等無形資產(chǎn)在各生產(chǎn)要素中的地位和作用得到前所未有的提高，而大部分自創(chuàng)無形資產(chǎn)，由于會計準則滯后而得不到在表內(nèi)確認，對已確認的無形資產(chǎn)，其計量的準確性也沒有客觀標準，美國現(xiàn)行會計準則對此無明確規(guī)定，為企業(yè)提供了財務(wù)造假的機會。例如，安然和世通都利用很復雜的數(shù)字公式計算其持有合同的價值并披露在其報表內(nèi)，使信息使用者無法判斷其真實性。

　　五、結(jié)論

　　博弈論是經(jīng)濟社會中有利的使用工具，人們在自覺或不自覺中使用這個工具。我國會計準則在制定中應(yīng)充分利用博弈論的規(guī)則和方法，使企業(yè)、政府部門以及投資者獲得利益均衡，提高準則、制度自身的完美性和改善法律環(huán)境，防止會計信息失真，創(chuàng)造一個公平、公正的生產(chǎn)、投資環(huán)境。

　　參考文獻：

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　　[3]美H.克雷格。彼得森：《管理經(jīng)濟學》，2002.