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摘 要:注冊會計(jì)師在與審計(jì)委托人的博弈中,因后者缺乏對審計(jì)慣例的了解,退出了對審計(jì)職業(yè)責(zé)任界定的談判,出現(xiàn)了注冊會計(jì)師對職業(yè)責(zé)任的單方集體約定現(xiàn)象。這種現(xiàn)象與簽約雙方的信息不對稱、審計(jì)服務(wù)的被動性和訴訟成本的關(guān)注有關(guān)。重新界定注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任,需要一種司法力量的介入,在考慮審計(jì)報(bào)告使用者對審計(jì)職業(yè)責(zé)任預(yù)期的基礎(chǔ)上,對審計(jì)職業(yè)責(zé)任的現(xiàn)行統(tǒng)一約定進(jìn)行適當(dāng)修訂。
關(guān)鍵詞:職業(yè)責(zé)任;單方集體約定;注冊會計(jì)師;審計(jì)關(guān)系
職業(yè)責(zé)任一開始來源于經(jīng)社會認(rèn)可的職業(yè)慣例,后來通過立法等形式固定化。然而,在我國,由于表述上的原因,在《公司法》、《會計(jì)法》中尚不能明晰地看出公司管理當(dāng)局的管理責(zé)任或會計(jì)責(zé)任,在《注冊會計(jì)師法》中也不能清楚地觀察到注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任,但可以肯定,職業(yè)責(zé)任是社會賦予的,而不應(yīng)是該職業(yè)從業(yè)者自行劃定的。
一、單方集體約定現(xiàn)象的分析
1.動因透視。市場經(jīng)濟(jì)條件下,會計(jì)信息的公開披露促成對審計(jì)鑒證的需要,使注冊會計(jì)師的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)愈來愈重要。1720年,“南海公司”(theSouthSeaCompany)破產(chǎn)引發(fā)注冊會計(jì)師制度,英國議會并未提出查爾斯·斯內(nèi)爾(CharlesSnell)負(fù)擔(dān)何種審計(jì)責(zé)任問題。不過,當(dāng)職業(yè)界“確認(rèn)會計(jì)師在現(xiàn)代訴訟浪潮中必須尋找自保之道”(WalterB.Meigs等,1973)時(shí),昔日審計(jì)責(zé)任與會計(jì)責(zé)任不清,危及會計(jì)師職業(yè)發(fā)展的問題變得日益突出起來。長期以來,會計(jì)職業(yè)界不斷謀求明確審計(jì)責(zé)任,然而效果不顯。“深口袋”(deeppockets)傾向(Wallace1980) 表明,注冊會計(jì)師審計(jì)責(zé)任的約定,尚未在委托人、被審計(jì)人以及相關(guān)的利害人與注冊會計(jì)師之間達(dá)成共識,確立一個(gè)各方共同認(rèn)可的審計(jì)責(zé)任約定,應(yīng)是一個(gè)重大的審計(jì)難題,乃至社會難題。
最初,界定審計(jì)責(zé)任的需要與注冊會計(jì)師同有關(guān)各方的業(yè)務(wù)糾紛有關(guān)。注冊會計(jì)師的“我應(yīng)當(dāng)做什么”與委托人的“我要求你做什么”的差異,隱含著來自不同行業(yè)主體的觀念沖突。這里所面臨的一個(gè)十分重要的問題是:在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,誰來規(guī)定“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)做什么?”
依公理而論,注冊會計(jì)師審計(jì)作為受委托的審計(jì),委托人通過契約賦予注冊會計(jì)師審計(jì)權(quán)利(含因?qū)徲?jì)而獲得的收費(fèi)權(quán)),同樣有權(quán)界定審計(jì)責(zé)任;至于注冊會計(jì)師是否愿意接受這種界定,是他們個(gè)人的事情。注冊會計(jì)師與委托人在平等商議后,通過簽訂審計(jì)約定書達(dá)成一致意見。劃定審計(jì)責(zé)任應(yīng)是委托人對注冊會計(jì)師的一種主動行為,強(qiáng)調(diào)“我要你做什么”是要求對審計(jì)付費(fèi)的等價(jià)交換;注冊會計(jì)師往往是在委托人所提出的審計(jì)目的框架下做出適應(yīng)性反應(yīng)。然而,現(xiàn)實(shí)中卻難以獲得由委托人主動設(shè)計(jì)審計(jì)責(zé)任的初始方案,因?yàn)閷徲?jì)委托人的代表常常對審計(jì)缺乏專業(yè)性認(rèn)知,他們一般更傾向于接受注冊會計(jì)師草擬的審計(jì)責(zé)任方案,或作一些必要的修正,而不去直接劃定審計(jì)責(zé)任。各國會計(jì)職業(yè)界為給注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)提供行業(yè)保護(hù),大多采用準(zhǔn)則規(guī)定的形式,明確提出了行業(yè)意義上的審計(jì)責(zé)任方案,以供注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)使用,這時(shí),審計(jì)責(zé)任不再變?yōu)閱蝹€(gè)或多個(gè)注冊會計(jì)師的意思表示,而轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N帶有一定專業(yè)權(quán)威性、對委托人似乎別無選擇的行業(yè)約定:在審計(jì)關(guān)系中,委托人處于被動的劣勢地位。
2.約定責(zé)任剖析。IFAC(國際會計(jì)師聯(lián)合會)在1980年1月公布的《國際審計(jì)準(zhǔn)則1———財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的和范圍》中,對管理責(zé)任與審計(jì)責(zé)任做了區(qū)分,認(rèn)為,“財(cái)務(wù)報(bào)表的編制,則是單位管理人員的責(zé)任,管理人員責(zé)任包括保持合適的會計(jì)記錄和內(nèi)部控制,選擇和應(yīng)用會計(jì)政策,以及保護(hù)本單位的資產(chǎn)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不能免除管理人員的這些責(zé)任?!睂徲?jì)責(zé)任,則認(rèn)為:“根據(jù)有關(guān)法令規(guī)則或有關(guān)職業(yè)團(tuán)體的要求,確定財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍”,“實(shí)施規(guī)定的程序,做到合理地確信財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面都作了恰當(dāng)?shù)谋磉_(dá)”,“對財(cái)務(wù)報(bào)表負(fù)責(zé)作出和表示他的意見”。IFAC將管理責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的上述內(nèi)容寫入了《國際審計(jì)準(zhǔn)則2———審計(jì)約定書》的附錄“舉例”之中,這意味著職業(yè)界致力于審計(jì)責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)化,這時(shí),有望將個(gè)別注冊會計(jì)師與單個(gè)委托人對審計(jì)責(zé)任的爭執(zhí),變?yōu)樽詴?jì)師行業(yè)與單個(gè)委托人的爭執(zhí),“群體效應(yīng)”可以增加訴訟程序中的籌碼,單個(gè)委托人在缺乏理性的司法宣判中,可能遭受漠視。
中國注冊會計(jì)師協(xié)會在1995年底頒布的《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第八條對審計(jì)責(zé)任與會計(jì)責(zé)任做了與IFAC類似的規(guī)定:“按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告,保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性是注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任;建立健全內(nèi)部控制制度,保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整,保證會計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整是被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任?!钡珜徲?jì)責(zé)任的表述,中國注冊會計(jì)師協(xié)會更傾向于“形式”而非“實(shí)質(zhì)”。所謂“按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告”,只是注重準(zhǔn)則的程序性控制,而忽略了準(zhǔn)則自身的內(nèi)在缺陷可能導(dǎo)致的審計(jì)失誤。在一些特定環(huán)境中,注冊會計(jì)師在確知準(zhǔn)則缺陷的情況下,本來可以采取必要的補(bǔ)救措施,但事實(shí)上卻可能以“遵循審計(jì)準(zhǔn)則”作為保護(hù)傘,一味放任潛在的審計(jì)失誤,借以節(jié)約審計(jì)成本。然而,IFAC則更注重“實(shí)質(zhì)”一些,所謂“做到合理地確信財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面都作了恰當(dāng)表達(dá)”,其中“合理地確信”、“所有重大方面”以及“恰當(dāng)表達(dá)”等,都涉及到注冊會計(jì)師本人的職業(yè)判斷,而并非考慮審計(jì)準(zhǔn)則如何規(guī)定。很明顯,在“審計(jì)約定書”中表達(dá)審計(jì)責(zé)任,應(yīng)采用委托人能夠明晰把握的措辭,而不應(yīng)采用“按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求”的套語,因?yàn)檫@樣的套語所蘊(yùn)含的專業(yè)技巧使敢于訴訟的委托人對審計(jì)失誤感到茫然??梢钥闯?,會計(jì)職業(yè)界有明顯的行業(yè)保護(hù)傾向。
二、單方集體約定的根源探尋
職業(yè)責(zé)任在責(zé)任主體與他人的交往中凸顯出來。因而,它應(yīng)當(dāng)是雙方約定的,不應(yīng)當(dāng)是單方劃定的。之所以在注冊會計(jì)師行業(yè)中出現(xiàn)這種情況,原因主要是:
1.簽約雙方的信息不對稱。審計(jì)服務(wù)具有專業(yè)性,注冊會計(jì)師一旦使用十分專業(yè)的詞語,審計(jì)委托人往往難以理解。盡管在公司治理中,審計(jì)委托人所控制的審計(jì)委員會配備了一定數(shù)量會計(jì)方面的專家,但作為一種溝通手段,其仍無法消除審計(jì)人與審計(jì)報(bào)告使用者之間在專業(yè)知識方面的距離,也無法彌補(bǔ)審計(jì)委托人簽約知識的缺陷。這種缺陷,將可能造成審計(jì)委托人在簽約的技術(shù)內(nèi)容上依賴于審計(jì)人的局面。與自愿委托審計(jì)不同,在依據(jù)法定要求實(shí)施的審計(jì)中,審計(jì)委托人并不一定是實(shí)際的審計(jì)報(bào)告使用人,這意味著審計(jì)委托人對法定審計(jì)制度設(shè)計(jì)的基本思想與要求缺乏足夠的了解,因而,審計(jì)委托人通常順從了審計(jì)人的契約安排,最終將可能潛伏著對審計(jì)委托人不利的約定事項(xiàng),如由審計(jì)人自定審計(jì)責(zé)任與會計(jì)責(zé)任,盡可能減少審計(jì)人自己的責(zé)任等。
2.審計(jì)服務(wù)的被動性。對審計(jì)服務(wù)的需求越來越“外部化”。在股東代表依據(jù)公司章程授權(quán)實(shí)施審計(jì)時(shí),“內(nèi)部化”的審計(jì)尚體現(xiàn)了公司的內(nèi)在要求,而在依據(jù)國家有關(guān)法規(guī)由外部的注冊會計(jì)師實(shí)施審計(jì)時(shí),“外部化”的審計(jì)已不是來自公司的“自發(fā)需要”,法規(guī)強(qiáng)制性的要求代表了眾多公司外部信息使用者對“審計(jì)報(bào)告”的需要,進(jìn)而通過制度要求由公司委托、公司付費(fèi),取得“審計(jì)報(bào)告”之后,再以“準(zhǔn)公共物品”的形式向社會公開披露。潛在的投資者、債權(quán)人、未來的債權(quán)人、政府的稅務(wù)、統(tǒng)計(jì)等部門,都將成為審計(jì)報(bào)告的使用者。此時(shí),審計(jì)報(bào)告的使用者,可分為兩個(gè)層次
審計(jì)報(bào)告使用者的分類
在審計(jì)報(bào)告愈來愈對外部使用者發(fā)揮作用的條件下,內(nèi)部使用者由于擁有更多的本公司內(nèi)部信息,尤其是伴隨著內(nèi)部人控制現(xiàn)象的加劇,除了很少參加公司決策的小股東,其余的內(nèi)部使用者并不需要審計(jì)的“鑒證”,在一定程度上,現(xiàn)實(shí)的審計(jì)委托人對審計(jì)失去了應(yīng)有的興趣,他們注重審計(jì)在“程序”上的實(shí)質(zhì),而不注重審計(jì)在“契約”上的形式,可能出現(xiàn)了只要能夠找到一個(gè)發(fā)表滿意意見的會計(jì)師事務(wù)所,至于契約怎樣簽訂均“無所謂”的情況。從上述意義看,隨著審計(jì)信息需求的“外部化”轉(zhuǎn)變,審計(jì)委托人蛻變?yōu)楸粚徲?jì)人的代表,以股東的多少錢購買審計(jì)意見對自己并無嚴(yán)格約束,因此,審計(jì)委托人對審計(jì)契約的簽訂并不十分關(guān)心。
3.訴訟成本的考慮。在現(xiàn)實(shí)中,審計(jì)人與審計(jì)委托人之間發(fā)生的訴訟事件,多以審計(jì)委托人或第三方利害關(guān)系人為原告;由審計(jì)人充當(dāng)原告的情況主要發(fā)生在審計(jì)費(fèi)用的結(jié)算方面,可以看到的案例很少?;谶@種狀況,注冊會計(jì)師更加注重訴訟成本的節(jié)省。一個(gè)被考慮的方案是,關(guān)于審計(jì)責(zé)任與會計(jì)責(zé)任的表達(dá),如果在不同的審計(jì)契約中有不同的表述,很容易被審計(jì)委托人或其他原告所利用,以證明某一審計(jì)契約中關(guān)于審計(jì)責(zé)任的表述不適當(dāng),因而,由行業(yè)協(xié)會提出一個(gè)統(tǒng)一的審計(jì)責(zé)任方案,可能為許多注冊會計(jì)師所急需。設(shè)計(jì)出統(tǒng)一審計(jì)責(zé)任的意義可以表現(xiàn)為:減少簽約會計(jì)師事務(wù)所對審計(jì)責(zé)任設(shè)計(jì)的時(shí)間付出,更重要的是,為涉及訴訟的注冊會計(jì)師提供行業(yè)保護(hù)。當(dāng)注冊會計(jì)師能夠證明自己已履行了由行業(yè)組織所規(guī)定的“責(zé)任”時(shí),原告推翻這一責(zé)任的制度化設(shè)計(jì),將付出更多的時(shí)間與金錢方面的花費(fèi),在很大程度上設(shè)置了針對原告的訴訟障礙,為注冊會計(jì)師提供了勝訴的司法保證。
三、審計(jì)職業(yè)責(zé)任的重新界定
在審計(jì)責(zé)任的約定中,審計(jì)委托人由主動變?yōu)楸粍?,審?jì)人的單個(gè)約定改為群體約定,表現(xiàn)出委托人的弱勢地位。在多數(shù)國家的司法程序中,這種弱勢在“深口袋”責(zé)任的作用下得以扭轉(zhuǎn)。在美國,詳盡的習(xí)慣法加上民事侵權(quán)法以及所謂的《禁止行賄影響和腐敗組織法》(RICO)條款形式制定的法律,形成了一種可能危及此類服務(wù)市場的成本收益均衡的受托責(zé)任[1].審計(jì)委托人是注冊會計(jì)師服務(wù)的顧客,標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)責(zé)任(固然并不排斥與委托人的具體協(xié)商與微小調(diào)整)對委托人是不公正的,現(xiàn)在,需要一種行政力量的介入,從審計(jì)委托人利益出發(fā),構(gòu)建一個(gè)新的明確的審計(jì)責(zé)任框架。
1.關(guān)于審計(jì)報(bào)告使用者對審計(jì)責(zé)任期望的分析。民間審計(jì)關(guān)系是一種民事契約關(guān)系。如果從審計(jì)契約關(guān)系出發(fā),就可以確定注冊會計(jì)師對審計(jì)委托人———公司的股東大會或董事會承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。另外,按照受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論的觀點(diǎn)看,股東一般需要借助注冊會計(jì)師了解經(jīng)營的托管責(zé)任履行情況,其中包含了“資產(chǎn)的安全、完整”狀況,進(jìn)而,當(dāng)代財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不能忽略對舞弊的檢查,認(rèn)為只考慮財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性,而不去考慮其算術(shù)上的正確性以及非導(dǎo)致公允性缺失的錯(cuò)弊;然而,這是審計(jì)委托人所不能接受的。在美國,大約70%的人認(rèn)為注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)而且可以查找客戶的舞弊;美國在20世紀(jì)90年代由審計(jì)準(zhǔn)則委員會頒布的第54號、55號和82號審計(jì)準(zhǔn)則說明中,均對注冊會計(jì)師查找客戶舞弊的責(zé)任問題進(jìn)行了專門討論[2].美國的1136租戶案(1136TenantsCase)表明,即便是注冊會計(jì)師只提供會計(jì)服務(wù)、稅務(wù)服務(wù),并明確標(biāo)注“未經(jīng)獨(dú)立審計(jì)”,他的工作并不能被視為審計(jì)程序,法院亦認(rèn)為注冊會計(jì)師有責(zé)任在執(zhí)行業(yè)務(wù)的過程中,追查所有尚未發(fā)現(xiàn)的、潛在的重大意外事項(xiàng)。實(shí)際上,證明財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性簡化了審計(jì)作業(yè),證明財(cái)務(wù)報(bào)表不包含重大錯(cuò)弊則面臨許多困難。IFAC在《國際審計(jì)準(zhǔn)則2———審計(jì)約定書》中要求注冊會計(jì)師告誡委托人:“由于在事實(shí)上,審計(jì)有檢驗(yàn)的性質(zhì)和其他固有限制,加上任何內(nèi)部控制制度固有的限制,就難免會有甚至某些重要的反映失實(shí)可能依然未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)”(IFAC,1980)。如果我們站在委托人的立場上,不難發(fā)現(xiàn)這一表述潛伏著一種危險(xiǎn)信號:注冊會計(jì)師一旦惡意利用審計(jì)準(zhǔn)則,就可以為自己的欺詐行為解脫責(zé)任。由于確定是否違反準(zhǔn)則是一個(gè)相當(dāng)主觀的問題(A.A.阿倫斯,1988),在審計(jì)訴訟案中,聰明的注冊會計(jì)師往往逃避了懲罰,這是善良的委托人所不愿看到的,委托人與注冊會計(jì)師之間,存在著明顯的利益沖突。
社會公眾對審計(jì)的期望并不是遙不可及。他們中的絕大多數(shù)人,只要求經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表不會發(fā)生誤導(dǎo);潛藏1%以下的錯(cuò)弊金額①對普通的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者不會發(fā)生足以導(dǎo)致決策失誤的影響。在常規(guī)審計(jì)下,驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表公允性的審計(jì)測試程序可以達(dá)到比較滿意的效果;況且,對企業(yè)經(jīng)營者“操縱利潤”或其它經(jīng)營業(yè)績的現(xiàn)象,除非審計(jì)披露,大多數(shù)問題會被自動隱瞞起來,無人能夠揭發(fā)(這可能與內(nèi)部人控制或行政強(qiáng)制性封鎖有關(guān)),其結(jié)果是,在一定程度上消除了審計(jì)失誤可能引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)。這意味著,還有大量的審計(jì)失誤缺少顯現(xiàn)的機(jī)會。在一個(gè)審計(jì)訴訟案件的背后,還有許多審計(jì)失誤被長期或永遠(yuǎn)隱藏了下來。
然而,會計(jì)界仍然認(rèn)為社會公眾對注冊會計(jì)師的期望過高,甚至有些不切實(shí)際。自美國TheEqui tyFundingCorp舞弊案發(fā)生后,會計(jì)職業(yè)界再次受到激烈批評。美國注冊會計(jì)師協(xié)會指派五人成立了專門小組,研究審計(jì)人員揭發(fā)舞弊的責(zé)任問題。經(jīng)過調(diào)查所形成的報(bào)告稱:“要求注冊會計(jì)師的專業(yè)意見成為一種保證,意味著尋找一定程度上的確定性;而這種確定性,無論是在商場上還是在人類的公共或私人社會中都難以尋獲。盡管這種絕對保證不可能獲得,但只要運(yùn)用公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則,常常可能發(fā)現(xiàn)重大的舞弊?!保ˋICPA,1975)從這種結(jié)論性的表白可以看出,美國會計(jì)職業(yè)界認(rèn)為,由注冊會計(jì)師提供一種證明被審計(jì)單位不存在重大舞弊的“保證”是不切實(shí)際的;因?yàn)檫@種保證與“難以尋獲”的確定性有關(guān)。美國注冊會計(jì)師協(xié)會(AICPA)下設(shè)的科恩(Cohen)委員會經(jīng)過調(diào)查,在1978年首次提出了“期望差距”概念,職業(yè)界開始了為縮小這一差距的努力。然而, 他們更多地是習(xí)慣于利用審計(jì)工作和會計(jì)賬目處理的內(nèi)在局限性進(jìn)行辯解;事實(shí)上,如果審計(jì)人員對揭示錯(cuò)弊不承擔(dān)足夠的責(zé)任,社會公眾將不會以犧牲時(shí)間與金錢為代價(jià),指望從審計(jì)人員那里得到些什么。[3]加拿大特許會計(jì)師協(xié)會(CICA)在1986年設(shè)立的麥克唐納委員會(MacdonaldCommission)一直致力于社會公眾期望差距的研究,它所提交的Re portoftheCommissiontoStudythePublic‘sExpec tationofAudits,將公眾期望分為準(zhǔn)則的期望與執(zhí)業(yè)的期望;認(rèn)為準(zhǔn)則的期望中包括了合理的與不合理的期望,執(zhí)業(yè)的期望既有實(shí)際執(zhí)業(yè)的缺陷,也有因誤解而認(rèn)定的執(zhí)業(yè)缺陷。進(jìn)而認(rèn)為,對合理的期望以及執(zhí)業(yè)的缺陷,應(yīng)由職業(yè)界進(jìn)一步改進(jìn),而對不合理的期望以及因誤解而認(rèn)定的執(zhí)業(yè)缺陷,則應(yīng)通過注冊會計(jì)師與社會公眾的溝通來實(shí)現(xiàn)。這固然是一個(gè)可取的方案。然而,社會公眾不能企求自己的“合理期望”在司法程序的干預(yù)下,迫使職業(yè)界一步步改進(jìn)審計(jì)準(zhǔn)則以及彌補(bǔ)執(zhí)業(yè)缺陷,他們需要注冊會計(jì)師真正擔(dān)負(fù)道義責(zé)任,自覺地減少審計(jì)失誤。美國的TreadwayCommission的研究報(bào)告披露:66%的對簽證注冊會計(jì)師的控訴案件,是由審計(jì)人員未搜集充分而適當(dāng)?shù)淖C據(jù)引起的;36%的對簽證注冊會計(jì)師的控訴案件,源于注冊會計(jì)師未對某些特別項(xiàng)目給以應(yīng)有專業(yè)關(guān)注有關(guān)。[4]在我國,財(cái)政部1999年12月發(fā)布的《中華人民共和國財(cái)政部會計(jì)信息質(zhì)量抽查公告(第三號)》顯示:所抽審的82家社會審計(jì)機(jī)構(gòu)中“大部分社會審計(jì)機(jī)構(gòu)不同程度地存在著基礎(chǔ)工作不規(guī)范問題”。山東省財(cái)政廳對7家社會審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)的23戶省直國有企業(yè)進(jìn)行抽查時(shí)發(fā)現(xiàn),被檢查的7家社會審計(jì)機(jī)構(gòu)不同程度存在著基礎(chǔ)工作不規(guī)范問題,違規(guī)違紀(jì)面達(dá)100%,據(jù)此,2000年5月10日出版的《中國資產(chǎn)新聞》刊出了“社會審計(jì)靠不???”的標(biāo)題。實(shí)際上,會計(jì)職業(yè)界應(yīng)當(dāng)認(rèn)真反省注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)漏洞與監(jiān)管缺陷,正確看待和冷靜思考來自社會公眾的指責(zé)。
2.審計(jì)責(zé)任約定的修正。在現(xiàn)實(shí)中,注冊會計(jì)師行業(yè)固有的自我保護(hù)意識所編織的審計(jì)責(zé)任之網(wǎng)對社會公眾是不利的。所謂“按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告”,在重程序法的背景下,一個(gè)形式上完美的審計(jì)過程,即使是不盡完整但可能由職業(yè)界自行闡釋審計(jì)準(zhǔn)則,許多表露出來的或列入訴訟案卷的審計(jì)失誤都可能被寬容。再看“保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性”,中國注冊會計(jì)師協(xié)會在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號———審計(jì)報(bào)告》中定義為:“審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性是指審計(jì)報(bào)告如實(shí)反映注冊會計(jì)師的審計(jì)范圍、審計(jì)依據(jù)、已實(shí)施的審計(jì)程序和應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見?!倍皩徲?jì)報(bào)告的合法性是指審計(jì)報(bào)告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。”如果說此處的“真實(shí)性”可以理解為注冊會計(jì)師遵循了“誠實(shí)”的基本道義原則,并不比常人在職業(yè)上有什么特別外,注冊會計(jì)師對社會公眾的責(zé)任則無從體現(xiàn)。法律界人士劉燕認(rèn)為:“在法律界以及公眾看來,如果說只要注冊會計(jì)師的工作滿足了審計(jì)準(zhǔn)則的‘真實(shí)性’要求,就不能認(rèn)為其工作的結(jié)果是‘虛假’的,其邏輯是很荒唐的?!盵5]我想,會計(jì)職業(yè)應(yīng)對此作出反思,不應(yīng)沉浸在不切實(shí)際的自我保護(hù)情結(jié)中難以自拔,只有面對公眾,才是真正的自我保護(hù)。同樣,此處的“合法性”只要求注冊會計(jì)師達(dá)到法定的起碼標(biāo)準(zhǔn),對委托人支付費(fèi)用同時(shí)應(yīng)獲得的責(zé)任報(bào)償未能包含,這不能不認(rèn)為是一種缺憾。很明顯,會計(jì)職業(yè)界試圖以作為人格底線的道義責(zé)任與法律責(zé)任取代注冊會計(jì)師應(yīng)對社會公眾擔(dān)負(fù)的審計(jì)責(zé)任(對客戶的職業(yè)責(zé)任),這是對審計(jì)責(zé)任的扭曲。中國會計(jì)職業(yè)界應(yīng)充分考慮《注冊會計(jì)師法》第一條“維護(hù)社會公共利益和投資者的合法權(quán)益”的要求,對所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表做出一定保證。會計(jì)職業(yè)界應(yīng)當(dāng)換一個(gè)角度考慮,審計(jì)人員的責(zé)任是,如果管理者愿意合作,應(yīng)保證財(cái)務(wù)報(bào)表能使人滿意。[6]
應(yīng)當(dāng)看到,遵守審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè),也絕非意味著審計(jì)人員可以解脫審計(jì)責(zé)任。因?yàn)?,審?jì)準(zhǔn)則也是審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)與慣例提煉而形成的,它產(chǎn)生于一個(gè)相當(dāng)“主觀”的過程,不能認(rèn)為這種思想產(chǎn)品是沒有局限性的。美國的法庭審判表明,一些裁定會計(jì)師事務(wù)所敗訴的案件,注冊會計(jì)師均承擔(dān)了賠償責(zé)任,而不問錯(cuò)在何處。[7]在美國的“大陸銷售公司案例”(1962)中,法官審判結(jié)果認(rèn)為:審計(jì)人員所遵循的一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則,只能作為審計(jì)執(zhí)業(yè)的最起碼要求,它不能推論為審計(jì)人員在具體審計(jì)環(huán)境下所必須做到的一切:即便是能夠證明審計(jì)是按照會計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的,也不能借此確認(rèn)審計(jì)人員具有善良的信念和意圖,也不能以此必然地或自動地構(gòu)成辯護(hù)的全部理由。美國法院不接受以證明遵循審計(jì)準(zhǔn)則作為審計(jì)人員確實(shí)無誤的證據(jù)。在大陸自動售貨機(jī)案件中,審計(jì)人員遵循了審計(jì)準(zhǔn)則。但是,這種辯護(hù)是不充分的,被告事務(wù)所的審計(jì)經(jīng)理和兩個(gè)合伙人都被判為有罪。[8]這意味著,還存在著問題的另一面,即“審計(jì)準(zhǔn)則存在被注冊會計(jì)師惡意濫用的可能性”。[9]據(jù)此可以看出,會計(jì)職業(yè)界幾乎一直固守“審計(jì)準(zhǔn)則是高質(zhì)量執(zhí)業(yè)的標(biāo)志”的觀念,其與司法界以及政府的注重執(zhí)業(yè)結(jié)果而不注重執(zhí)業(yè)過程的觀念,存在著較大的差異。加拿大特許會計(jì)師協(xié)會(CICA)的一個(gè)專門制定審計(jì)準(zhǔn)則的委員會,在一份報(bào)告中坦誠地承認(rèn)[10]:會計(jì)準(zhǔn)則有比審計(jì)準(zhǔn)則更高的公眾形象,因而,外部要求介入的要求愈加強(qiáng)烈,但是,我們尚未看到非審計(jì)人員直接介入審計(jì)準(zhǔn)則制定工作的要求。試想,如果缺乏社會公眾或其代表的認(rèn)可,審計(jì)人以自己制定的審計(jì)準(zhǔn)則來評價(jià)自己審計(jì)執(zhí)業(yè)的質(zhì)量,能被社會所接受嗎?
與IFAC的規(guī)定相比,中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則忽略了對財(cái)務(wù)報(bào)表賦予可信度的要求。IFAC在《國際審計(jì)準(zhǔn)則1———財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的和范圍》中指出:“審計(jì)人員的意見有助于確定財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性?!痹谥袊?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中,很少使用類似措辭。從中國注冊會計(jì)師協(xié)會編寫的《1996中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范手冊》中無保留意見的例式看,審計(jì)鑒證能夠做到“有助于確定財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性”,中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對此責(zé)任不予明確,也許是企求社會公眾淡化注冊會計(jì)師應(yīng)負(fù)的這項(xiàng)責(zé)任。令人困惑的是,中國注冊會計(jì)師協(xié)會頒發(fā)的《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》(1995)第九條做了下述規(guī)定:“注冊會計(jì)師的審計(jì)意見應(yīng)合理地保證會計(jì)報(bào)表使用人確定已審計(jì)報(bào)表的可靠程度,但不應(yīng)被認(rèn)為是對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力及其經(jīng)營效率、效果所做出的承諾。”這項(xiàng)規(guī)定存在著兩個(gè)問題:(1)弱化了對會計(jì)報(bào)表應(yīng)負(fù)的責(zé)任。中國注冊會計(jì)師并不愿意為經(jīng)審計(jì)的會計(jì)報(bào)表貼上一個(gè)“可靠”的標(biāo)簽,而他們所能做到的僅僅是為“會計(jì)報(bào)表使用人”的判斷做出“合理地保證”,這里存在著兩項(xiàng)隱含的限定:一是會計(jì)報(bào)表使用人往往被限定為審計(jì)委托人———作為審計(jì)契約的簽約者的另一方,這將意味著對其他所謂不可預(yù)知的會計(jì)報(bào)表使用人的排斥,使審計(jì)責(zé)任大幅度減弱;二是“合理地保證”往往難以精確計(jì)量,事實(shí)上變?yōu)樽詴?jì)師自行定義的一個(gè)概念,或許,20%的“保證”也會被視為是“合理”的。人們可以清楚地看到,注冊會計(jì)師并不直接對會計(jì)報(bào)表的“可靠性”負(fù)責(zé),而是繞一個(gè)圈子,對會計(jì)報(bào)表使用人的“確定”行為(確定已審計(jì)報(bào)表的可靠程度)負(fù)責(zé),這種微妙的變化,使非會計(jì)職業(yè)人士并不能察覺出什么,一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗,面對法官的注冊會計(jì)師可能有充分理由認(rèn)為,自己只能合理地保證會計(jì)報(bào)表使用人做出對會計(jì)報(bào)表可靠性的判斷,至于究竟是否采信會計(jì)報(bào)表,那是“會計(jì)報(bào)表使用人”自己的事情,顯然,應(yīng)由采信者自己承擔(dān)責(zé)任。不能否認(rèn),還有一個(gè)潛臺詞是:注冊會計(jì)師永遠(yuǎn)只承擔(dān)次要責(zé)任。(2)虛設(shè)了不切實(shí)的承諾。注冊會計(jì)師的獨(dú)立審計(jì),對會計(jì)報(bào)表這一歷史信息的鑒證,并不代表認(rèn)定未來如何,也不能說明未來是否可以持續(xù)經(jīng)營,那么,誰也不會認(rèn)為審計(jì)意見具有超凡的承諾效能。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)做的是,自己怎樣負(fù)起應(yīng)負(fù)的責(zé)任。
作為一種約定事項(xiàng),審計(jì)責(zé)任應(yīng)包括兩項(xiàng)內(nèi)容:(1)在現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)架下,為財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性提供社會公眾認(rèn)定的合理保證。(2)在體現(xiàn)“應(yīng)有關(guān)注”原則的基礎(chǔ)上,揭露財(cái)務(wù)活動中的符合會計(jì)重要性標(biāo)準(zhǔn)的重大舞弊。上述第一項(xiàng)責(zé)任,強(qiáng)調(diào)社會公眾對審計(jì)的普遍期望與要求,這是很必要的。美國注冊會計(jì)師協(xié)會(AICPA)下設(shè)的“財(cái)務(wù)報(bào)告特別委員會”(SpecialCommitteeonFinancialReporting)提供的綜合報(bào)告表明:用戶認(rèn)為,審計(jì)師就財(cái)務(wù)報(bào)表所揭示信息的可靠性提供了獨(dú)立的保證;在調(diào)查中,被調(diào)查者的95%同意這一判斷,68%對這一判斷表示強(qiáng)烈認(rèn)同(SCFR,1995)。中國雖無此類實(shí)證數(shù)據(jù)支持,但民間的呼聲愈來愈高。上述的第二責(zé)任,現(xiàn)在已顯得越來越必要。在美國,從檢察官的爭論和陪審團(tuán)的判決中看到的公眾意見是,揭露舞弊行為是聘請審計(jì)人員的主要原因,因而也是審計(jì)人員的首要責(zé)任。[11]而美國注冊會計(jì)師協(xié)會下設(shè)的科恩委員會的調(diào)查顯示:社會公眾認(rèn)為,審計(jì)人員應(yīng)對舞弊行為的揭露以及關(guān)于被審計(jì)單位管理人員欺詐和違法行為的報(bào)告承擔(dān)更大的責(zé)任。因此,有理由認(rèn)為,注冊會計(jì)師應(yīng)對財(cái)務(wù)報(bào)告中隱含的重大舞弊負(fù)揭發(fā)責(zé)任。
中國注冊會計(jì)師行業(yè)還不夠成熟,需要更大的壓力;盡管中國注冊會計(jì)師協(xié)會已頒布了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號———錯(cuò)誤與舞弊》,但真正將揭發(fā)重大舞弊作為審計(jì)責(zé)任還需要時(shí)間;履行對財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性提供合理保證的承諾責(zé)任,還需要充分的勇氣與技術(shù)準(zhǔn)備。敢于負(fù)責(zé)絕非引致職業(yè)毀滅,相反,只有刺激審計(jì)市場,提高審計(jì)公信度,才能進(jìn)一步推動注冊會計(jì)師事業(yè)蓬勃發(fā)展。
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