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會計(jì)準(zhǔn)則的歷史與未來

來源: 張鳴 編輯: 2006/12/13 08:38:08  字體:

  摘  要:本文對我國會計(jì)改革的歷程進(jìn)行了回顧,以不同的標(biāo)志性特征將其劃分為不同階段,研究了每個(gè)階段會計(jì)的理論創(chuàng)新和與客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的緊密關(guān)系。新準(zhǔn)則體系的發(fā)布標(biāo)志著我國會計(jì)改革已達(dá)到一個(gè)較高的水平和層面,新準(zhǔn)則體系堅(jiān)持與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則,并提出了許多新理念和新思維,對財(cái)會工作者和相關(guān)管理人員提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

  關(guān)鍵詞:會計(jì)準(zhǔn)則體系會計(jì)改革公允價(jià)值職業(yè)判斷

  一、新會計(jì)準(zhǔn)則體系是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物

  會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上是在一定社會環(huán)境下經(jīng)濟(jì)制度的安排,從本質(zhì)上講它應(yīng)該是對最有效地分配社會資源和財(cái)富起到重要作用,但從應(yīng)用價(jià)值上講,會計(jì)準(zhǔn)則的存在和發(fā)展又必須與當(dāng)時(shí)的社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際環(huán)境相適應(yīng),并要求具有一定的超前性。馬克思早就對會計(jì)作出了最精辟的定義,會計(jì)是“過程的控制和觀念的總結(jié)”。從某種意義上講,過程的控制必須要面對現(xiàn)實(shí)并結(jié)合實(shí)際,脫離實(shí)際環(huán)境和客觀條件的控制是不可能達(dá)到其控制目的的,然而,會計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)制度安排和管理監(jiān)督活動,其思想理念必須具有一定的超前性,如果僅僅停留在對現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的解釋,而不具有適度超前的思想總結(jié)和價(jià)值指引,那么,這種會計(jì)準(zhǔn)則就不能對我國高速發(fā)展的資本市場和經(jīng)濟(jì)環(huán)境起到任何保障和促進(jìn)作用。

  我國的會計(jì)改革從1993年開始至今已有十余年,其中歷經(jīng)曲折,而且某些問題也有所爭議,但我們始終把持著改革的大方向和基本原則,那就是“緊密聯(lián)系實(shí)際,理念適度超前”?;仡櫸覈鴷?jì)改革發(fā)展歷程,筆者認(rèn)為大致可以劃分為四個(gè)階段:第一階段是1993年至1998年。其主要標(biāo)志是“兩則”和13個(gè)行業(yè)的會計(jì)制度的頒布和實(shí)施,但其中最具代表性的是《外商投資企業(yè)會計(jì)制度》和《股份制企業(yè)會計(jì)制度》的頒布和實(shí)施。第二階段是1998年至2001年。其主要標(biāo)志是以我國第一個(gè)具體會計(jì)準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》為代表的多項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則的頒布。這個(gè)時(shí)期的顯著特點(diǎn)是公允價(jià)值的引入,資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換當(dāng)期損益的確認(rèn)以及“四項(xiàng)準(zhǔn)備”的計(jì)提。第三階段是2001年至2006年。其主要標(biāo)志是《企業(yè)會計(jì)制度》的頒布和實(shí)施,同時(shí)財(cái)政部還頒布實(shí)施了《金融企業(yè)會計(jì)制度》、《小企業(yè)會計(jì)制度》等。這一階段最顯著的特點(diǎn)是我國監(jiān)管部門對會計(jì)公允價(jià)值計(jì)量的廢除,同時(shí)各項(xiàng)資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換等收益不得確認(rèn)為當(dāng)期收益,而規(guī)定計(jì)人“資本公積”,并提出“八項(xiàng)準(zhǔn)備”的計(jì)提方法。我國會計(jì)改革最重要的階段應(yīng)該是2006年以來,也是我國會計(jì)改革的第四個(gè)發(fā)展階段,主要標(biāo)志是2006年2月15日財(cái)政部正式發(fā)布了我國會計(jì)準(zhǔn)則體系,包括1個(gè)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則,其中除了對原有16個(gè)準(zhǔn)則進(jìn)行重大修改外,新增具體準(zhǔn)則22個(gè),并包括了相應(yīng)金融企業(yè)和非金融企業(yè)的會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表格式,同時(shí)在2006年8月1日發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》(征求意見稿),這充分表明我國的會計(jì)改革已達(dá)到一個(gè)全新的階段和較高的水平。

  通過對我國會計(jì)改革發(fā)展的不同階段進(jìn)行深入分析,不難發(fā)現(xiàn),第一階段是我國會計(jì)改革的初級階段,雖然當(dāng)時(shí)我國已頒布了基本會計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)通則,但對實(shí)務(wù)工作來講,可以說是形同虛設(shè),會計(jì)核算幾乎全部是按照會計(jì)制度的具體規(guī)定進(jìn)行,會計(jì)人員的理論水平和職業(yè)判斷能力等都遠(yuǎn)沒有達(dá)到應(yīng)有的要求,會計(jì)核算和管理工作基本上是傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)思想和方法的延續(xù),會計(jì)管理和會計(jì)信息的價(jià)值管理和決策控制作用并沒有有效地發(fā)揮。然而,我們應(yīng)該充分認(rèn)識到,在我國會計(jì)改革的初級階段中,我國會計(jì)理論界的良好學(xué)術(shù)氛圍已初步形成,西方發(fā)達(dá)國家先進(jìn)的會計(jì)理念和方法已開始引入我國的會計(jì)理論和實(shí)務(wù)研究,為我國各項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則的出臺和新會計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布,從理論研究和思想傳播上打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

  由于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場化和國際化特點(diǎn)日益明顯,不但對上市公司會計(jì)信息規(guī)范和監(jiān)管成為會計(jì)改革必須面對的重要使命,而且中國會計(jì)如何與國際接軌,確保中國企業(yè)在海外上市也成為我國會計(jì)改革必須解決的實(shí)際問題。因此,當(dāng)時(shí)資本市場的“瓊民源”事件導(dǎo)致了我國第一部具體會計(jì)準(zhǔn)則“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露”的頒布,而為了滿足我國在海外和境外上市和以及購業(yè)務(wù)的要求,現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則也應(yīng)運(yùn)而生,同時(shí)在較短的時(shí)間內(nèi)我國先后頒布了16項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則,并試圖與國際接軌,全面推行公允價(jià)值計(jì)量并允許將各種債務(wù)重組和非貨幣交易等的損益計(jì)入當(dāng)期利潤,使我國會計(jì)改革第二階段的超前性特點(diǎn)非常明顯。

  但事實(shí)證明在當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和市場環(huán)境條件尚不成熟的情況下,完全效仿西方發(fā)達(dá)資本市場的會計(jì)管理模式是不適當(dāng)?shù)模視φ麄€(gè)社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來負(fù)面效應(yīng)。為了防止會計(jì)改革步子過快可能對社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成的不良后果,并保證會計(jì)信息在當(dāng)時(shí)環(huán)境條件下的質(zhì)量要求,維持我國資本市場的良性發(fā)展,管理層及時(shí)中止了會計(jì)公允價(jià)值計(jì)量,并要求將債務(wù)重組和資產(chǎn)置換所產(chǎn)生的損益不得計(jì)入當(dāng)期利潤,有效遏制了當(dāng)時(shí)上市公司熱衷于利用盈余管理創(chuàng)造虛假利潤的勢頭,同時(shí)頒布了新的企業(yè)會計(jì)制度,要求企業(yè)計(jì)提八項(xiàng)準(zhǔn)備,對確保我國良好經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的健康發(fā)展起到了重要的保障作用。這在我國會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展史上具有重大意義的決策性改變,也標(biāo)志著我國會計(jì)改革發(fā)展進(jìn)入第三階段。在這個(gè)階段中雖然我國迫于環(huán)境的要求暫時(shí)放棄了公允價(jià)值的使用,但對于公允價(jià)值的理論和應(yīng)有的研究從來就沒有中斷過,許多理論和實(shí)務(wù)工作者對公允價(jià)值概念和運(yùn)用條件等進(jìn)行深入細(xì)致的分析,這種理論研究和運(yùn)用分析的廣泛性,為后來在我國經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展環(huán)境下能夠順利地重新使用國際上公認(rèn)的公允價(jià)值計(jì)量屬性,在理論和實(shí)踐上都打下了良好的基礎(chǔ)。

  目前我國的會計(jì)改革已進(jìn)入健康發(fā)展的階段,對我國會計(jì)改革進(jìn)程的發(fā)展和判斷更加理性,真正理解了會計(jì)改革與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的關(guān)系,在堅(jiān)持會計(jì)改革大政方針的前提下,提出了我國會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的基本戰(zhàn)略思路,拋棄了過去一貫使用的“接軌”概念。因?yàn)楣芾韺右亚宄卣J(rèn)識到會計(jì)實(shí)際是一種經(jīng)濟(jì)環(huán)境的產(chǎn)物,一方面,當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化的環(huán)境要求決定了會計(jì)國際趨同的大勢所向,我們要融入世界經(jīng)濟(jì)就必須走這條路;另一方面,不同的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境必然會造就和產(chǎn)生與之相適應(yīng)的不同的會計(jì)系統(tǒng),所以我國會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同是一個(gè)始終堅(jiān)持不懈的大方向,但必須認(rèn)識到,趨同不等于相同,必須充分重視我國的環(huán)境因素,而且趨同是一個(gè)過程,不可能一蹴而就。

  當(dāng)然,對于我國目前采用公允價(jià)值計(jì)量的新會計(jì)準(zhǔn)則體系也有不同的認(rèn)識。有人認(rèn)為,我國的環(huán)境基礎(chǔ)尤其是企業(yè)誠信機(jī)制和會計(jì)人員職業(yè)判斷還沒有達(dá)到應(yīng)有的水平,現(xiàn)在就要求我國會計(jì)與國際趨同,可能會直接影響會計(jì)信息質(zhì)量。但我國高速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)和世界經(jīng)濟(jì)全球化趨勢對我國的會計(jì)改革提出了更高的要求,我國資本市場的開放已是大勢所趨,如果仍拘泥于按部就班的保守思路,會計(jì)不但不能為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到促進(jìn)和保障作用,甚至?xí)蔀槲覈咚俳?jīng)濟(jì)發(fā)展的一種障礙。不能再以落后為借口而拒絕先進(jìn)的會計(jì)思想和方法,也不能以落后為借口來保護(hù)本應(yīng)該改革的落后的會計(jì)制度和機(jī)制。如果等到外部條件都完全成熟再來實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則,這將使我們蒙受更大的損失和代價(jià)。當(dāng)然也不能排除新準(zhǔn)則的某些選擇性較強(qiáng)的條款可能成為一些誠信不足的公司用來作為調(diào)控利潤的手段,但這只能說明我們未來會計(jì)監(jiān)管的任務(wù)更加艱巨,建立起良好的會計(jì)誠信機(jī)制對于保障我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)的順利發(fā)展將越來越重要。

  二、新會計(jì)準(zhǔn)則體系的新思維

  新會計(jì)準(zhǔn)則體系制定的主要思路是參照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則,堅(jiān)持與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則,并充分考慮我國現(xiàn)階段的國情?;谶@個(gè)出發(fā)點(diǎn),會計(jì)準(zhǔn)則體系引入了公允價(jià)值計(jì)量、規(guī)范了資產(chǎn)減值計(jì)提、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、借款費(fèi)用、所得稅會計(jì)、股權(quán)激勵(lì)、投資性房地產(chǎn)、存貨和資產(chǎn)處置、合并報(bào)表等方面的會計(jì)處理,在許多重大會計(jì)處理的理論上有一定創(chuàng)新,而且在核算方法也更加完善和合理。

  新會計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布,給予企業(yè)會計(jì)政策的選擇和在相應(yīng)規(guī)范制約下的靈活應(yīng)用以更大的空間,同時(shí)對會計(jì)人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求。由于在新會計(jì)準(zhǔn)則體系中對會計(jì)業(yè)務(wù)處理都只進(jìn)行了原則性的規(guī)定,相當(dāng)多的內(nèi)容需要通過會計(jì)人員的職業(yè)判斷來解決具體的會計(jì)處理問題,如固定資產(chǎn)折舊年限、殘值和棄置費(fèi)用、資產(chǎn)減值、公允價(jià)值的運(yùn)用等等。而且,新會計(jì)準(zhǔn)則體系的許多內(nèi)容引進(jìn)了現(xiàn)代財(cái)務(wù)理論,確立了資金時(shí)間價(jià)值、實(shí)際利率法和資產(chǎn)計(jì)價(jià)理論,如在延期付款購買固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)、殘值和棄置價(jià)值的估計(jì)、延期收款的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、金融工具的確認(rèn)和計(jì)量方面等,都大量采用時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)計(jì)價(jià)理論。

  新會計(jì)準(zhǔn)則體系對會計(jì)目標(biāo)進(jìn)行了重大修正,在原來的會計(jì)準(zhǔn)則中主要強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息對于滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要,而在新會計(jì)準(zhǔn)則中明確提出了向財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者提供會計(jì)信息的目標(biāo),要求在充分披露企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息的同時(shí),要反映其受托責(zé)任和有助經(jīng)濟(jì)決策的要求,會計(jì)準(zhǔn)則的制度目的更加明確和完整。

  新會計(jì)準(zhǔn)則體系將原來的“一般原則”改為“會計(jì)信息質(zhì)量要求”,使概念更加明確,將會計(jì)工作的最基本要求界定為會計(jì)信息質(zhì)量的要求。將原來的“可比性”原則和“一致性”原則,合并為“可比性”原則,使其在概念上不出現(xiàn)重疊和交叉,更便于理解和運(yùn)用。將會計(jì)信息“客觀性”改為“真實(shí)可靠”,對會計(jì)信息的質(zhì)量提出更高的要求。另外,新會計(jì)準(zhǔn)則體系明確將“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求作為會計(jì)信息質(zhì)量的重要標(biāo)準(zhǔn)之一,這實(shí)際上是一種全新的會計(jì)理念,即會計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量不能簡單地以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的外在表現(xiàn)形式或一般的法律形式作為依據(jù),而是應(yīng)該以經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作為會計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量的依據(jù),這條原則對會計(jì)人員特別是企業(yè)的高級財(cái)會管理人員提出了更高的要求,要求會計(jì)人員充分運(yùn)用職業(yè)判斷能力,不受經(jīng)濟(jì)交易和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)外在表象的迷惑,在對其具有充分把握的基礎(chǔ)上,正確地作出判斷并進(jìn)行最合理有效的會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量,還要求會計(jì)人員對其所處理的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)具有很強(qiáng)的解釋能力。

  新會計(jì)準(zhǔn)則體系對會計(jì)要素的定義進(jìn)行了重大調(diào)整,“經(jīng)濟(jì)利益的流動”作為主線貫穿于資產(chǎn)、負(fù)債等要素概念之中。如重新定義了資產(chǎn)的概念,增加了“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”和“成本或價(jià)值能夠可靠地計(jì)量”作為資產(chǎn)的確認(rèn)條件。在重新定義負(fù)債概念中,將“經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)”和“未來流出經(jīng)濟(jì)利益金額能夠可靠地計(jì)量”作為確認(rèn)的必要條件。應(yīng)特別注意的是,新準(zhǔn)則第一次將資產(chǎn)、負(fù)債的定義與其是否符合確認(rèn)條件相分離,并明確提出:只符合資產(chǎn)、負(fù)債定義,但不符合其確認(rèn)條件的資產(chǎn)、負(fù)債,不能被計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表。這就意味著企業(yè)所擁有或控制的實(shí)際資產(chǎn)(負(fù)債),與其能真正計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)(負(fù)債)可能會存在差異,在這方面,“經(jīng)濟(jì)利益的流動”將成為核心的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

  新會計(jì)準(zhǔn)則體系對所有者權(quán)益概念作了相應(yīng)調(diào)整。明確提出了“利得”和“損失”概念。企業(yè)一定時(shí)期的利得和損失應(yīng)該清晰地劃分為“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”與“直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失”。前者是指由企業(yè)非日?;顒铀纬傻模c所有者投入資本或分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出,會直接導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加或減少。而后者是應(yīng)該首先直接計(jì)入當(dāng)期損益的,將構(gòu)成當(dāng)期利潤的一部分,即“利潤=收入-費(fèi)用+利得-損失”。當(dāng)然,無論哪種利得和損失,最終都會導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益發(fā)生增減變動。

  新會計(jì)準(zhǔn)則體系對財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)也作出了較大的改變,由原來的三大財(cái)務(wù)報(bào)表變?yōu)樗拇筘?cái)務(wù)報(bào)表,增加了“所有者權(quán)益變動表”,進(jìn)一步體現(xiàn)主體權(quán)益思想為主導(dǎo)的會計(jì)理論基礎(chǔ)。為了適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求,新準(zhǔn)則在資產(chǎn)負(fù)債表中新增減了交易性金融資產(chǎn)、持有到期投資、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、未實(shí)現(xiàn)融資收益等資產(chǎn)類項(xiàng)目。同時(shí)在負(fù)債項(xiàng)目中增加了預(yù)計(jì)負(fù)債、交易性金融負(fù)債、遞延收益、未確認(rèn)融資費(fèi)用、專項(xiàng)預(yù)付款和遞延所得稅負(fù)債等負(fù)債類項(xiàng)目。同時(shí)新建了結(jié)算資金往來、外匯買賣、衍生工具、套期工具和被套期工具五個(gè)共同性賬戶,前兩項(xiàng)共同性賬戶主要適用于金融企業(yè)。

  新會計(jì)準(zhǔn)則在損益表中取消了主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)的收入與成本的劃分。取消了營業(yè)外收入和營業(yè)外支出項(xiàng)目的列示,而是要求按具體內(nèi)容列示,如“資產(chǎn)減值損失、非流動資產(chǎn)處置損益、公允價(jià)值變動損益”等。在權(quán)益方面新準(zhǔn)則體系作出的重大變化是,增加了“庫存股”項(xiàng)目,同時(shí)將少數(shù)股東權(quán)益作為凈資產(chǎn)列示。

  特別要強(qiáng)調(diào)的是,新會計(jì)準(zhǔn)則體系第一次出現(xiàn)會計(jì)計(jì)量屬性概念,這在我國過去是一個(gè)會計(jì)研究的純學(xué)術(shù)問題,但新會計(jì)準(zhǔn)則中積極趨同于國際潮流,大膽引入了這個(gè)全新概念,可以說是對我國會計(jì)實(shí)務(wù)的一個(gè)重大創(chuàng)新和挑戰(zhàn)。新會計(jì)準(zhǔn)則體系要求對于大多數(shù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本計(jì)量,如確有必要采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量??梢哉f這是我國會計(jì)計(jì)量制度的重大變革,特別是公允價(jià)值的運(yùn)用,歷來在我國具有很大的爭議,許多人認(rèn)為我國尚不具備全面采用公允價(jià)值計(jì)量的客觀環(huán)境和會計(jì)人員素質(zhì)等條件,公允價(jià)值而且可能會被某些企業(yè)作為盈余管理的重要手段。但新會計(jì)準(zhǔn)則體系允許在大量業(yè)務(wù)中采用公允價(jià)值計(jì)量,這是我國管理層的戰(zhàn)略選擇,在我國早已加入WTO和資本市場將逐步開放的客觀環(huán)境下,我國不可能再以種種理由不融入國際潮流,試圖用落后的理由來保護(hù)落后的環(huán)境,最終將與國際社會格格不入,并將對我國持續(xù)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成傷害。

  三、新會計(jì)準(zhǔn)則體系下財(cái)會人員面臨的挑戰(zhàn)

  新會計(jì)準(zhǔn)則體系提出的挑戰(zhàn)涉及會計(jì)業(yè)務(wù)的各個(gè)方面,如全方位采用公允價(jià)值計(jì)量確實(shí)對會計(jì)實(shí)務(wù)工作者具有相當(dāng)?shù)碾y度,而且也會大大增加其職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。與歷史成本計(jì)量屬性相比,用公允價(jià)值對資產(chǎn)和負(fù)債(包括期初和期末價(jià)值)進(jìn)行計(jì)量一般都會產(chǎn)生差額,而這種差額的處理在新會計(jì)準(zhǔn)則中被允許計(jì)入當(dāng)期損益。這不僅會引起股東、監(jiān)管部門和社會各界的廣泛關(guān)注,而且更重要的是往往會引起人們對公允價(jià)值計(jì)量的合理性和必要性產(chǎn)生質(zhì)疑,對企業(yè)為什么要在特定時(shí)期對特定資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量提出一定的疑問。這就要求會計(jì)人員特別是企業(yè)的高級財(cái)會管理人員,不但要在理論上對公允價(jià)值的性質(zhì)有充分的理解和把握,而且要對采用公允價(jià)值計(jì)量的對象及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)有深刻認(rèn)識,要具有充分的依據(jù)和基礎(chǔ),以保證具有很強(qiáng)的解釋能力,否則將會承擔(dān)較大的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

  當(dāng)然,在目前還不十分成熟市場環(huán)境條件下,我國會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)在公允價(jià)值的運(yùn)用方面是有一定的限制的。與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比,我國會計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值使用范圍上,充分考慮到我國的國情,進(jìn)行了審慎的規(guī)定和改進(jìn),即必須要有一定程度的可靠性才能運(yùn)用,減少了含有較多假設(shè)性的估計(jì)技術(shù)(如對于投資性房地產(chǎn)的價(jià)值確定),也就是規(guī)定只有在一定可靠性前提下,才允許相關(guān)性較強(qiáng)的公允價(jià)值的使用,而且對于用歷史成本計(jì)價(jià)和用公允價(jià)值計(jì)價(jià)之間的相互轉(zhuǎn)換也作了相應(yīng)的規(guī)定,這不僅是對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會計(jì)核算的規(guī)范,也是對會計(jì)人員的一種保護(hù)。

  作為高級財(cái)會管理人員應(yīng)該對多元會計(jì)計(jì)量屬性的使用有一個(gè)更深刻的認(rèn)識,放棄歷史成本作為單一計(jì)量屬性,其本質(zhì)實(shí)際是對會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的變更,在以往歷史成本為唯一可選計(jì)量屬性情況下,經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)入會計(jì)計(jì)量程序的一個(gè)重要事實(shí)和依據(jù)是其經(jīng)濟(jì)交易必須完成。因此在絕大多數(shù)情況下,會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量是以交易實(shí)現(xiàn)為前提的。正如會計(jì)中的資產(chǎn)和負(fù)債等要素的定義,都是以“過去的交易所形成的”為標(biāo)準(zhǔn),換句話講,會計(jì)的歷史成本計(jì)量實(shí)際是以企業(yè)的經(jīng)濟(jì)交易已經(jīng)完成為前提的。而新會計(jì)準(zhǔn)則允許采用多元計(jì)量屬性后,會計(jì)計(jì)量的交易實(shí)現(xiàn)原則在一些特定業(yè)務(wù)中已不復(fù)存在,特別是公允價(jià)值、現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值計(jì)量屬性的使用,是對傳統(tǒng)會計(jì)確認(rèn)理論的一個(gè)重大變革,所以在新會計(jì)準(zhǔn)則中沒有將傳統(tǒng)的“實(shí)現(xiàn)原則”作為會計(jì)處理的一般原則,也是必然和順理成章的。當(dāng)然,在這種情況下,以往并沒有交易實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在新準(zhǔn)則體系下就可能被確認(rèn)和計(jì)量,如投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)等,這將對企業(yè)一定時(shí)期的損益產(chǎn)生重大影響。

  新會計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)施,除了將對企業(yè)的日常會計(jì)核算工作產(chǎn)生直接影響外,更重要的是體系將會對企業(yè)整體的經(jīng)營方針、財(cái)務(wù)戰(zhàn)略和各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)后果等產(chǎn)生重大影響。因?yàn)闀?jì)準(zhǔn)則的本質(zhì)實(shí)際是對企業(yè)資產(chǎn)計(jì)價(jià)、收入確認(rèn)、成本核算等作出制度規(guī)范,其結(jié)果將直接對企業(yè)一定時(shí)期的收入、成本、利潤、資產(chǎn)質(zhì)量、稅務(wù)成本、現(xiàn)金流量、資本結(jié)構(gòu)、資本成本、產(chǎn)品價(jià)格、盈利指標(biāo)和各類市場表現(xiàn)指標(biāo)等產(chǎn)生直接影響,而且具有長期的制度效應(yīng)。

  新會計(jì)準(zhǔn)則體系的完善和實(shí)施將直接影響企業(yè)的財(cái)務(wù)管理政策,并對公司的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略定位產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。企業(yè)在目標(biāo)利潤、投融資計(jì)劃,財(cái)務(wù)預(yù)算編制、利潤分配政策、成本核算與分析、業(yè)績評價(jià),資產(chǎn)定價(jià)、收入確認(rèn)、計(jì)量屬性選擇、會計(jì)方法判斷、客戶信用管理、金融資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)、稅務(wù)成本、現(xiàn)金流量和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警等方面,由于都系統(tǒng)地受到新會計(jì)準(zhǔn)則體系的影響,而且這種影響是長期的,有些問題可能要在將來一定時(shí)期才會表現(xiàn)出來,對企業(yè)財(cái)務(wù)控制戰(zhàn)略的確定提出了更高的要求。企業(yè)管理當(dāng)局特別是高級財(cái)會管理人員應(yīng)該積極應(yīng)對,對新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施可能對企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營狀況造成的影響有充分的判斷,并及時(shí)有效地制定相應(yīng)對策。

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