一、急遽轉(zhuǎn)軌時期的社會經(jīng)濟(jì)特點是導(dǎo)致誠信缺失的主要原因

　?。ㄒ唬┥鐣赖轮刃驀?yán)重失衡

　　一般來講，與經(jīng)濟(jì)生活相適應(yīng)的道德狀態(tài)大致可分為三類：①以“忠誠”為核心建立起來的道德世界。在這里，個人并不認(rèn)為自己具有獨立的人格，而是認(rèn)為自己必須忠于某個偶像，其結(jié)果是個人喪失個性和自由的蒙昧主義基礎(chǔ)上的專制。②以“誠信”為核心建立起來的道德世界。這種“誠信”以相互承認(rèn)平等的權(quán)利、責(zé)任為原則，它不僅是指對人格、人品的信任，更重要的是指對能否擔(dān)負(fù)起與其權(quán)利相對稱的責(zé)任，特別是能否負(fù)擔(dān)財產(chǎn)責(zé)任的信任。③道德的無秩序狀態(tài)。即個人既不考慮忠誠，又不恪守信用，只考慮個人的利益和愿望，并且把個人利益、愿望的實現(xiàn)建立在損害和欺騙他人的基礎(chǔ)之上。

　　在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)過渡時期，社會生活的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和道德秩序發(fā)生了巨大的變化，以“忠誠”為核心的道德傳統(tǒng)在動搖，而以“誠信”為核心的道德秩序又尚未確立。在這種狀態(tài)下，作為社會成員之一的注冊會計師很容易陷入迷茫、彷徨以至極端自私之中。當(dāng)整個經(jīng)濟(jì)體制處于轉(zhuǎn)換的時候，注冊會計師的道德世界也就不可避免地出現(xiàn)激烈的動蕩，個別注冊會計師不再相信科學(xué)和知識的作用，不再追求道德的自我完善、自我約束，不再重視社會責(zé)任和職業(yè)責(zé)任，取而代之的是對特權(quán)，特別是對權(quán)錢交易的渴望，對職業(yè)的不負(fù)責(zé)、不虔誠，對自己的放縱，對社會的無信等等。這種情況蔓延下去就會導(dǎo)致會計服務(wù)市場道德秩序的混亂、失衡，甚至道德的無政府狀態(tài)。

　?。ǘ┬畔⒉粚ΨQ和法制不健全

　　我國現(xiàn)階段極其嚴(yán)重的失信現(xiàn)象，除了社會道德秩序失衡外，還有一條應(yīng)歸因于我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期普遍的信息不對稱和法制不健全。在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟(jì)條件下，幾乎所有的經(jīng)濟(jì)活動都是在各種計劃的控制之下進(jìn)行的，資源的配置也是根據(jù)計劃指標(biāo)的安排來垂直進(jìn)行的，因此根本就不需要信用關(guān)系來調(diào)節(jié)人們之間的經(jīng)濟(jì)行為，交易意義上的社會信用體系也形同虛設(shè)。

　　在市場經(jīng)濟(jì)條件下，經(jīng)濟(jì)活動主要通過各市場主體之間的相互交易來進(jìn)行，信息主要是在各個交易主體之間橫向傳遞。同時，市場上的信息量空前增大，并且瞬息萬變。加上由于我國目前市場機(jī)制遠(yuǎn)未完善，尚未形成一套有效機(jī)制來保證信息的公開、公正和有效傳遞，這就使得市場交易主體之間，如會計師事務(wù)所與上市公司之間、會計師事務(wù)所與監(jiān)管部門之間、注冊會計師與客戶之間、注冊會計師與普通投資者之間，所了解和掌握的信息不對稱，這就給失信和欺詐提供了可能。與此同時，法制不健全、輿論監(jiān)督不力等因素，又使得失信者難以受到應(yīng)有的懲罰，失信者的失信成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于失信收益。這種失信的成本和收益的不對稱就使得失信從可能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實。

　　（三）政策的多變性和改革的艱巨性

　　我國符合市場經(jīng)濟(jì)體制要求的會計服務(wù)市場遠(yuǎn)未最終形成，會計服務(wù)市場的內(nèi)在機(jī)制、操作規(guī)則和有效秩序尚在摸索和完善之中。面對中國已加入WTO的現(xiàn)狀，一些舊的、不適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的政策法令和規(guī)章制度應(yīng)逐漸被淘汰，新的、符合世界經(jīng)濟(jì)潮流的有關(guān)會計服務(wù)市場的政策法令和規(guī)章制度應(yīng)不斷出臺。在這一層面上，政策的多變性難以避免。而1998年開始的注冊會計師行業(yè)的體制改革，由于諸多方面的阻力，在脫鉤改制過程中，有的會計師事務(wù)所采取了“欺詐”的手段，脫鉤不徹底，為其后的改革埋下了隱患。

　　另外，有關(guān)政府部門尤其是一些地方政府仍然擺脫不了計劃經(jīng)濟(jì)的思維模式，對會計服務(wù)市場活動干預(yù)過多。一些地方政府出臺的各種“土政策”經(jīng)常是朝令夕改，缺乏透明度，使會計師事務(wù)所無所適從。更有一些地方政府出于地方保護(hù)的需要，直接以行政手段干預(yù)正常的市場行為，嚴(yán)重擾亂了會計服務(wù)市場秩序，也為會計師事務(wù)所的改制設(shè)置了障礙。政策的多變性和改革的艱巨性大大增加了會計服務(wù)市場的不確定性，使注冊會計師對會計師事務(wù)所的發(fā)展前景難以形成良好的預(yù)期，這無疑也助長了其短期行為的發(fā)生。

　　二、從道德規(guī)范、制度保障和體制改革方面加強(qiáng)誠信建設(shè)

　?。ㄒ唬┏珜?dǎo)以“誠信”為核心的與市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的道德規(guī)范

　　1.要認(rèn)識道德在市場經(jīng)濟(jì)中的重要地位。在市場經(jīng)濟(jì)中，道德的地位是法律和規(guī)范無法替代的。法律和規(guī)范是正式的、有形的制度，它們對注冊會計師個人行為的約束需要社會的強(qiáng)制。而道德是一種非正式的、無形的制度，其特征在于得到絕大多數(shù)注冊會計師的自覺遵守和維護(hù)。更為重要的是，法律和規(guī)范之所以行得通和有效率，不僅僅因為它們的絕對權(quán)威性，還在于人的道德觀給這種強(qiáng)制的實施提供了社會心理學(xué)基礎(chǔ)。同時，注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高程度也取決于他們以道德為基礎(chǔ)的行為自律程度。

　　2.結(jié)合“以德治國”的思想，在全行業(yè)進(jìn)行誠實守信的道德教育。在道德教育中，既要弘揚(yáng)中華民族傳統(tǒng)的誠信美德，又要摒棄違背人類本性的種種“假、大、空”的偽道德觀念。應(yīng)該承認(rèn)，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，注冊會計師必然是有理性的、追求自身利益或效用最大化的人，同樣遵循著自利原則；但同時我們更應(yīng)該看到，理性原則和公共原則同樣也制約著注冊會計師的行為。只要建立健全的約束機(jī)制，注冊會計師追求個人利益的行為不但不會損害社會利益，而且會帶動整個社會公共利益的不斷實現(xiàn)。其原因在于，他們是在理性中追求自身利益的。大多數(shù)注冊會計師都能清醒地認(rèn)識到，只有遵循獨立審計準(zhǔn)則，公允地表達(dá)審計意見，才最符合其追求自身利益的目標(biāo)，尤其是長遠(yuǎn)利益的目標(biāo)。出于理性的思考，注冊會計師不可能無視法律制裁、道德譴責(zé)的嚴(yán)肅性。所以，決不能以注冊會計師遵循自利原則為由，發(fā)出能否信任注冊會計師的疑問，進(jìn)而否認(rèn)整個獨立審計職業(yè)界在市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)中所發(fā)揮的巨大作用。市場經(jīng)濟(jì)的道德基礎(chǔ)是對“人”的價值的尊重，它充滿了人文關(guān)懷、道德力量和精神動力，而這一切絕不是建立在虛無飄渺的說教上，而是建立在“人”的自利性和社會性的統(tǒng)一上。

　　3.以“整頓和規(guī)范市場經(jīng)濟(jì)秩序”為契機(jī)，使注冊會計師認(rèn)識到市場經(jīng)濟(jì)所要求的道德。市場經(jīng)濟(jì)并不是與欺詐、商業(yè)投機(jī)、不負(fù)責(zé)任、不講信用聯(lián)系在一起的，恰恰相反，競爭越是充分的市場經(jīng)濟(jì)越是排斥這種道德的無政府行為。市場經(jīng)濟(jì)是一種信用經(jīng)濟(jì)，這種信用經(jīng)濟(jì)客觀上要求社會成員普遍遵守信用原則?！案偁帯闭f到底就是在單位時間里看誰能最先贏得別人的信任?！摆A得別人信任”、“守信用”應(yīng)該成為中國注冊會計師的基本素質(zhì)之一，而這種道德凝聚力實際上也是未來會計服務(wù)市場競爭中最具殺傷力的武器。當(dāng)以“誠信”為核心的道德觀念深入人心，成為絕大多數(shù)注冊會計師所認(rèn)同的行為準(zhǔn)則時，個別注冊會計師的失信、敗德行為必然會成為“過街老鼠”，人人喊打。

　?。ǘ┙⒁宰詴嫀焸€人信用制度為基礎(chǔ)的規(guī)范的會計服務(wù)市場信用體系

　　制度的存在使注冊會計師的行為受到約束。在制度的約束下，注冊會計師對自身利益的追求，既有利于其培養(yǎng)一些可貴的品質(zhì)，又有利于社會財富的增加和獨立審計事業(yè)的發(fā)展。會計服務(wù)市場規(guī)范的信用體系建立在制度上，亦即從制度上保證“誠信”的注冊會計師能夠得到應(yīng)有的回報，“失信”的注冊會計師必須承擔(dān)其行為造成的成本。這就為會計服務(wù)市場信用水平的提高提供了制度上的保障。自1980年我國恢復(fù)重建注冊會計師制度以來，陸續(xù)制定了一系列的政策法規(guī)制度，基本上建立起中國獨立的審計法規(guī)和審計規(guī)范體系。但是也應(yīng)該看到，作為改革措施的審計立法依然帶有明顯的滯后性，審計監(jiān)督體系尤其是審計信用體系仍不十分完善。在缺乏法律依據(jù)、監(jiān)督制度和信用體系的情況下，獨立審計工作實際上很難有效推行。

　　為此，當(dāng)務(wù)之急是盡快建立注冊會計師個人信用制度和會計師事務(wù)所信用體系。注冊會計師個人信用制度是整個會計服務(wù)市場信用制度的基礎(chǔ)，而在我國目前的會計服務(wù)市場，個人信用制度幾乎是空白。這不但不利于注冊會計師個人從事審計鑒證、咨詢等經(jīng)濟(jì)活動，也影響了整個會計服務(wù)市場信用體系的建立。只有建立起完備的個人信用制度，才能在此基礎(chǔ)上完善會計師事務(wù)所市場信用體系，以制度約束注冊會計師的失信行為。由于西方發(fā)達(dá)國家早已形成了比較完善的信用體系，因此我們可以借鑒其先進(jìn)經(jīng)驗，以推動我國會計服務(wù)市場信用制度的建立和完善。

　　（三）加快以“合伙制”和“獨立執(zhí)業(yè)人”為目標(biāo)的會計師事務(wù)所的改革

　　我國1980年恢復(fù)重建的會計師事務(wù)所絕大部分都是國有性質(zhì)。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)體制改革進(jìn)程的加快，這種體制暴露出來的問題越來越多。1998年，為了確保會計師事務(wù)所獨立、客觀、公正地執(zhí)業(yè)，提升行業(yè)的社會信任度，我國對國有制會計師事務(wù)所實行了“有限責(zé)任”形式的改革。但不得不承認(rèn)，由于歷史、人為以及現(xiàn)存體制上的諸多原因，這次改革并沒有達(dá)到預(yù)期的目的，一些深層次的問題并沒有得到解決。具體表現(xiàn)在：

　　1.“脫鉤改制”只是在形式上完成了會計師事務(wù)所的角色轉(zhuǎn)換，不少會計師事務(wù)所仍同原單位有著千絲萬縷的聯(lián)系。會計師事務(wù)所受制于嚴(yán)重的行政干預(yù)，難以有效發(fā)揮鑒證、監(jiān)督、公證作用，淡化了其責(zé)任、風(fēng)險、質(zhì)量和信譽(yù)意識，導(dǎo)致違法違規(guī)現(xiàn)象的大量出現(xiàn)。而對會計服務(wù)市場而言，形成了依靠行政權(quán)力承攬和壟斷中介服務(wù)市場業(yè)務(wù)的格局。受利益的驅(qū)使，各種變相的行政壟斷行為依然大量存在于會計服務(wù)市場，使統(tǒng)一的中介市場被人為肢解，也助長了腐敗現(xiàn)象的發(fā)生。一些地方政府和行政部門指使中介機(jī)構(gòu)出具虛假報告，使會計信息失真，損害了投資人和社會公眾的利益，嚴(yán)重擾亂了中介服務(wù)市場秩序，甚至成為市場信用欺詐、假冒偽劣橫行的保護(hù)傘！

　　2.“有限責(zé)任”形式的弊端日趨突現(xiàn)。最大的弊端就是“有限責(zé)任”形式與會計師事務(wù)所承擔(dān)的社會責(zé)任和執(zhí)業(yè)風(fēng)險不相匹配。當(dāng)這種形式和內(nèi)容相背離時，如果不適時作出調(diào)整，實際上就是拿著無限的“公共財產(chǎn)和公共信譽(yù)”去給注冊會計師們冒險。因為一旦出現(xiàn)問題，他們個人可能會被撤換免職，甚至追究刑事責(zé)任，但他們惟獨不負(fù)“財產(chǎn)責(zé)任”，不負(fù)“社會公共責(zé)任”。這本身就是一種極不道德的行為，而在目前這恰恰是一種制度安排。因此，加快以“合伙制”和“獨立執(zhí)業(yè)人”為目標(biāo)的會計師事務(wù)所改革刻不容緩！要想讓中國注冊會計師行業(yè)真正“道德”起來、“誠信”起來，必須要讓注冊會計師承擔(dān)“無限”的財產(chǎn)責(zé)任；必須要斬斷隱藏在會計師事務(wù)所背后的“權(quán)力干預(yù)”之手；必須要建立一種體制，使它能夠為那些既有益于個人利益又有助于他人獲益的品質(zhì)提供培養(yǎng)和發(fā)揮作用的環(huán)境，同時又能夠有效地控制那些損人利己的惡劣品質(zhì)和行徑。筆者認(rèn)為，會計師事務(wù)所可實行“合伙制”，降低會計師事務(wù)所成立的門檻，允許注冊會計師創(chuàng)辦個人事務(wù)所獨立執(zhí)業(yè)等改革措施的出臺，可以加大出資人的責(zé)任，以促使其提高風(fēng)險意識和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。要從體制上提升中國注冊會計師行業(yè)以“誠信”為核心的道德品質(zhì)，讓會計師事務(wù)所和注冊會計師把提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量、遵守職業(yè)道德變成一種自覺行為，從而促進(jìn)整個注冊會計師行業(yè)不斷發(fā)展壯大。

　　隨著中國加入WTO，不遠(yuǎn)的將來中國會計服務(wù)市場的格局將會發(fā)生更加深刻的變化。當(dāng)代中國會計服務(wù)市場的重構(gòu)在繼續(xù)，當(dāng)代獨立審計執(zhí)業(yè)界道德觀念的重構(gòu)也有待進(jìn)一步完善和發(fā)展。