一、序言

　　會(huì)計(jì)核算制度是有關(guān)會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)、范圍、程序和方法等方面規(guī)則的組合。中國(guó)的工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度具有代表性、系統(tǒng)性及史料的完整性，為了達(dá)到理論分析上的專一性與深刻性，筆者進(jìn)一步把分析對(duì)象具體化，即只限于工業(yè)企業(yè)范疇內(nèi)會(huì)計(jì)核算制度的剖析。眾所周知，會(huì)計(jì)是一門社會(huì)學(xué)科并同時(shí)具有鮮明的技術(shù)特征。因此，我們對(duì)會(huì)計(jì)核算制度的研究也就不能脫離一定時(shí)期的社會(huì)經(jīng)濟(jì)、政治、法律、文化意識(shí)等環(huán)境因素。在這里，筆者的主要思路是把會(huì)計(jì)核算制度置于同時(shí)期社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)的制度約束空間加以考慮，根據(jù)環(huán)境演進(jìn)對(duì)會(huì)計(jì)核算制度的影響來(lái)把握會(huì)計(jì)核算制度的變遷規(guī)律以及不同時(shí)段下的特點(diǎn)。

　　二、分析框架的構(gòu)建

　　第一，關(guān)于環(huán)境演變分析框架。環(huán)境包括的因素比較多，比如政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化意識(shí)形態(tài)環(huán)境等。為了便于分析，我們界定的環(huán)境包括三個(gè)方面：（1）政府政策。主要指國(guó)家在一定時(shí)期以文字形式發(fā)布的國(guó)家當(dāng)前的主要經(jīng)濟(jì)和政治方面的政策和方針。（2）經(jīng)濟(jì)制度。依據(jù)經(jīng)濟(jì)制度的客觀存在，經(jīng)濟(jì)制度可分為三個(gè)層次：第一層次是某一社會(huì)形態(tài)的基本經(jīng)濟(jì)制度。以所有制為特征的這種基本經(jīng)濟(jì)制度決定了一種社會(huì)形態(tài)與另一種社會(huì)形態(tài)的本質(zhì)區(qū)別，例如，社會(huì)主義所有制與資本主義所有制的區(qū)別。第二層次常被稱為經(jīng)濟(jì)體制，涉及社會(huì)生產(chǎn)過(guò)程中的資源配置及經(jīng)濟(jì)運(yùn)行與經(jīng)濟(jì)管理手段等的具體機(jī)理，如市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制。第三層次是微觀形態(tài)下的企業(yè)制度。（3）示范效應(yīng)。這是在更大范圍的環(huán)境之中考慮，對(duì)一種成功做法的借鑒、引進(jìn)或移植。

　　第二，關(guān)于會(huì)計(jì)核算制度類型的分析框架。會(huì)計(jì)核算制度的類型可通過(guò)以下幾類因素標(biāo)示，即有關(guān)會(huì)計(jì)核算觀念的設(shè)定、報(bào)表體系的設(shè)定、國(guó)家與企業(yè)分配關(guān)系的制度設(shè)定、企業(yè)資金管理的制度設(shè)定、成本核算的制度設(shè)定等。文中把由于這些典型因素的不同而區(qū)別開(kāi)的不同制度稱為不同的制度類型或制度特點(diǎn)。實(shí)際上，不同的制度類型和特點(diǎn)就是制度變遷的結(jié)果。

　　通過(guò)以上的闡述，筆者的行文思路是這樣的：通過(guò)對(duì)環(huán)境變動(dòng)的分析（根據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，環(huán)境的變動(dòng)將會(huì)導(dǎo)致環(huán)境與制度之間的不均衡，并衍生出新的制度），來(lái)歸納出在不同時(shí)期會(huì)計(jì)核算制度的主要特征。

　　三、中國(guó)會(huì)計(jì)核算制度的初創(chuàng)期（1949-1952年）

　　（一）環(huán)境分析

　?。?）從政府政策著，由于中國(guó)的全境尚未全部被共產(chǎn)黨政權(quán)所統(tǒng)治，政府的政策主要是力爭(zhēng)在全國(guó)陸地徹底戰(zhàn)勝國(guó)民黨的軍隊(duì)，并力爭(zhēng)在朝鮮戰(zhàn)場(chǎng)上取得勝利，因此，它必須動(dòng)員全國(guó)的力量為軍事機(jī)器服務(wù)，同時(shí)為未來(lái)大規(guī)模的經(jīng)濟(jì)建設(shè)打基礎(chǔ)，這就要求首先發(fā)展重工業(yè)。因此新中國(guó)第一個(gè)統(tǒng)一核算制度是1950年7月1日試行的《中央重工業(yè)部所屬企業(yè)及經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度》。

　?。?）從經(jīng)濟(jì)制度看，在所有制方面，這個(gè)時(shí)期是以新民主主義經(jīng)濟(jì)理論和《共同綱領(lǐng)》為經(jīng)濟(jì)政策的依據(jù)，對(duì)舊政府遺留下來(lái)的官僚資本實(shí)行了沒(méi)收充公制度，并借此建立起來(lái)了初步的公有制體系。在經(jīng)濟(jì)體制方面，50年代初期，政務(wù)院發(fā)布了統(tǒng)一國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)工作的決定；其基本內(nèi)容是統(tǒng)一財(cái)政收支，重點(diǎn)是統(tǒng)一收入。伴隨著財(cái)經(jīng)工作統(tǒng)一的步伐，就奠定了以集中統(tǒng)一為基礎(chǔ)的財(cái)經(jīng)管理體制的雛形。在企業(yè)制度方面，國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)基本被納入計(jì)劃范圍，國(guó)家對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)實(shí)行計(jì)劃管理。由于加工、訂貨、統(tǒng)購(gòu)、包銷的實(shí)施，大部分私營(yíng)工業(yè)的生產(chǎn)被間接納入了計(jì)劃軌道，納入了計(jì)劃軌道的私營(yíng)工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)值占私營(yíng)工業(yè)總產(chǎn)值的比重，1950年為29％，1951年達(dá)43％，1952年則上升到56％。這樣看來(lái)，國(guó)營(yíng)企業(yè)作為國(guó)家計(jì)劃的執(zhí)行者，已成為計(jì)劃部門的附屬物，而對(duì)于私營(yíng)企業(yè)來(lái)說(shuō)，加工、訂貨等國(guó)家資本主義的初級(jí)形式的實(shí)施也限制了它們的發(fā)展。這種環(huán)境要求對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)必須制定全國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度，而對(duì)于私營(yíng)企業(yè)則采取放任態(tài)度。

　?。?）從示范效應(yīng)看，這時(shí)可以借鑒的會(huì)計(jì)核算制度一方面是根據(jù)地時(shí)期的會(huì)計(jì)核算經(jīng)驗(yàn)，另一方面是蘇聯(lián)的會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，但是限于中國(guó)當(dāng)時(shí)在經(jīng)濟(jì)制度方面與蘇聯(lián)的差異，大規(guī)模地向蘇聯(lián)學(xué)習(xí)是不可能的。英、美等西方國(guó)家對(duì)中國(guó)實(shí)行了制裁和封鎖，這種敵對(duì)情緒也根本限制了中國(guó)向英、美等國(guó)家的會(huì)計(jì)核算制度學(xué)習(xí)。

　?。ǘ?huì)計(jì)核算制度的特點(diǎn)

　　1950年3月，政務(wù)院財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)發(fā)布了《關(guān)于草擬統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的訓(xùn)令》，要求中央各企業(yè)主管部門分別草擬各部門統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。緊接著各部門積極行動(dòng)，在1950年年末中央各部門基本完成了對(duì)本部門會(huì)計(jì)制度的草擬工作，并報(bào)審批。這一批會(huì)計(jì)制度被認(rèn)為是中國(guó)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的雛形。1951年根據(jù)形勢(shì)的發(fā)展又對(duì)1950年的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了修改。1952年10月，根據(jù)蘇聯(lián)專家的建議，在財(cái)政部的主持下又一次全面修訂了全國(guó)統(tǒng)一的各行業(yè)會(huì)計(jì)制度。

　　從這一時(shí)期制定的會(huì)計(jì)核算制度來(lái)看，顯示出了以下的特點(diǎn)：

　?。?）確定了由財(cái)政部制定全國(guó)統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算制度的體制。1951年之前是由財(cái)政部參加的會(huì)計(jì)制度審議委員會(huì)負(fù)責(zé)審定各部門擬定的會(huì)計(jì)制度，從1951年下半年起，改由財(cái)政部單獨(dú)主持制定會(huì)計(jì)制度。

　?。?）在企業(yè)資金的管理制度方面，確立了資金觀念，并嚴(yán)格限制不同類型的資產(chǎn)互相占用。如1950年5月，重工業(yè)部頒發(fā)的《關(guān)于建設(shè)資金與生產(chǎn)資金嚴(yán)格分立的通知》規(guī)定：生產(chǎn)資金和建設(shè)資金必須分別籌劃、運(yùn)用和管理，各該項(xiàng)資金嚴(yán)格禁止互相移用。國(guó)家投資按"固定資金"、"流動(dòng)資金"兩項(xiàng)分列，分別代表國(guó)家對(duì)企業(yè)在固定資產(chǎn)及流動(dòng)資產(chǎn)上的投資。不用"國(guó)家資本"的字樣，以示與私營(yíng)企業(yè)的"資本"在本質(zhì)上是不同的。其中，國(guó)家對(duì)各企業(yè)的固定投資是由國(guó)家按照國(guó)民經(jīng)濟(jì)計(jì)劃嚴(yán)格控制的。企業(yè)需要固定資產(chǎn)，由國(guó)家按照計(jì)劃無(wú)償撥給。而企業(yè)在固定資產(chǎn)上的折舊列作國(guó)家投資的減除數(shù)，亦如數(shù)上繳國(guó)家作統(tǒng)一安排。

　　（3）在企業(yè)與國(guó)家的分配關(guān)系方面，承認(rèn)企業(yè)"為獨(dú)立核算盈虧之會(huì)計(jì)單位"①，并在會(huì)計(jì)報(bào)表中列有銷售利潤(rùn)計(jì)算表，要求企業(yè)核算自已的利潤(rùn)。另外，《國(guó)營(yíng)企業(yè)提繳利潤(rùn)辦法》和《國(guó)營(yíng)企業(yè)折舊基金解繳辦法》中分別規(guī)定了利潤(rùn)分配和折舊的提取、上繳等特殊會(huì)計(jì)處理方法，規(guī)定利潤(rùn)、折舊基金全額上交。

　?。?）成本計(jì)算采用完全成本法，即將管理和攤銷費(fèi)用列入產(chǎn)品成本中。此法在1992年才被制造成本法取代。

　?。?）按計(jì)劃數(shù)與實(shí)際數(shù)對(duì)比以達(dá)到對(duì)企業(yè)進(jìn)行考核。會(huì)計(jì)根據(jù)編制和考核執(zhí)行財(cái)物收支計(jì)劃的需要設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)科目和報(bào)表格式，根據(jù)財(cái)政、財(cái)務(wù)政策處理有關(guān)會(huì)計(jì)事務(wù)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。當(dāng)時(shí)規(guī)定：基本業(yè)務(wù)和基本建設(shè)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，應(yīng)用兩套獨(dú)立的會(huì)計(jì)賬目來(lái)處理，嚴(yán)格雙方資金的互相流用。

　　（6）在會(huì)計(jì)報(bào)表體系方面，會(huì)計(jì)報(bào)表分主要報(bào)表及輔助報(bào)表兩類，主要報(bào)表有資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金收支表、成本計(jì)算表等6種。資產(chǎn)負(fù)債表按"資產(chǎn)=負(fù)債+凈值"這一公式來(lái)構(gòu)建，凈值主要包括國(guó)家投資和企業(yè)盈虧兩部分。財(cái)務(wù)報(bào)表中包括成本計(jì)算表，是1949年后我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)范的一貫特色，主要因?yàn)?949年后，實(shí)行高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，國(guó)家是企業(yè)的惟一所有者，會(huì)計(jì)報(bào)表只供上級(jí)部門使用，并不向社會(huì)公開(kāi)，不存在成本保密的問(wèn)題。企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表完全以資產(chǎn)負(fù)債表為中心，其他各表統(tǒng)統(tǒng)視為附表。從1952年起，資產(chǎn)負(fù)債表按"資產(chǎn)的運(yùn)用=資產(chǎn)的來(lái)源"的結(jié)構(gòu)，反映基本業(yè)務(wù)基金、基本建設(shè)基金、大修理基金三種基金的各自平衡。雖然資產(chǎn)負(fù)債表中左、右兩方仍稱為"資產(chǎn)、"負(fù)債"，但與以前的概念已不同了，應(yīng)將資產(chǎn)方理解為反映資金運(yùn)用的方面，負(fù)債方理解為反映資金來(lái)源的方面。

　?。ㄈ┬〗Y(jié)

　　（1）從理論上說(shuō)，這個(gè)期間的會(huì)計(jì)核算制度變遷帶有明顯的強(qiáng)制性變遷的特點(diǎn)。中央政府利用手中的權(quán)力成為會(huì)計(jì)核算模式變遷的主要的和推一的推動(dòng)者，任何個(gè)人或團(tuán)體的意愿在制度安排中均被忽視。

　　（2）這個(gè)期間最大的成績(jī)是確立了制定中國(guó)會(huì)計(jì)核算制度的基本模式，例如，各行業(yè)草擬本行業(yè)的會(huì)計(jì)制度，然后報(bào)財(cái)政部審批，以財(cái)政部的名義發(fā)布。

　?。?）會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)具有綜合性，即中國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)簿記模式。根據(jù)地會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)和蘇式會(huì)計(jì)思想綜合體現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算制度中。

　?。?）改變了舊中國(guó)會(huì)計(jì)工作混亂無(wú)序、各自為政的狀態(tài)。

　　四、會(huì)計(jì)核算制度的全盤蘇化期（1953-1957年）

　　（一）環(huán)境分析

　?。?）從政府政策看，主要是加強(qiáng)社會(huì)主義改造的迅速推進(jìn)，建立新中國(guó)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，并以力爭(zhēng)在較短的時(shí)間內(nèi)在經(jīng)濟(jì)上趕上和超過(guò)資本主義國(guó)家作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)。因此會(huì)計(jì)核算被視為是國(guó)家宏觀管理的工具，是為國(guó)家的趕超計(jì)劃服務(wù)的。

　　（2）從經(jīng)濟(jì)制度看，在所有制方面，從1954年起，國(guó)家把許多規(guī)模較大的私營(yíng)工廠逐步納入公私合營(yíng)的范圍，對(duì)中小私營(yíng)企業(yè)則通過(guò)從企業(yè)的公私合營(yíng)到全行業(yè)的公私合營(yíng)，對(duì)整個(gè)行業(yè)進(jìn)行改組，形成新企業(yè)。公私合營(yíng)后，隨著每個(gè)企業(yè)單獨(dú)進(jìn)行盈利分配變?yōu)榻y(tǒng)一分配盈利的定息制度。到1956年，國(guó)營(yíng)企業(yè)產(chǎn)值占工業(yè)總產(chǎn)值的67.5％，公私合營(yíng)企業(yè)產(chǎn)值占32.5％，私人工業(yè)幾乎全部消失①。在經(jīng)濟(jì)體制方面，在實(shí)施"一五"計(jì)劃過(guò)程中，政府不斷排斥市場(chǎng)機(jī)制的調(diào)節(jié)范圍和作用，逐步確立了覆蓋整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的行政性計(jì)劃管理和調(diào)節(jié)，地方政府和國(guó)有企業(yè)的權(quán)利很少。在企業(yè)制度方面，企業(yè)實(shí)際上成為國(guó)家計(jì)劃的執(zhí)行單位。受這種環(huán)境的限制，會(huì)計(jì)核算制度必須體現(xiàn)企業(yè)完成國(guó)家計(jì)劃的情況，這時(shí)期會(huì)計(jì)報(bào)表的主要對(duì)象是國(guó)家計(jì)劃部門。

　　（3）從示范效應(yīng)看，蘇聯(lián)實(shí)行的是典型的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，作為世界上的第一個(gè)社會(huì)主義國(guó)家，其體制對(duì)于后來(lái)建立的社會(huì)主義國(guó)家具有全面的示范效應(yīng)。況且在三四十年代的蘇聯(lián)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)曾發(fā)揮了不可否認(rèn)、并且在某種意義上可以說(shuō)為世人所矚目的作用。因此中國(guó)會(huì)計(jì)核算制度全盤蘇化。

　?。ǘ?huì)計(jì)核算制度的特點(diǎn)

　　這一時(shí)期比較有代表性的會(huì)計(jì)核算制度，是蘇聯(lián)專家參與制定、由財(cái)政部于1955年正式頒發(fā)的《國(guó)營(yíng)企業(yè)基本業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)賬戶計(jì)劃》和《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)基本業(yè)務(wù)統(tǒng)一會(huì)計(jì)報(bào)表和說(shuō)明草案》，這時(shí)的會(huì)計(jì)核算制度有以下幾方面的變化：

　?。?）在企業(yè)與國(guó)家的分配關(guān)系方面，延續(xù)了上一期間的做法。比如，規(guī)定企業(yè)利潤(rùn)和折舊基金依然全部上繳，納入國(guó)家預(yù)算，企業(yè)全部結(jié)算資金由國(guó)家撥給。但是，對(duì)于企業(yè)資金的撥付和使用規(guī)定得更加詳細(xì)。比如，規(guī)定企業(yè)所需的基本建設(shè)投資。固定資產(chǎn)更新和技術(shù)改造基金、新產(chǎn)品試制費(fèi)和零星固定資產(chǎn)購(gòu)置費(fèi)等，全部由國(guó)家財(cái)政撥款解決。企業(yè)生產(chǎn)的流動(dòng)資金也由財(cái)政部門按定額撥付，季節(jié)性、臨時(shí)性的定額外流動(dòng)資金則由銀行貸款解決。

　?。?）在會(huì)計(jì)科目與會(huì)計(jì)報(bào)表形式的變化方面，完全按照蘇聯(lián)模式進(jìn)行，這在一定意義上是因?yàn)樘K聯(lián)的會(huì)計(jì)核算與計(jì)劃緊密配合的結(jié)果。但不可否認(rèn)的是，照搬照抄的做法脫離了我國(guó)的實(shí)際。例如，由于蘇聯(lián)的會(huì)計(jì)科目按其"經(jīng)濟(jì)內(nèi)容"進(jìn)行分類，故我國(guó)也將賬戶分為五類，而取消行之有效的6類賬戶（資產(chǎn)、負(fù)債、凈值、費(fèi)用、收入、利潤(rùn)）；并且由于賬戶的修改，必然要對(duì)報(bào)表進(jìn)行相應(yīng)的修改。學(xué)習(xí)蘇聯(lián)的結(jié)果，使資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作變得復(fù)雜化，按1956年的會(huì)計(jì)制度，我國(guó)共有85個(gè)總分類賬戶，其中有70多個(gè)要列入資產(chǎn)負(fù)債表。

　?。ㄈ┬〗Y(jié)

　　（1）這一期間會(huì)計(jì)核算制度的"全盤蘇化"是典型的強(qiáng)制性變遷。

　　（2）由于蘇聯(lián)與中國(guó)在經(jīng)濟(jì)規(guī)模和經(jīng)濟(jì)層次上尚有很大的差別，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)也不盡相同，因此，對(duì)蘇聯(lián)會(huì)計(jì)核算制度的照抄照搬，使得蘇聯(lián)會(huì)計(jì)核算模式在中國(guó)運(yùn)用時(shí)顯得過(guò)于繁瑣，形成了呆板的條條框框。"蘇式會(huì)計(jì)"的一些弊端已經(jīng)有所顯露。

　　（3）中式簿記的殘余徹底退出了歷史舞臺(tái)。

　　五、中國(guó)會(huì)計(jì)核算制度與蘇式會(huì)計(jì)決裂期（1958-1978年）

　　（一）環(huán)境分析

　?。?）從政府政策看，這個(gè)時(shí)期政府的政策可以分為兩個(gè)階段：一是"大躍進(jìn)"階段，政府的主導(dǎo)政策是放手發(fā)動(dòng)群眾，打破各種科學(xué)的和現(xiàn)實(shí)的局限，超常規(guī)地發(fā)展經(jīng)濟(jì)；二是強(qiáng)調(diào)階級(jí)斗爭(zhēng)，強(qiáng)調(diào)路線正確，以政治掛帥否認(rèn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，并進(jìn)而發(fā)動(dòng)和引導(dǎo)了文化大革命。這一時(shí)期會(huì)計(jì)核算制度的主流是徹底批判蘇聯(lián)的會(huì)計(jì)核算思想。

　?。?）從經(jīng)濟(jì)制度看，在所有制方面，公有制進(jìn)一步增強(qiáng)，私有制經(jīng)濟(jì)無(wú)論在城市還是在農(nóng)村都處于"退勢(shì)"；在經(jīng)濟(jì)體制方面，1957年10月，經(jīng)過(guò)黨的八屆三中全會(huì)的討論和國(guó)務(wù)院全體會(huì)議通過(guò)，并經(jīng)全國(guó)人大常委會(huì)原則批準(zhǔn)，公布了一系列的方針政策，以適度擴(kuò)大地方和企業(yè)的權(quán)限，調(diào)整中央與地方和國(guó)家與企業(yè)的關(guān)系，適當(dāng)放權(quán)，但隨后不久又收權(quán)；在企業(yè)制度方面，認(rèn)為企業(yè)不僅是一個(gè)生產(chǎn)單位，而且是一個(gè)政治單位，應(yīng)該積極參與各種政治運(yùn)動(dòng)。綜觀這一時(shí)期，會(huì)計(jì)核算制度實(shí)際上走入不斷為放權(quán)和收權(quán)政策進(jìn)行修補(bǔ)的怪圈。這種放權(quán)與收權(quán)方面的核算改革，絲毫沒(méi)有改變會(huì)計(jì)核算制度隸屬于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式的性質(zhì)。

　?。?）從示范效應(yīng)看，因?yàn)?大躍進(jìn)"和文化大革命都是世界上獨(dú)一無(wú)二的運(yùn)動(dòng)，因此沒(méi)有示范樣板可以參考。這是一個(gè)對(duì)蘇聯(lián)的制度與經(jīng)驗(yàn)蕩滌的階段。從學(xué)習(xí)蘇聯(lián)到批判蘇聯(lián)，這個(gè)巨大的轉(zhuǎn)折必然會(huì)給會(huì)計(jì)核算制度的建設(shè)造成巨大的影響。

　?。ǘ?huì)計(jì)核算制度的特點(diǎn)

　　1958年，國(guó)內(nèi)影響很大也是國(guó)內(nèi)惟一的會(huì)計(jì)專業(yè)刊物《工業(yè)會(huì)計(jì)》月刊①社論提出："會(huì)計(jì)人員的迷信是很深、很多的，迷信外國(guó)，迷信書(shū)本，迷信制度，迷信專家。這些迷信一定要破除，才能解放思想。"文化大革覆蓋又提出"反修放修"的思想，蘇聯(lián)經(jīng)驗(yàn)被喻為"繁瑣哲學(xué)"或"修正主義的管、卡、壓"而被拋棄。

　　從1958年的中央主管企業(yè)部門工業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表格式②可以簡(jiǎn)略地概括出"大躍進(jìn)"制度類型的特點(diǎn)：

　　（1）在企業(yè)與國(guó)家的分配關(guān)系方面，受"徹底放權(quán)"的影響，企業(yè)的自身利益得到了一定的承認(rèn)，因此在與國(guó)家的分配關(guān)系上也呈現(xiàn)出了新的格局。1958年5月，國(guó)務(wù)院頒發(fā)《關(guān)于實(shí)行企業(yè)利潤(rùn)留成制度的幾項(xiàng)規(guī)定》，決定自1958年起，在國(guó)營(yíng)企業(yè)實(shí)行利潤(rùn)留成制度。企業(yè)資金使用方面也有所松動(dòng)。為了滿足企業(yè)生產(chǎn)的需要，固定資產(chǎn)的變價(jià)收入不再上繳，留給企業(yè)作為重置固定資產(chǎn)之用。

　?。?）在會(huì)計(jì)報(bào)表體系方面，受"大力簡(jiǎn)化"的影響，過(guò)去的10余種報(bào)表合并為1張報(bào)表，1000多個(gè)項(xiàng)目刪減為66個(gè)。在資產(chǎn)負(fù)債表上，原來(lái)有200余個(gè)項(xiàng)目，此時(shí)只剩下12個(gè)。

　　會(huì)計(jì)核算制度改革失誤造成的混亂狀況，很快就被察覺(jué)。1961-1962年，財(cái)政部又陸續(xù)頒發(fā)了《國(guó)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)核算規(guī)程草案》（1961年11月）、《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)科目和使用》（1961年12月）、《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表格式和編制說(shuō)明》（1962年1月）、《國(guó)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)憑證賬簿的格式和使用辦法》（1962年1月）等規(guī)定，使會(huì)計(jì)核算制度有所恢復(fù)，并正式提出將資產(chǎn)負(fù)債表改為資金平衡表，資金平衡表格式從此開(kāi)始，一直沿用了30年。

　　在全國(guó)的會(huì)計(jì)制度逐漸恢復(fù)、對(duì)各企業(yè)的會(huì)計(jì)要求逐漸提高、會(huì)計(jì)制度逐漸復(fù)雜完備以后，企業(yè)的會(huì)計(jì)制度與領(lǐng)導(dǎo)素質(zhì)不相適應(yīng)的問(wèn)題再度暴露出來(lái)。于是，簡(jiǎn)化的要求也再次提上日程。以1965年7月頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)工作改革綱要（試行草案）》為標(biāo)志，1965年11月頒發(fā)了《工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)科目和報(bào)表格式》，規(guī)定從1966年1月三日起試行，將1962年的58個(gè)會(huì)計(jì)科目刪并為26個(gè)，將1962年的15種會(huì)計(jì)報(bào)表減為6種。1966年會(huì)計(jì)制度尚未貫徹，就迎來(lái)了"文化大革命"."文化大革命"對(duì)會(huì)計(jì)工作的破壞是空前的，企業(yè)、事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員大批下放勞動(dòng)，財(cái)務(wù)工作處于十分混亂和半癱瘓狀態(tài)。利潤(rùn)制度又被徹底否定，很多工礦企業(yè)不計(jì)成本、不計(jì)利潤(rùn)，工人不要獎(jiǎng)金，生產(chǎn)只是在完成政治任務(wù)。會(huì)計(jì)核算制度已名存實(shí)亡。

　?。ㄈ┬〗Y(jié)

　?。?）這一時(shí)期的會(huì)計(jì)核算制度從不斷的簡(jiǎn)化到有名無(wú)實(shí)，所有的會(huì)計(jì)核算制度自動(dòng)失去其約束力，這種演變應(yīng)該是一種強(qiáng)制性和誘致性相互作用的混合變遷。從強(qiáng)制性層面看，因?yàn)?大躍進(jìn)"和"文革"是自上而下發(fā)動(dòng)和引導(dǎo)的；從誘致性層面看，因?yàn)?大躍進(jìn)"和"文革"的發(fā)動(dòng)有其復(fù)雜的背景，這種背景既來(lái)自國(guó)內(nèi)，也來(lái)自國(guó)際，而且當(dāng)時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)核算制度的否定是一種群眾自發(fā)行動(dòng)，特別是在"文革"10年中，運(yùn)動(dòng)的發(fā)展已不是個(gè)別人所能控制的，監(jiān)督會(huì)計(jì)核算有效執(zhí)行的機(jī)制更是不復(fù)存在。

　　（2）蘇式會(huì)計(jì)中的利潤(rùn)、成本、財(cái)產(chǎn)等觀念遭到批判，會(huì)計(jì)核算向更加粗放的形式發(fā)展，會(huì)計(jì)本身所具備的知識(shí)性被大大簡(jiǎn)化，幾乎任何人（只要根正苗紅）均可成為合格的會(huì)計(jì)核算員。

　?。?）會(huì)計(jì)核算制度的形象被扭曲，甚至被視為阻礙群眾熱情、維護(hù)修正主義和資本主義溫床的代名詞。

　　六、中國(guó)會(huì)計(jì)核算制度對(duì)蘇式會(huì)計(jì)的揚(yáng)棄期（1979-1992年）

　?。ㄒ唬┉h(huán)境分析

　?。?）從政府政策看，一方面是謹(jǐn)慎地恢復(fù)"文革"以前的一些方針和政策，另一方面是探索如何借鑒西方工業(yè)先進(jìn)國(guó)家管理經(jīng)濟(jì)的經(jīng)驗(yàn)。會(huì)計(jì)核算制度也是處于這種"恢復(fù)"和"探索"中。

　?。?）從經(jīng)濟(jì)制度看，在所有制方面，允許進(jìn)行少量的私有制試驗(yàn)，允許在一些不關(guān)乎國(guó)計(jì)民生的行業(yè)發(fā)展私有經(jīng)濟(jì)。鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)、中外合資、合作等非國(guó)有經(jīng)濟(jì)走進(jìn)經(jīng)濟(jì)舞臺(tái)。在經(jīng)濟(jì)體制方面，雖然沒(méi)有突破計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的基本模式，但黨的"十二大"提出了"計(jì)劃經(jīng)濟(jì)為主、市場(chǎng)調(diào)節(jié)為輔"，十二屆三中全會(huì)又提出了審計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)"的經(jīng)濟(jì)體制模式。從1985年起，市場(chǎng)機(jī)制被重新引入資源配置的基本格局，主要舉措是實(shí)行市場(chǎng)定價(jià)的雙軌制。從企業(yè)制度看，1992年之前，經(jīng)濟(jì)體制改革最大的舉措是對(duì)企業(yè)"放權(quán)讓利"，企業(yè)按合同上繳利潤(rùn)包干或遞增包干任務(wù)后，有權(quán)根據(jù)一定比例分配利潤(rùn)留成。

　?。?）從示范效應(yīng)看，這一時(shí)期中國(guó)已經(jīng)明白了蘇式體制的諸多弊病，開(kāi)始將目光投向在經(jīng)濟(jì)體制改革方面早走一步的匈牙利、南斯拉夫、羅馬尼亞等國(guó)，注重了解它們?cè)趯?duì)蘇式體制揚(yáng)棄或分道揚(yáng)銷方面的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)。同時(shí)，也注重吸收亞洲"四小龍"經(jīng)濟(jì)起飛的經(jīng)驗(yàn)。但是，這種學(xué)習(xí)和借鑒與以前的對(duì)蘇式體制的全面移植和盲目模仿已有本質(zhì)的不同，示范效應(yīng)的作用在降低。

　?。ǘ?huì)計(jì)核算制度的特點(diǎn)

　　經(jīng)過(guò)"大躍進(jìn)"和"文革"的兩次沖擊，建國(guó)初期建立起來(lái)的工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度幾乎蕩然無(wú)存。會(huì)計(jì)制度的修訂和施行，陷入了一種從零開(kāi)始的局面，無(wú)法滿足實(shí)際的需要。1979年1月1日，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部恢復(fù)了會(huì)計(jì)制度司的職能（1982年5月，又改名為會(huì)計(jì)事務(wù)制度司）。

　　財(cái)政部于1979年開(kāi)始主持修訂并于1981年開(kāi)始實(shí)施"文者后第一套會(huì)計(jì)核算制度，即《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度一會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》，這套制度在1985年、1989年作過(guò)兩次修訂，主要是為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展以后出現(xiàn)的新情況，現(xiàn)將其特點(diǎn)分述如下：

　　1981年會(huì)計(jì)核算制度的特點(diǎn)是：

　?。?）在國(guó)家與企業(yè)的分配關(guān)系方面，改變統(tǒng)收統(tǒng)支、統(tǒng)購(gòu)統(tǒng)銷、統(tǒng)負(fù)盈虧的狀況，承認(rèn)企業(yè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益。試行了多種形式的利潤(rùn)留成和盈虧包干制度，并進(jìn)行了"以稅代利"的試點(diǎn)。

　?。?）在企業(yè)資金的管理方面，對(duì)企業(yè)占用的固定資金和流動(dòng)資金收取占用費(fèi)，對(duì)固定資產(chǎn)實(shí)行有償調(diào)撥。

　?。?）在會(huì)計(jì)科目與會(huì)計(jì)報(bào)表的變化方面，主要在于對(duì)"文革"前片面簡(jiǎn)化的制度進(jìn)行恢復(fù)重建，并根據(jù)新形勢(shì)相應(yīng)改動(dòng)。例如，增加了"應(yīng)交資金占用費(fèi)"科目，并把1974年制定的"國(guó)家資金"科目改為"固定資金"和"流動(dòng)資金"兩個(gè)科目。

　　在1985年、1989年兩次對(duì)會(huì)計(jì)核算制度的修訂中，1989年的變動(dòng)幅度稍大些，主要特點(diǎn)是：

　?。?）在國(guó)家與企業(yè)之間分配關(guān)系方面，先后實(shí)施了兩步"利改稅"，實(shí)現(xiàn)了國(guó)家與企業(yè)之間分配關(guān)系的規(guī)范化、法律化、穩(wěn)定化。同時(shí)，對(duì)成本制度和折舊制度也進(jìn)行了規(guī)范，先后頒布了《國(guó)營(yíng)企業(yè)成本管理?xiàng)l例》和《國(guó)營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊試行條例》，并將企業(yè)折舊基金由過(guò)去集中上繳國(guó)家50％改為上繳20％，直至改為企業(yè)全部留用，改革和規(guī)范了企業(yè)資金耗費(fèi)或補(bǔ)償職能。

　?。?）在企業(yè)資金管理方面，制度繼續(xù)朝著有償化的方向改革，企業(yè)流動(dòng)資金由過(guò)去財(cái)政和銀行"雙口供應(yīng)"改為由銀行統(tǒng)一管理，基本建設(shè)投資則實(shí)行"撥改貸".

　?。?）在會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表體系方面，對(duì)原有會(huì)洲科目進(jìn)行增加，但個(gè)別科目有刪削。以折舊基金為例，在財(cái)務(wù)制度將企業(yè)折；日基金改為企業(yè)全部留用后，原來(lái)的"應(yīng)繳折舊基金"科目，自然就用不上了。這個(gè)階段對(duì)資金平衡表的編排有所改變，不再保持三段平衡的格式①。在資金的占用方面，按從上到下的次序，分為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、流動(dòng)資產(chǎn)、專項(xiàng)資產(chǎn)五類；在來(lái)源方面則分為固定及流動(dòng)資金、借入資金、結(jié)算資金。專項(xiàng)資金四類。這些改變說(shuō)明，由于經(jīng)濟(jì)體制的改革，出現(xiàn)了多種經(jīng)濟(jì)形式，資金的來(lái)源日趨多元化，企業(yè)在資金的運(yùn)用上有較大的自由。

　　另外財(cái)政部在1982年、1983年還制定了鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)與外商投資企業(yè)的會(huì)計(jì)制度，允許采用資產(chǎn)、負(fù)債、資本等概念。

　?。ㄈ┬〗Y(jié)

　?。?）這個(gè)時(shí)期的制度變遷應(yīng)該是一種以誘致性為主。強(qiáng)制性為輸?shù)淖冞w，盡管政府在形式上起到了主導(dǎo)制度安排的作用，但實(shí)際上還是經(jīng)濟(jì)、政治環(huán)境逐漸發(fā)生了變化才誘使了制度變遷，因此，人們?cè)谒枷胍庾R(shí)上要求變革和在行動(dòng)上支持和推進(jìn)變革，才是這一時(shí)期變遷的實(shí)質(zhì)的主導(dǎo)作用。

　?。?）這個(gè)時(shí)期會(huì)計(jì)核算制度是在恢復(fù)蘇式會(huì)計(jì)的同時(shí)，又依據(jù)中國(guó)改革中的現(xiàn)實(shí)情況對(duì)蘇式會(huì)計(jì)核算制度模式進(jìn)行了適量的調(diào)整和變革。但是，無(wú)論對(duì)這種變革如何過(guò)高估計(jì)，從會(huì)計(jì)核算制度變革的長(zhǎng)河中看，它仍然充滿了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的烙印，換句話說(shuō)，它仍然沒(méi)有抹掉蘇式會(huì)計(jì)的"胎印".

　　（3）由于同時(shí)期蘇聯(lián)和東歐也都處于改革階段，因此中國(guó)也就不得不將眼光投向社會(huì)主義國(guó)家中改革走在前面的國(guó)家，注意對(duì)它們的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行借鑒和揚(yáng)棄，使得以前被認(rèn)為是資本主義國(guó)家的會(huì)計(jì)觀念被采用。

　　七、中國(guó)會(huì)計(jì)核算制度與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)發(fā)展時(shí)期（1992年至今）

　　（一）環(huán)境分析

　?。?）從政府政策看，擺脫傳統(tǒng)理論條條框框的束縛，利用一切手段發(fā)展經(jīng)濟(jì)，包括中國(guó)的市場(chǎng)有計(jì)劃地對(duì)外開(kāi)放，嘗試國(guó)際上一切有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的手段和措施。這種政策的實(shí)施，為會(huì)計(jì)觀念和會(huì)計(jì)核算制度的研究開(kāi)放了禁區(qū)。

　?。?）從經(jīng)濟(jì)制度看，在所有制方面的限制進(jìn)一步放寬，允許國(guó)有企業(yè)、股份制企業(yè)、集體所有制企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、外商投資企業(yè)甚至部分外國(guó)企業(yè)同時(shí)存在，同時(shí)，允許對(duì)國(guó)有企業(yè)的資產(chǎn)采用租賃、承包、拍賣、破產(chǎn)等形式來(lái)促進(jìn)國(guó)有資本的流動(dòng)，不同所有制之間的互相參股和投資也被開(kāi)禁。在經(jīng)濟(jì)體制方面，明確地將建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制作為改革的目標(biāo)模式，進(jìn)一步削弱了企業(yè)在資金方面和產(chǎn)品銷售方面對(duì)政府的依賴，政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)和計(jì)劃進(jìn)一步減少。在企業(yè)制度方面，追求企業(yè)微觀效益和利潤(rùn)成為企業(yè)的主要的甚至是惟一的目標(biāo)。由于經(jīng)濟(jì)制度的改變，會(huì)計(jì)核算的研究由務(wù)虛開(kāi)始轉(zhuǎn)向務(wù)實(shí)，從抽象概念的爭(zhēng)論轉(zhuǎn)向具體內(nèi)容的構(gòu)建，股份制、企業(yè)合并、物價(jià)變動(dòng)、外幣折算、租賃、所得稅、破產(chǎn)清算等核算規(guī)則的研究和規(guī)范全面展開(kāi)。

　?。?）從示范效應(yīng)看，美國(guó)、英國(guó)、歐盟、日本等先進(jìn)工業(yè)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)成為中國(guó)的主要示范。但是，經(jīng)過(guò)幾十年積累起來(lái)的國(guó)有經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)實(shí)使其又不能完全照搬資本主義國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)。

　　（二）會(huì)計(jì)核算制度的特點(diǎn)

　　在這一時(shí)期，最具典型的事例是充分吸取了工業(yè)國(guó)家在會(huì)計(jì)核算制度方面的經(jīng)驗(yàn)，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度來(lái)共同規(guī)范會(huì)計(jì)核算，這是中國(guó)會(huì)計(jì)可以走向世界的必然之路。1992年11月30日，財(cái)政部發(fā)布了中國(guó)第一部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，從而開(kāi)創(chuàng)了中國(guó)會(huì)計(jì)史上一個(gè)新的時(shí)代。這部準(zhǔn)則具有以下的特征：

　　（1）采用了工業(yè)先進(jìn)國(guó)家一直使用的"資產(chǎn)=負(fù)債+權(quán)益"的平衡公式，而拋棄了與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的"資金來(lái)源=資金占用"的平衡公式。

　?。?）精簡(jiǎn)了原來(lái)的報(bào)表體系，重新恢復(fù)了"資產(chǎn)負(fù)債表"的稱謂，并以在工業(yè)國(guó)家通用的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表（現(xiàn)金流量表）為主要報(bào)表體系。

　?。?）貫徹了謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則，允許采用加速折舊、計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、成本與市價(jià)孰低法等會(huì)計(jì)核算方法。

　?。?）建立了企業(yè)資本金制度和資本保全制度。

　　（5）恢復(fù)了建國(guó)初期的制造成本法，取代了完全成本法，調(diào)整了企業(yè)成本費(fèi)用開(kāi)支的范圍。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公布以后，財(cái)政部又依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定了全國(guó)統(tǒng)一的分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度，以便和準(zhǔn)則配合使用。另外，通過(guò)稅法的修訂，進(jìn)一步完善了稅制體系，使得以增值稅和所得稅為代表的稅制體系更為完整，從而以法律和會(huì)計(jì)核算制度兩種形式明確了國(guó)家和企業(yè)之間的分配關(guān)系。1997－1999年，又陸續(xù)發(fā)布了9項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，中國(guó)會(huì)計(jì)核算制度在形式上和西方國(guó)家更加接近。

　　（三）小結(jié)

　?。?）這次制度變遷是由政府頒布并由政府出面組織的，但主要還是多年改革開(kāi)放所帶來(lái)的水到渠成的結(jié)果。

　?。?）隨著改革的不斷深入和市場(chǎng)化的發(fā)展，西方國(guó)家的示范效應(yīng)在會(huì)計(jì)核算制度演變方面起到的作用越來(lái)越強(qiáng)。特別是在中國(guó)制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前后，這種狀況尤為明顯，比如，在頒布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，一些準(zhǔn)則的概念直接來(lái)自于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　?。?）會(huì)計(jì)核算制度是否應(yīng)該具有中國(guó)特色的爭(zhēng)論又被重新提起。

　?。?）會(huì)計(jì)核算制度是否具有理論結(jié)構(gòu)、理論結(jié)構(gòu)應(yīng)該如何安排受到廣泛的重視。

　　八、尾聲

　　根據(jù)我們所設(shè)定的分析框架，可以將建國(guó)以來(lái)會(huì)計(jì)核算制度的演變分為初創(chuàng)期、全盤蘇化期、與蘇式會(huì)計(jì)決裂期、對(duì)蘇式會(huì)計(jì)的揚(yáng)棄期和向英美模式靠攏期等幾個(gè)階段。這種類型劃分不一定非常準(zhǔn)確，但是確實(shí)勾畫(huà)出了中國(guó)會(huì)計(jì)核算制度所走過(guò)的路程。追憶幾十年會(huì)計(jì)工作的挫折與復(fù)興、會(huì)計(jì)改革的選擇與發(fā)展，筆者認(rèn)為，廣大的會(huì)計(jì)工作者為中國(guó)的會(huì)計(jì)核算制度的不斷發(fā)展和完善作出了很大的貢獻(xiàn)，這是不容否認(rèn)的事實(shí)。中國(guó)的會(huì)計(jì)曾經(jīng)走過(guò)全盤蘇化的道路，其中既有成功的經(jīng)驗(yàn)，也有失敗的教訓(xùn)，其中最主要的教訓(xùn)是在吸取外來(lái)經(jīng)驗(yàn)時(shí)，一定要符合中國(guó)的實(shí)際，這恐怕是我們?cè)跁?huì)計(jì)改革中應(yīng)該始終堅(jiān)持的一條原則。

　　"如果我們不知道自己是如何走過(guò)來(lái)的，就不知道今后前進(jìn)的方向。"①這就是本篇論文的主要研究目的和出發(fā)點(diǎn)。