一、企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務分類的演變及尚存的問題

　?。ㄒ唬┮钥颇勘頌橹行拿枋鼋?jīng)濟業(yè)務。在20世紀80年代之前，會計基本是對政府相關(guān)部門頒布的科目表中各個科目的核算內(nèi)容與方法進行詳細解釋，以此直接描述牽涉到的經(jīng)濟業(yè)務。當時實行的是高度集中的計劃經(jīng)濟體制，生產(chǎn)任務由上級下達，利潤全額上繳，虧損由財政全額彌補。工資標準實行凍結(jié)，商品價格由國家嚴格控制并保持穩(wěn)定，沒有獎金及利潤提成、分配等概念。會計核算還是采用前蘇聯(lián)的資金來源等于資金占用的理論公式，多種記賬方法并存但唯獨不用借貸記賬法。財政部門一年一度的財稅大檢查取代了全部審計機構(gòu)的工作。

　　（二）以利益分配為中心分類經(jīng)濟業(yè)務。進入20世紀80年代，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展、企業(yè)經(jīng)濟規(guī)模和社會對物質(zhì)的需求日益擴大，原有的高度集中的計劃經(jīng)濟體制的弊端逐漸暴露出來。黨的十一屆三中全會上明確提出要進行經(jīng)濟體制改革，實行有計劃的商品經(jīng)濟，要求企業(yè)自主經(jīng)營、自負盈虧。廣泛實行廠長負責制、承包經(jīng)營責任制和租賃制等形式的經(jīng)濟責任制改革，使企業(yè)的獨立性加強，可以從利潤中提成作為職工福利、獎勵和繼續(xù)發(fā)展的基金，剩余的利潤再上繳財政。相應的會計核算也就必須反映國家、集體和員工之間的這些利益分配關(guān)系，國家審計機關(guān)也在這一時期建立起來。因此，為適應社會經(jīng)濟生活的需要，這段時間的會計業(yè)務分類也就是圍繞成本、費用、利潤及其分配來進行的。

　?。ㄈ┮詴嬕貫橹行膶?jīng)濟業(yè)務分類。進入20世紀90年代，隨著改革的不斷深入，我國由計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型，各種投資主體尤其是國外投資者和私人投資者以獨資、參股等形式與國有、集體經(jīng)濟聯(lián)營，經(jīng)濟出現(xiàn)投資多元化的格局，企業(yè)經(jīng)濟關(guān)系復雜，業(yè)務內(nèi)容繁多，為了適應這種形勢尤其是為了滿足國外投資者獲取會計信息的需要，國家在1992年放棄了前蘇聯(lián)的會計核算模式而采用了國際通用的會計核算模式，并以《企業(yè)財務通則》和《企業(yè)會計準則》（簡稱“兩則兩制”）將企業(yè)記賬方法以法規(guī)的形式定為借貸記賬法，對經(jīng)濟業(yè)務分類標準也以國際通行的六大會計要素為主進行分類，每一大類又細分為若干具體的內(nèi)容，見下表1.與上述分類方法相適應，這個時期的審計監(jiān)督控制內(nèi)容也就是圍繞這六大會計要素來進行的。

　　（四）以業(yè)務循環(huán)為中心對經(jīng)濟業(yè)務分類。隨著我國注冊會計師行業(yè)的逐漸興起和在全國開展的注冊會計師統(tǒng)一考試制度，從上世紀90年代末至今，中國注冊會計師協(xié)會在編寫每年的注冊會計師考試用書時就采用了目前在世界各國比較流行的以業(yè)務循環(huán)為中心對經(jīng)濟業(yè)務分類的方法，即以貨幣資金業(yè)務、籌資與投資業(yè)務、采購及付款業(yè)務、成本費用業(yè)務、銷售及收款業(yè)務、實物資產(chǎn)管理業(yè)務、擔保業(yè)務、工程項目等業(yè)務循環(huán)來將業(yè)務進行分類控制與審計監(jiān)督。每一業(yè)務循環(huán)的具體核算與審計控制內(nèi)容如下表2所示。

　　二、與經(jīng)濟業(yè)務分類相伴的審計方法演進

　　新中國審計組織體系嚴格說來是上世紀80年代才從財務工作的附庸分離出來并得以迅速發(fā)展的。這個時期的經(jīng)濟業(yè)務類型幾乎是以會計科目表的使用說明來替代的，所采用的審計方法多為詳細審計，即賬項基礎(chǔ)審計。賬項基礎(chǔ)審計方法重點檢查各項會計憑證、賬簿、報表及有關(guān)資料的有效性、準確性和合法合規(guī)。該方法既費時費力，又沒有考慮企業(yè)的管理制度本身是否健全合理。

　　隨著企業(yè)各種管理和會計制度的逐步建立，這些制度自然就以企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務類型作為制度制定的基礎(chǔ)，從而制度基礎(chǔ)審計成為主要的審計方法。制度基礎(chǔ)審計主要是通過將內(nèi)部控制與抽樣審計結(jié)合起來，判斷財務報表是否真實、公允地反映了被審計單位的財務狀況和經(jīng)營成果。該方法將企業(yè)的內(nèi)部控制作為重要的考慮因素，并且在很大程度上使得樣本選擇更加科學化與合理化。

　　伴隨改革開放逐步深入，國外風險基礎(chǔ)審計方法開始被引入我國并得到廣泛的運用。風險基礎(chǔ)審計在對被審計單位各種業(yè)務循環(huán)進行風險評估分析的基礎(chǔ)上，依據(jù)量化的風險水平，確定審計重點和范圍，決定實質(zhì)性測試程序和方法，提出審計意見和建議，從而使審計風險的控制更加科學有效。為了適應這種審計方法的需要，自然就把企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務按照業(yè)務循環(huán)加以分類。按業(yè)務循環(huán)進行審計的方法不僅緩解了審計人員面臨的審計風險壓力，還解決了審計資源的分配問題。

　　三、目前流行的以業(yè)務循環(huán)分類的缺點

　　（一）內(nèi)部控制與審計內(nèi)容存在大量重復，浪費審計資源。企業(yè)為了維持生產(chǎn)經(jīng)營活動的正常開展。需要從外部獲得各種生產(chǎn)資源，如從外部獲得各種物料、廠場設(shè)備、無形資產(chǎn)、庫存商品、金融資產(chǎn)、股權(quán)債權(quán)和服務等。在從外部獲得上述各種生產(chǎn)資源的任何一種業(yè)務。幾乎都有以下共同的控制與審計的內(nèi)容：

　　1.申請環(huán)節(jié)的控制與審計。其目的是防止出現(xiàn)盲目增加這些生產(chǎn)資源而造成物料或商品大量積壓、設(shè)備和金融資產(chǎn)閑置、無形資產(chǎn)不能給企業(yè)帶來實際的效益、獲取的服務超過企業(yè)的實際需要，等等。

　　2.授權(quán)環(huán)節(jié)的控制與審計。其目的是防止經(jīng)辦人員擅作主張從外部獲取不必要的各種生產(chǎn)資源而給企業(yè)造成損失。

　　3.確定供應者和合同簽訂的控制與審計。其目的是防止經(jīng)辦人員為了一己私利舍優(yōu)求劣、舍近求遠、舍公求私、舍一般納稅人而求小規(guī)模納稅人，給企業(yè)造成利益損失。

　　4.確價環(huán)節(jié)的控制與審計。其目的是防止經(jīng)辦人員故意抬高供應者提供各種生產(chǎn)資源的價格，從中謀取個人利益而損害企業(yè)利益。

　　5.驗收環(huán)節(jié)的控制與審計。其目的是防范經(jīng)辦人員不按規(guī)定的數(shù)量和質(zhì)量要求交回所獲取的各種生產(chǎn)資源。

　　6.付款環(huán)節(jié)的控制與審計。其目的是防范經(jīng)辦人員提前支付或多支付供應者的款項。

　　在目前流行的按企業(yè)業(yè)務循環(huán)對經(jīng)濟活動分類研究其控制與審計的情況下，勢必形成對獲取外部生產(chǎn)資源的每一類業(yè)務循環(huán)都要重復研究上述六個方面的控制與審計內(nèi)容，降低了控制與審計的效率，也使審計教科書越寫越厚，重點不突出，增大了學習和考試的負擔，審計實務界開展審計工作也浪費了審計資源。同時，企業(yè)為了維持生產(chǎn)經(jīng)營活動的正常開展和資金的正常循環(huán)周轉(zhuǎn)，需要將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品、提供的服務、多余不用的物料商品、廠場設(shè)備、股權(quán)債權(quán)和其他資產(chǎn)推向外部市場。在這個過程中的任何一類業(yè)務，幾乎都有以下共同的控制與審計的內(nèi)容：

　?。?）決策控制與審計。其目的是防范經(jīng)辦人員把本不應推向外部市場的某些資產(chǎn)推向企業(yè)之外的外部市場。

　?。?）確價控制與審計。其目的是防范經(jīng)辦人員為了一己私利而壓低本企業(yè)的資產(chǎn)價格而使企業(yè)利益受損。

　?。?）賒銷控制與審計。其目的是防范經(jīng)辦人員把本可以現(xiàn)款銷售的資產(chǎn)而賒銷，或者把資產(chǎn)賒銷給信用不良的客戶。

　?。?）收款控制與審計。其目的是防范經(jīng)辦人員將已經(jīng)收到的貨款遲遲不交回企業(yè)而挪用公款，或者防止不積極催收而出現(xiàn)壞賬。

　　當企業(yè)發(fā)生將資產(chǎn)推向外部市場的業(yè)務時，在按企業(yè)業(yè)務循環(huán)對經(jīng)濟活動分類研究其控制與審計的情況下，也要重復研究每一類業(yè)務循環(huán)至少上述四個方面的控制與審計內(nèi)容，從而也降低了學習的效率和浪費了審計資源。

　　（二）按企業(yè)業(yè)務循環(huán)對經(jīng)濟活動分類難以覆蓋所有業(yè)務。以上列舉的經(jīng)濟業(yè)務都是我們以往常見的業(yè)務，伴隨著經(jīng)濟活動的復雜化和多樣化，上述分類標準已經(jīng)不能涵蓋一些特殊的經(jīng)濟業(yè)務，例如企業(yè)合并、資產(chǎn)租賃、非貨幣性資產(chǎn)交換等等。

　　1.企業(yè)合并。企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個會計主體的交易或事項，其主要包括同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。隨著資本的國際流動，企業(yè)合并早已跨越國界，在世界范圍內(nèi)進行。企業(yè)合并如此常見，但按企業(yè)業(yè)務循環(huán)分類研究其控制和市計時，或者出于篇幅，或者考慮到這壓根就不是一個業(yè)務循環(huán)，往往都沒有涵蓋這部分內(nèi)容。目前也沒有具體的內(nèi)控準則和審計準則來規(guī)范企業(yè)合并發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務。所以，在這方面的控制與審計工作還是一大薄弱環(huán)節(jié)。

　　2.資產(chǎn)租賃。資產(chǎn)租賃是在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的經(jīng)營活動。其主要分為融資租賃和經(jīng)營租賃。資產(chǎn)租賃雖然作為非經(jīng)常業(yè)務發(fā)生并不頻繁，但往往涉及企業(yè)大筆經(jīng)濟利益的流入或流出。按企業(yè)業(yè)務循環(huán)分類研究其控制和審計時，也往往沒有涵蓋這部分內(nèi)容，也沒有相應的內(nèi)部控制制度來進行規(guī)范。

　　3.非貨幣性資產(chǎn)交換。非貨幣性資產(chǎn)是相對于貨幣資產(chǎn)以外的資產(chǎn)而言的，其最根本的特征是交換的結(jié)果能在將來給企業(yè)帶來更大的經(jīng)濟利益，且貨幣金額是不固定的或不可確定的。非貨幣性資產(chǎn)交換也是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，按企業(yè)業(yè)務循環(huán)分類研究其控制和審計時，也沒有涵蓋這部分內(nèi)容，也沒有相應的內(nèi)部控制準則來進行規(guī)范。

　　為了消除企業(yè)內(nèi)部控制和審計程序的重復使用，防止控制與審計時的業(yè)務遺漏，就應當探索企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務重新分類的方法，將具有高度相似性的業(yè)務劃分為一類，根據(jù)每類業(yè)務的關(guān)鍵環(huán)節(jié)設(shè)計出內(nèi)部控制制度并在審計時加以測試。以減少重復作業(yè)，縮短審計時間，提高審計效率和審計質(zhì)量，降低審計成本。

　　四、企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的重新分類

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)經(jīng)濟業(yè)務重分類的意義

　　本文主張的企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務重分類，一是要把具有相同控制與審計的業(yè)務高度濃縮歸為一類，從而大大減少業(yè)務類型，便于深入研究每一業(yè)務類型控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)、關(guān)鍵內(nèi)容和審計要點，力避審計與控制的重復與遺漏，提高審計效率；二是按新的分類標準得出的控制與審計方法，要能適用于任何會計主體，即不僅適合企業(yè)，最好也能適用于政府部門與非盈利組織的控制與審計，使之適用對象更廣，應用領(lǐng)域更寬。

　?。ǘ┢髽I(yè)經(jīng)濟業(yè)務重分類的原則

　　1.科學性原則?？茖W性原則有兩個方面的含義：一個是系統(tǒng)性，即重分類要從整體上考慮，不能顧此失彼，保證控制系統(tǒng)疏而不漏，做到應控盡控、應審盡審。二是合理性，即重分類過后既有利于提高控制與審計工作質(zhì)量，又要符合相關(guān)的會計準則和內(nèi)部控制理論，體現(xiàn)法律法規(guī)和政策的要求。

　　2.簡明性原則。通過經(jīng)濟業(yè)務的重分類，將原來按業(yè)務循環(huán)分類的八大循環(huán)簡化為更少的業(yè)務類型，簡化但能涵蓋更為豐富的內(nèi)容，使我們的控制與審計工作更加有效率，減小工作強度，節(jié)約審計資源而能達到更好的效果。

　　3.效益性原則。對任何一個方案或是項目均應比較其成本和收益，并從中選擇收益最好的方案。對經(jīng)濟業(yè)務重分類而言，就是在目前的經(jīng)濟發(fā)展水平和經(jīng)濟政策下進行分類，充分考慮分類過后實施控制與審計的經(jīng)濟性，也就是能給審計機構(gòu)帶來更多收益而花費更少的成本，但又不能降低控制與審計質(zhì)量。

　　4.適用性原則。對企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務進行重分類過后，不論何種性質(zhì)、規(guī)模的企業(yè)所發(fā)生的各種經(jīng)濟業(yè)務，都可以按我們所提出的分類標準方便地實施控制與審計。

　?。ㄈ┢髽I(yè)經(jīng)濟業(yè)務的重分類

　　第一類：廣義購進。所謂廣義購進，是指一個會計主體主觀上需要從外部獲取另一種資產(chǎn)或服務而支付對價的行為。如購入物料、商品、設(shè)備、服務、股權(quán)、債權(quán)、無形資產(chǎn)、房地產(chǎn)等。比較特殊的業(yè)務如從銀行借款，也可以理解為以終值作為對價而購進現(xiàn)值；擔保業(yè)務可以理解為企業(yè)愿意支付可能發(fā)生的連帶還款責任作為對價購進債權(quán)；支付員工薪酬可以理解為以薪酬作為對價而購進員工的服務；對外發(fā)包工程項目可以理解為以工程發(fā)包價款作為對價而購進該項工程；企業(yè)吸收合并另一個企業(yè)，可以看成是給予對方股權(quán)作為對價而購入這個新的企業(yè)；租入固定資產(chǎn)可以看成是用租賃款作為對價購入這些設(shè)備或一定時期的使用權(quán)；非貨幣交易換入的資產(chǎn)也可以理解為以換出資產(chǎn)的價值作為對價購入新的資產(chǎn)。

　　第二類：廣義銷售。所謂廣義銷售，是指一個會計主體主觀上需要將自己的資產(chǎn)或服務推向外部市場而收取對價的行為。此時的會計主體的地位與廣義購進時正好相反。如銷售物料、商品、設(shè)備、服務、股權(quán)、債權(quán)、無形資產(chǎn)、房地產(chǎn)等。比較特殊的業(yè)務如銀行發(fā)放貸款，可以理解為以終值作為對價而銷售現(xiàn)值；承攬工程項目可以理解為收取工程價款作為對價而銷售該項竣工工程j企業(yè)被吸收合并可以理解為收取股權(quán)作為對價而銷售原有企業(yè)；租出固定資產(chǎn)可以看成是收取租賃款作為對價出售這些設(shè)備或一定時期的使用權(quán)；非貨幣交易換出的資產(chǎn)也可以理解為收取換人資產(chǎn)的價值作為對價出售原有的資產(chǎn)。所有這些業(yè)務，都可以歸人廣義銷售業(yè)務類別，而其中的任一種業(yè)務，其控制要點與審計方法也是基本相同的。

　　第三類：貨幣收付。是指因廣義購進和廣義銷售業(yè)務而產(chǎn)生的購銷雙方之間的貨幣結(jié)算，會計主體內(nèi)部的債權(quán)債務結(jié)算和貨幣的保管使用，可以歸入此類。其控制與審計的內(nèi)容與目前貨幣資金的控制與審計基本相同。

　　第四類：資料生成。是指會計主體內(nèi)部在會計確認、計量、記錄和報告方面的事項。上述三類業(yè)務尚未涵蓋的，如物料收發(fā)、收入和費用的確認、成本計算、折舊、預提待攤，非盈利組織的預算與執(zhí)行情況等可以歸入此類。

　　五、經(jīng)濟業(yè)務重分類后的控制與審計要點

　　（一）廣義購進的控制與審計要點。請購、授權(quán)、詢價、簽約、經(jīng)辦、驗收、付款七大職務，每相鄰的兩個工作職務為不相容職務，必須嚴加分離。審計的重點也圍繞這七個方面展開，審查企業(yè)是否嚴格執(zhí)行不相容職務分離制度，檢查每一方面的工作質(zhì)量與實際效果，從中發(fā)現(xiàn)可能的錯誤與弊端。

　　（二）廣義銷售的控制與審計要點。銷售決策、價格確定、合同簽訂、信用審核、開票、移交標的物、收款七大職務，每相鄰的兩個工作職務為不相容職務，必須嚴加分離。審計的重點也圍繞這七個方面展開，審查企業(yè)要嚴格執(zhí)行不相容職務分離制度，檢查每一方面的工作質(zhì)量與實際效果，從中發(fā)現(xiàn)可能的錯誤與弊端。

　?。ㄈ┴泿攀崭兜目刂婆c審計要點。授權(quán)、執(zhí)行、審核、日記賬（出納）與總賬記錄、每月編制“銀行存款余額調(diào)節(jié)表”與審核該表的人要職務分離，以防止貪污和挪用公款。

　?。ㄋ模┵Y料生成的控制與審計要點。這類業(yè)務控制與審計的重點，不外是防止夸大利潤或隱瞞利潤，防止虛列、隱瞞資產(chǎn)或負債，或者防止非盈利組織虛報預算。審計人員首先要有職業(yè)敏感性，根據(jù)被審計單位所處的內(nèi)、外部環(huán)境判斷企業(yè)生成會計資料可能的作弊方向，如國有企業(yè)或處于退市壓力的上市公司，可能虛夸利潤；而民營企業(yè)出于避稅目的可能隱瞞利潤等。然后選用盤點物料、審查借款費用的入賬、審查在產(chǎn)品的數(shù)量金額、審查會計政策執(zhí)行以及分析性復核等多種方法驗證會計資料的可靠程度。