一、會(huì)計(jì)制定機(jī)構(gòu)的比較和評析

　　1.政府管制模式。政府管制模式是指政府或政府部門通過立法和行政權(quán)力來制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以直接控制各種會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易行為的模式。它的最大特點(diǎn)是政府對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擁有直接的制定或干預(yù)權(quán)，而且這種制定或干預(yù)權(quán)一般又是通過政府財(cái)政部門來實(shí)施的。政府管制模式的優(yōu)點(diǎn)是具有較大的強(qiáng)制性，可以避免會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在應(yīng)用上可能存在的對部分會(huì)計(jì)處理的爭議，有利于政府部門提高行政管理效率。但是在政府管制模式下，政府成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要制定者，能否平等對待其他利益關(guān)系人的利益，是值得質(zhì)疑的重要問題。另外，政府凌駕于其他各利益主體上，擁有對其他各利益主體進(jìn)行行政支配的權(quán)力，這一方面削弱了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈活性，阻礙了企業(yè)隨時(shí)根據(jù)新的經(jīng)濟(jì)情況去創(chuàng)造和實(shí)踐新的會(huì)計(jì)方法和程序，另一方面，也會(huì)禁錮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究的創(chuàng)造力。

　　2.民間職業(yè)團(tuán)體模式。民間職業(yè)團(tuán)體模式是指由注冊會(huì)計(jì)師團(tuán)體來制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模式，縱觀世界各國早期的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，大多數(shù)國家都是以注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體為主體的。這一模式的優(yōu)點(diǎn)，在于它具有較大的靈活性與適應(yīng)性，能夠較好地發(fā)揮會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的專業(yè)知識優(yōu)勢，迅速發(fā)現(xiàn)和解決會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問題，能夠及時(shí)和有效地針對經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化和隨之出現(xiàn)的新問題做出反應(yīng)。這一模式的缺點(diǎn)在于缺乏獨(dú)立性與權(quán)威支持。美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）于1973（年為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）所取代，很大程度上就是因?yàn)樗狈Κ?dú)立性而受到批評。

　　3.獨(dú)立民間機(jī)構(gòu)模式。獨(dú)立民間機(jī)構(gòu)模式是由非利益關(guān)系人制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的獨(dú)立民間機(jī)構(gòu)與政府管制相混合的模式。最典型的是美國的（FASB），它與會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）和（APB）最大的不同就在于名義上是一個(gè)純粹獨(dú)立的民間機(jī)構(gòu)，不隸屬于任何組織，為保證完全獨(dú)立于各利益集團(tuán)，其委員必須在加盟以前切斷與其受雇公司的一切經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，也不再是只提供無償兼職服務(wù)，而是全日為FASB工作并領(lǐng)取超額的報(bào)酬。美國的FASB制定模式可稱為三權(quán)分立的模式，政府享有一般通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)，經(jīng)營者享有剩余會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)和通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇權(quán)，獨(dú)立、客觀、公正的會(huì)計(jì)職業(yè)界被賦有對經(jīng)營者遵循一般通用

　　這種運(yùn)作機(jī)制并非完美無缺。FASB雖然在名義上是獨(dú)立的機(jī)構(gòu)，但由于其所需經(jīng)費(fèi)仍須從外部獲得，因而它仍免不了仍要受到資助機(jī)構(gòu)意愿的限制。而且，美國執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）對（FASB）的實(shí)際控制權(quán)仍是一個(gè)有爭議的問題。而其他利益團(tuán)體可以通過游說證券交易委員會(huì)（SEC來左右會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。所以就目前所形成的這一格局而論，它還沒有完全實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)公告成為民眾政策問題的初衷。

　　當(dāng)然，從邏輯上相對地說，獨(dú)立機(jī)構(gòu)這一模式是最好的，但各國的國情不同，不能也不必都采用一種模式。必須指出的是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的民間會(huì)計(jì)團(tuán)體已經(jīng)意識到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則獲得“實(shí)質(zhì)性、權(quán)威性支持”的重要性，并努力尋求政府或法律的確認(rèn)和支持，同時(shí)政府或立法部門也越來越重視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的代表性和獨(dú)立性，并注重提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公正性和公允性。

　　二、制定人員的比較和評析

　　國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)理事會(huì)負(fù)責(zé)批準(zhǔn)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和征求意見稿，它由！（個(gè)國家的會(huì)計(jì)專業(yè)團(tuán)體的代表以及最多不超過“個(gè)利益相關(guān)的組織的代表組成。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)籌劃小組成員是來自財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告方面的專家。每一屆籌劃小組的主席都由委員會(huì)的代表出任，除主席外，小組通常包括至少！個(gè)其他國家會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的代表，還包括其他組織的咨詢小組的代表?；I劃小組的職責(zé)是：協(xié)助國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)復(fù)核、分析和起草國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　FASB由&名委員組成，其中3名是執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師，1名來自經(jīng)濟(jì)分析界，1名來自教育界，2名來自工商企業(yè)界。FASB下設(shè)一個(gè)由30-40人組成的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì) （FASAC），直接向其提供咨詢服務(wù)，此外它還聘請了45名專家從事各方面的研究。

　　我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，從1988年財(cái)政部會(huì)計(jì)司成立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則課題組，到1992年底發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》這段時(shí)間是由會(huì)計(jì)司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組的人員具體負(fù)責(zé)，后來擴(kuò)大到會(huì)計(jì)司專業(yè)技術(shù)人員。

　　從上述資料分析可看出，盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員的構(gòu)成形式多種多樣，但其人員構(gòu)成都具有專業(yè)性、代表性、層次性。制定人員的專業(yè)性，是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性與技術(shù)性決定的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性是會(huì)計(jì)理論科學(xué)性的自然延伸。制定人員的代表性，是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的橋梁地位決定的，同時(shí)也是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則客觀上涉及各方利害關(guān)系決定的。制定人員的層次性，是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作內(nèi)容的多樣性和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的多步驟性決定的。一項(xiàng)準(zhǔn)則，從立項(xiàng)到批準(zhǔn)出臺需要經(jīng)過多道程序，不同的程序需要不同的人去運(yùn)作，不同的程序?qū)χ贫ㄈ藛T的要求標(biāo)準(zhǔn)也不同。因此，制定人員的層次性是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作的客觀要求。

　　三、制定程序的比較和評析

　　美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展與完善，不能僅僅看成是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)變換的結(jié)果，而更應(yīng)該看成是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序不斷完善的結(jié)果，從CAP到APB再到“#$%，經(jīng)過無數(shù)次經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，才制定出所謂的充分程序。FASB的”充分程序“主要有以下步驟：（1）確定準(zhǔn)則立項(xiàng)，并列入FASB議事日程；（2）由委員會(huì)任命來自會(huì)計(jì)界和工商界的一些熟悉會(huì)計(jì)知識的人員組成專題研究組，對制定準(zhǔn)則所涉及的問題進(jìn)行研究，并與委員會(huì)的技術(shù)人員磋商，擬訂一份討論備忘錄；（3）對討論備忘錄的內(nèi)容進(jìn)行公開聽證活動(dòng)，通常是在討論備忘錄發(fā)布的60天后舉行；（4）在考慮了各方面對討論備忘錄的口頭與書面反映后，由FASB編制出擬定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿；（5）在征求意見稿公布至少30天內(nèi)，舉行第二次聽證活動(dòng)；（6）委員會(huì)根據(jù)所收到的各種口頭和書面的評價(jià)意見做出決定：1）將征求意見稿作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式發(fā)布；2）對征求意見稿進(jìn)行修改，并按照上述程序再一次征求意見；3）推遲發(fā)布該項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；4）取消發(fā)布該項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　我國按照財(cái)政部會(huì)計(jì)司的文件，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程是在借鑒其他國家和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的經(jīng)驗(yàn)和做法的基礎(chǔ)上確定的，它可分為四個(gè)階段：（1）計(jì)劃階段：提出并確定年度擬定的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目，報(bào)部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)后，具體分工落實(shí)起草小組和起草人，并確定起始時(shí)間。（2）研究階段：由起草人廣泛搜集并研究國內(nèi)外資料、文獻(xiàn)，了解國內(nèi)外實(shí)際做法，提出初步結(jié)論。其中專門的咨詢專家組重點(diǎn)對主要國家和地區(qū)以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較研究，并提出比較研究報(bào)告，供起草人參考。（3）起草階段：起草人根據(jù)自己掌握的資料，以及專門的咨詢專家組提供的比較研究報(bào)告，進(jìn)一步總結(jié)研究成果，起草研究報(bào)告，對正式起草會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所需要涉及的問題進(jìn)行全面論證，在此基礎(chǔ)上起草具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則初稿。經(jīng)起草小組討論后，形成討論稿，討論稿完成后，在核心小組或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則小組內(nèi)討論，根據(jù)討論意見，起草人提出征求意見稿，報(bào)會(huì)計(jì)司領(lǐng)導(dǎo)審閱。（4）征求意見階段：經(jīng)部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，對具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿征求意見。

　　美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中，遵循了“充分程序”，并且?guī)缀鯊臏?zhǔn)則立項(xiàng)開始，一直到準(zhǔn)則的最后發(fā)布，全過程都處于“攝像機(jī)的監(jiān)控”之下，相對而言，我國準(zhǔn)則形成的過程，就隱蔽多了。

　　計(jì)劃階段，美國根據(jù)有關(guān)各方面反映出的財(cái)務(wù)呈報(bào)方面的問題界定其技術(shù)性和審閱已有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法律規(guī)范，然后評價(jià)該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺后的普遍適用性和改進(jìn)實(shí)務(wù)的可能性，最后考察該項(xiàng)目的技術(shù)可行性和執(zhí)行中可能遇到的困難，在此基礎(chǔ)上再確定立項(xiàng)。而我國的具體準(zhǔn)則立項(xiàng)程序在上述程序中表現(xiàn)得比較簡單。按照會(huì)計(jì)司的解釋，他們在確定需要制定的項(xiàng)目時(shí)，遵守“先一般后特殊，先急后緩”的立項(xiàng)原則。

　　起草階段，美國一般要先草擬一份研究報(bào)告或稱“討論備忘錄”，羅列各種可行的處理方案，向社會(huì)各界免費(fèi)發(fā)放。就筆者了解的情況看，我國已公開征求意見的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)30余份，但尚未見到一份向社會(huì)提供的討論備忘錄。

　　征求意見階段，美國在形式上一方面以討論備忘錄和揭示草案的方式公開征求書面意見，另一方面以公眾聽證會(huì)的方式公開征求公眾的口頭陳述。而在我國，則更重視書面意見的征詢，只在必要的時(shí)候，才以座談會(huì)的形式，在很小的范圍內(nèi)征詢口頭意見。在范圍上，美國是面向全體社會(huì)公眾，而我國似乎僅僅重視社會(huì)某一層次。

　　在經(jīng)過反復(fù)征求意見的基礎(chǔ)上，最后具體確定要不要發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及發(fā)布怎樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題上，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)是以7位成員的最后投票表決為最終依據(jù)，以5：2的表決制，并且?guī)缀趺恳环輹?huì)計(jì)準(zhǔn)則最后都要說明表決情況，投反對票的委員們的反對意見也附在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后面。而我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的核心小組成員是“由司領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)處的負(fù)責(zé)人組成的”，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的立項(xiàng)，需要“報(bào)部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)”，最后是否要發(fā)布某一具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取決于核心小組和司領(lǐng)導(dǎo)的意見。