無形資產準則的四點變化

　　一、無形資產研究與開發(fā)費用的處理方法

　　我國現行準則規(guī)定：自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產，按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，予以資本化，計入“無形資產”賬戶。企業(yè)在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等直接計入當期損益，予以費用化。新會計準則引入《國際會計準則》中的做法，將企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支山區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，將研究階段支出于發(fā)生時計入當期費用，將同時符合以下條件的開發(fā)階段支出確認為無形資產；1.完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；2.具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；3.無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其具有用性；4.有足夠的技術、財物資源和其他資源支持，已完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產；5.歸屬于無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。由此可見，新準則放寬了自行開發(fā)方式取得確認為無形資產的口徑，在會計政策層面對加大企業(yè)研發(fā)投入、增加自主知識產權給予鼓勵，減少因取得方式不同無形資產入賬價值的差異。

　　二、無形資產的后續(xù)支出問題

　　現行準則規(guī)定得很簡單，在購置或完成以后發(fā)生地支出在發(fā)生時確認為費用。新準則相比之下要復雜些，要求企業(yè)取得的已作為無形資產確認的正在進行中的研究開發(fā)項目，在取得后發(fā)生的支出應當再次區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，按照研究與開發(fā)費用的處理方法進行確認。

　　三、無形資產的攤銷時間和攤銷方法

　　現行準則規(guī)定無形資產的成本自取得當月起在預計使用年限內以直線法攤銷。如果預計使用年限超過相關合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的年限，該無形資產的攤銷年限按以下原則確定；1.合同規(guī)定受益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應超過合同規(guī)定的受益年限；2.合同沒有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應超過有效年限；3.合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷年限不應超過受益年限與有效年限兩者之中較短的。新準則在攤銷問題上做了很大調整，對取得無形資產的使用壽命先要進行判斷，使用年限有限的，應就其攤銷金額在使用壽命內系統(tǒng)攤銷，攤銷方法應反映與該項資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的采用直線法攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。

　　四、無形資產的披露

　　現行會計準則規(guī)定：“企業(yè)應披露以下與無形資產有關的信息：1.各類無形資產的攤銷年限；2.各類無形資產期初、期末的賬面余值、變動情況及其原因；3.當期確認的無形資產減值準備。對于土地使用權，還應另外披露該土地使用權的取得方式和取得成本。新準則規(guī)定：”企業(yè)應當按照無形資產的類別在附注中披露與無形資產有關的信息：1.無形資產的期初和期末賬面余值、累計攤銷額及減值準備累計金額；2.使用壽命有限的無形資產，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產，其使用壽命不確定的判斷依據；3.無形資產的攤銷方法；4.用于擔保的無形資產賬面價值、當期攤銷額等情況；5.記入當期損益和確認為無形資產的研究開發(fā)支出金額?！?/p>

　　對新無形資產準則四點建議

　　一、對于無形資產的后續(xù)支出

　　現行會計準則中規(guī)定：“無形資產的后續(xù)支出不得資本化，無形資產在確認后發(fā)生的支出，應在發(fā)生時確認為當期費用。”這一規(guī)定是與現行準則中對無形資產的研究開發(fā)項目的費用不予資本化相配套的。新準則對研究開發(fā)費用資本化問題作出了巨大調整，將企業(yè)內部研究開發(fā)項目支出劃分為研究階段支出和開發(fā)階段支出，但是對于無形資產的后續(xù)支出又選擇了現行準則與國際準則的折中方案，即企業(yè)取得的已作為無形資產確認的正在進行中的研究開發(fā)項目在取得后發(fā)生的支出需要再一次區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，確定可以資本化的范圍。筆者認為：已經確認為無形資產就是承認其能夠使用、技術上具有可行性、自身存在市場或是生產出的產品具有市場，在這種前提下對其后續(xù)支出再區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出就過于復雜，增加報告成本，可操作性差?？梢园凑赵撝С鍪欠窈芸赡苁官Y產產生超過原來預定的績效水平的未來經濟利益和該支出是否能夠可靠計量和分攤至該資產來確認資本化的范圍，這樣既符合確認資產的一般條件，也便于操作。

　　二、對于使用壽命不確定的無形資產的攤銷問題

　　新準則對使用壽命不確定的無形資產不予攤銷的規(guī)定過于死板，為企圖粉飾利潤者提供了一個途徑，對注冊會計師和政府部門監(jiān)管提出了更高的要求。首先，即使是使用壽命不確定，在其為企業(yè)重造經濟利益的同時也要發(fā)生成本，不進行攤銷不符合收入與費用配比的原則。其次，報表中一部分無形資產攤銷，一部分不攤銷也不符合可比性原則。筆者認為，可以對使用壽命不確定的無形資產使用壽命做一個上限規(guī)定，采用直線法攤銷。在每年年末對其使用壽命進行復核時，如果發(fā)現影響其確定的因素已發(fā)生改變，作為一項會計估計變更。

　　三、對于借款費用問題

　　新頒布的《企業(yè)會計準則第17號-一借款費用》作了很大修改，拓寬了符合資本化條件的資產的范圍，將現行準則的“需要經過較長時間的構建或者生產活動才能達到預定可使用或者銷售狀態(tài)的固定資產”擴展為“需要經過較長時間的構建或者生產活動才能達到預定可使用或者銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產和存貨等資產”。新準則僅就購買方式取得無形資產借款費用作出明確規(guī)定：“可將其實際支付的價款與購買價款的差額按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》確認資本化范圍，其余部分在信用期內記入當期損益”。自行開發(fā)無形資產的借款費用成為新準則的盲點。筆者認為，如果是研究開發(fā)項目發(fā)生的支出滿足確認無形資產的條件，為此發(fā)生的專門借款也同時滿足資產支出已經發(fā)生、借款費用已經發(fā)生、為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的構建或生產活動已經開始，可將專門借款的借款費用資本化，計入無形資產。

　　四、對于信息披露

　　新準則雖然增加了要求披露的內容，但對無形資產的獲利能力和單項無形資產的具體情況沒有給予足夠的關注。建議無形資產的披露按照單項資產披露，在附注中增加對其收益情況的反應。

　　結束語

　　當今世界國際財務報告準則趨同是大勢所趨，尤其是在新國際會計準則理事會成立后，越來越多的國家加入到了應用國際財務報告準則的行列中（馮淑萍，2003）。我們一方面要通過修訂現有會計標準，縮小同國際會計標準之間的差異；另一方面，要通過溝通，使國際會計準則理事會了解中國特殊的會計問題并進行研究，在其制定國際會計標準時考慮到中國的會計問題，這將在減少中國會計制度轉換成本的情況下縮小中國會計標準同國際會計標準的差異。在國際趨同過程中，我們應該兩方面并重，但是顯然后者目前我們做得還不夠，還有很長的路要走。