為推動(dòng)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的貫徹實(shí)施，切實(shí)促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)　　會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南》。新指南的發(fā)布，大大提高了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的可操作性，為2007刪頃利實(shí)施新的準(zhǔn)則體系提供了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，新指南不是簡(jiǎn)單地對(duì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則做出解釋和說(shuō)明，而是結(jié)合審計(jì)職業(yè)的技術(shù)特點(diǎn)，聯(lián)系國(guó)際上審計(jì)技術(shù)最新的發(fā)展?fàn)顩r，對(duì)準(zhǔn)則做出的一種再創(chuàng)造、再開發(fā)，體現(xiàn)并突出了現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)的特點(diǎn)。

　　一、自上而下的審計(jì)思路

　　一般認(rèn)為，現(xiàn)代審計(jì)強(qiáng)調(diào)全面系統(tǒng)地了解被睜計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境，即先從企業(yè)的外酈環(huán)境入手，然后逐步深入企業(yè)的內(nèi)部，形成對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的預(yù)期并與財(cái)務(wù)報(bào)表反映的金額相比較，這樣能夠掌握“財(cái)務(wù)報(bào)表背后的故事”，不容易陷入管理層設(shè)定的“圈套”。新指南就如何從被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)環(huán)境、行業(yè)層面入手并逐步深入到被審計(jì)公司整體層面、業(yè)務(wù)流程層面、交易和認(rèn)定層面，提出了詳細(xì)、清晰的方法，使得自上而下的審計(jì)思路完整地顯現(xiàn)出來(lái)。比如，審計(jì)底稿是注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的結(jié)果，是審計(jì)證據(jù)的載體。清晰易懂、結(jié)構(gòu)嚴(yán)密的審計(jì)工作底稿，有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法利益。新指南通過(guò)說(shuō)明、示例等方式，突出了自上而下的技術(shù)特點(diǎn)，要求審計(jì)工作底稿完整、清晰地反映實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間、性質(zhì)和范圍，強(qiáng)化審計(jì)記錄要求。特別是在底稿的整體結(jié)構(gòu)方面，要求先有總體，再有局部，在具體的流程、交易、余額層面，同樣要求先有總括的結(jié)論和說(shuō)明，再有明細(xì)的分析和支持性證據(jù)。

　　二、整個(gè)審計(jì)過(guò)程圍繞重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)展開

　　審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，圍繞評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)配置審計(jì)資源、收集審計(jì)證據(jù)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到可以接受的低水平，整個(gè)審計(jì)過(guò)程圍繞重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)展開。這也正是新準(zhǔn)則被稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的原因。指南將準(zhǔn)則的這一要求落實(shí)到具體的操作層面，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師從以下六個(gè)方面進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估：（1）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計(jì)單位的性質(zhì)；（3）被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；（4）被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；（5）被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)；（6）被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。指南既有原理的闡述，也有共性風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的提示和示例，還進(jìn)一步要求依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果，制定相應(yīng)的綜合性方案或?qū)嵸|(zhì)性方案。比如，對(duì)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采取不同的應(yīng)對(duì)措施——對(duì)報(bào)表層次的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采取總體應(yīng)對(duì)措施；對(duì)認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，則應(yīng)采取具體的應(yīng)對(duì)措施。針對(duì)認(rèn)定層次實(shí)施的具體審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)與評(píng)估的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有明確的對(duì)應(yīng)關(guān)系。指南對(duì)如何在審計(jì)過(guò)程和審計(jì)底稿中應(yīng)清晰地體現(xiàn)這種關(guān)系作了重點(diǎn)闡述，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的特點(diǎn)從而得以突出。

　　三、以審計(jì)目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)和歸宿

　　財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的最終目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位編制的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見。這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施一系列的審計(jì)程序，即每一個(gè)具體的審計(jì)程序都服務(wù)于特定的具體目標(biāo)，而所有具體審計(jì)程序的目標(biāo)又為最終的審計(jì)目標(biāo)所統(tǒng)帥。審計(jì)程序的目的包括：通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；通過(guò)實(shí)施控制測(cè)試，確定內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性；通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)程序通過(guò)審計(jì)目的與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系起來(lái)，任何程序都不應(yīng)盲目實(shí)施而應(yīng)該有的放矢。但在實(shí)際工作中，存在執(zhí)行審計(jì)程序目的性不強(qiáng)，為完成審計(jì)程序而執(zhí)行程序的現(xiàn)象。比如有的審計(jì)人員不明白審計(jì)程序與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、具體認(rèn)定、審計(jì)目標(biāo)的關(guān)系，只是簡(jiǎn)單完成事務(wù)所預(yù)先印制的程序和表格。這種為程序而程序的做法，造成審計(jì)工作嚴(yán)重的機(jī)械性和盲目性，審計(jì)人員的職業(yè)判斷難以得到發(fā)揮，審計(jì)底稿難以體現(xiàn)審計(jì)職業(yè)判斷，大大降低審計(jì)工作的效果。為此，指南強(qiáng)調(diào)審計(jì)目標(biāo)對(duì)審計(jì)人員行為的主導(dǎo)作用，要求審計(jì)目標(biāo)與具體的認(rèn)定聯(lián)系，并給出了具體的操作示范。指南通過(guò)突出以審計(jì)目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)和歸宿的特點(diǎn)，使審計(jì)工作目標(biāo)指向明確，審計(jì)重點(diǎn)能夠得到應(yīng)有的關(guān)注，有利于提高審計(jì)的效率和效果，避免審計(jì)失敗。

　　四、以內(nèi)部控制為依托

　　以往事務(wù)所在審計(jì)中大量采用實(shí)質(zhì)性測(cè)試為主的審計(jì)方案，對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注不夠，審計(jì)工作的效率較低。還有的事務(wù)所雖然要求審計(jì)人員了解和測(cè)試內(nèi)部控制，但實(shí)際工作往往是控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序脫節(jié)，兩者沒有關(guān)系，很難說(shuō)審計(jì)工作依托內(nèi)部控制。新準(zhǔn)則在強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，沒有減少對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注，要求如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為僅通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)考慮依賴相關(guān)控制的有效性，并對(duì)其進(jìn)行了解、評(píng)估和測(cè)試?；趦?nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)是現(xiàn)代審計(jì)的特點(diǎn)，但受我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)程和審計(jì)實(shí)務(wù)界對(duì)內(nèi)部控制理解的影響，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的了解、測(cè)試不太理想。為此，指南配合本次準(zhǔn)則的修改，在內(nèi)部控制的了解、測(cè)試技術(shù)方面進(jìn)行了重大的突破，使現(xiàn)代審計(jì)以內(nèi)部控制為依托在我國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)中具備了實(shí)現(xiàn)的技術(shù)條件。

　　五、強(qiáng)調(diào)審計(jì)工作的邏輯和審計(jì)證據(jù)之間的邏輯關(guān)系

　　審計(jì)工作的邏輯順序要求從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估入手，評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，確定應(yīng)對(duì)措施，一步一步收集審計(jì)證據(jù)，最后得出審計(jì)意見。對(duì)此，在審計(jì)底稿的整理上，指南要求將審計(jì)證據(jù)整理成審計(jì)工作底稿后，形成一個(gè)完整的邏輯證明過(guò)程，能夠讓一個(gè)有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員，從認(rèn)定層次收集的各項(xiàng)證據(jù)，在匯總后推出交易、余額的審計(jì)結(jié)論，然后在匯總交易、余額的審計(jì)結(jié)論的基礎(chǔ)上，能夠得出會(huì)計(jì)報(bào)表合法性和公允性的意見，強(qiáng)調(diào)了審計(jì)工作的邏輯與審計(jì)證據(jù)之間的關(guān)系。此外，在我國(guó)的審計(jì)實(shí)務(wù)中，如何實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、如何實(shí)施控制測(cè)試、如何實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序等單個(gè)環(huán)節(jié)都不是一個(gè)問(wèn)題，但風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試程序、實(shí)質(zhì)性程序三者之間的關(guān)系如何處理，一直以來(lái)困擾著我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。指南通過(guò)示例表格等形式詳細(xì)講解了各個(gè)環(huán)節(jié)之間的關(guān)系，形成了完整、明確的體系，為解決多年的困擾提供了技術(shù)條件，便于實(shí)際操作。

　　總之，我國(guó)經(jīng)濟(jì)已步入了快速發(fā)展的戰(zhàn)略機(jī)遇期，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。新準(zhǔn)則的發(fā)布，新指南的實(shí)施，為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)提高審計(jì)質(zhì)量、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)“走出去”戰(zhàn)略和“做大做強(qiáng)”戰(zhàn)略奠定了基礎(chǔ)。指南的實(shí)施，不僅要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所具備強(qiáng)大的技術(shù)支持能力，而且要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備相關(guān)的行業(yè)知識(shí)、管理知識(shí)等。為此，事務(wù)所要改善管理方式，開發(fā)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所要求的技術(shù)支持平臺(tái)，加大對(duì)員工的培訓(xùn)力度，改革培訓(xùn)課程，轉(zhuǎn)變審計(jì)人員的思維方式，完善、更新審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)，為新準(zhǔn)則的實(shí)施創(chuàng)造條件。