我國2007年開始執(zhí)行國際趨同的新會計準則，其中所得稅會計準則和債務(wù)重組準則都根據(jù)國際會計準則的要求有所調(diào)整，同以往有著巨大的差異。在舊會計準則下，由于會計和稅法處理方法的不同導(dǎo)致債務(wù)重組問題處理產(chǎn)生較大的所得稅差異，本文將圍繞所得稅差異，思考如何在新會計準則下進行債務(wù)重組的所得稅會計處理。

　　一、新準則的國際趨同

　　1、新所得稅會計準則革新之處

　　我國有關(guān)所得稅的第18號新會計準則，在內(nèi)容和會計處理上同國際會計準則第12號《所得稅》（IAS No.12）趨同，規(guī)定只能采取資產(chǎn)負債表債務(wù)法處理所得稅問題，而取消了應(yīng)付稅款法、納稅影響會計法中的遞延法和損益表負債法；對會計與稅法之間的差異計入永久性差異和暫時性差異，在概念上取消時間性差異。新準則也同1992年12月發(fā)布的美國會計準則第109號《所得稅》（FAS No.109）內(nèi)容基本相近。由于應(yīng)付稅款法處理方法簡便，易于理解，在我國得到普遍應(yīng)用，而資產(chǎn)負債表債務(wù)法相對復(fù)雜，這就需要提高我國會計人員的水平。

　　2、新債務(wù)重組準則的革新之處

　　我國關(guān)于債務(wù)重組的第12號新會計準則也實現(xiàn)了國際趨同，對債務(wù)人的債務(wù)重組收益計入損益而不再計入資本公積；用非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)償還債務(wù)時，采用公允價值替換原賬面價值作為計價基礎(chǔ)；修改債務(wù)條件時，應(yīng)計算未來應(yīng)付金額的現(xiàn)值與賬面價值的差額作為重組收益，舊準則無此處理方法。新舊準則對債權(quán)人的處理方法的最大差異也是采用公允價值入賬和未來應(yīng)收金額的現(xiàn)值。國際會計準則沒有單獨的債務(wù)重組具體準則，但在第36號——《金融工具》中涉及債務(wù)重組采用公允價值計量，以及債務(wù)重組收益計入損益等相關(guān)規(guī)定，相比之下，我國準則更具體且更具可操作性。

　　二、債務(wù)重組在所得稅問題上對會計和稅法的影響

　　1、債務(wù)重組問題在舊會計準則和稅法處理上的主要差異

　　根據(jù)國稅總局2003年執(zhí)行的第6號令《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》，以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)或以修改其他債務(wù)條件清償債務(wù)時，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金或?qū)響?yīng)付金額（重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額時）之間的差額確認為債務(wù)重組所得，計入當期應(yīng)納稅所得額。而舊會計準則則是將其計入資本公積。

　　債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)，應(yīng)當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務(wù)這兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，債務(wù)人應(yīng)當確認有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并將重組債務(wù)的計稅成本與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值的差額確認為債務(wù)重組所得或損失，調(diào)整當期應(yīng)納稅所得額。舊會計準則則是以賬面價值為計量基礎(chǔ)，并將差額計入資本公積。以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時，稅法規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價值的差額，確認為債務(wù)重組所得，計入當期應(yīng)納稅所得額。舊會計準則按賬面價值計量，并將差額計入資本公積。對于債權(quán)人的處理，差異也在于稅法規(guī)定按公允價值計量，而舊會計準則按賬面價值計量。

　　2、舊所得稅會計處理會計和稅法間差異的主要做法

　　舊所得稅會計準則規(guī)定可采用應(yīng)付稅款法、納稅影響會計法中的遞延法、損益表債務(wù)法。由于應(yīng)付稅款法的處理十分簡便，其為大多數(shù)企業(yè)所采用，但該方法不能體現(xiàn)稅務(wù)和會計處理之間的差異，也就談不上對差異的處理。關(guān)于納稅影響會計法，其對稅法和會計的差異則是分為時間性差異和永久性差異，對于時間性差異，會計上計入遞延稅款，隨著今后一個或幾個會計期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。遞延法和損益表債務(wù)法的區(qū)別出現(xiàn)在稅率變動上，采用遞延法是將由稅率變動產(chǎn)生的差異在變動后遞延處理，損益表債務(wù)法則是將由稅率變動產(chǎn)生的差異在變動當期進行處理。

　　三、新所得稅會計和新債務(wù)重組準則下處理差異的問題

　　新所得稅會計準則在處理方法上確定僅能采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，取消了舊準則所規(guī)定采用的方法。取消了應(yīng)付稅款法，在面對債務(wù)重組問題的會計處理時，將面臨對差異的處理；而取消了納稅影響會計法中的遞延法和損益表債務(wù)法，將對會計和稅法的差異重新分類，取消時間性差異替之為暫時性差異。暫時性差異從資產(chǎn)和負債看，是一項資產(chǎn)或一項負債的計稅基礎(chǔ)和其在資產(chǎn)負債表中的賬面價值之間的差額，隨時間推移將會消除。該項差異在以后年度資產(chǎn)收回或負債清償時，會產(chǎn)生應(yīng)稅利潤或可抵扣金額，其范圍包括時間性差異。另外，在處理債務(wù)重組稅法和會計之間的差異時，資產(chǎn)負債表債務(wù)法將其對資產(chǎn)的影響和對負債的影響分別確認分別遞延稅款資產(chǎn)和遞延稅款負債，不像其他納稅影響會計法將其合并計入遞延稅款。以下分析如何用新所得稅會計準則處理債務(wù)重組問題。

　　1、債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償某項債務(wù)

　　新準則將債務(wù)人的債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入，直接影響損益，而不再計入資本公積。同時根據(jù)國稅2003年6號文規(guī)定，債務(wù)重組的收益計入應(yīng)納稅所得計算所得稅，因此該處理稅法和會計處理上達成一致，不會再出現(xiàn)按舊準則處理所產(chǎn)生的永久性差異。對于債權(quán)人，新舊會計準則都將債務(wù)重組損失計入當期損益，而稅法規(guī)定除符合壞帳確認條件的可以稅前扣除外，其余不得扣除，這將可能產(chǎn)生永久性差異，新舊所得稅會計準則對永久性差異的處理是保持一致的。

　　2、債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)

　　新準則規(guī)定債務(wù)人將非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與債務(wù)成本的差額計入當期損益，舊準則確認為是將非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值與債務(wù)成本的差額計入資本公積。稅法將非現(xiàn)金資產(chǎn)債務(wù)重組處理分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務(wù)這兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理?？梢姡聲嫓蕜t和稅法對非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)都采用公允價值為核算基礎(chǔ)，則不產(chǎn)生納稅差異。但是若該用于清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)含有會計計提的減值準備，在清償時應(yīng)當將該準備轉(zhuǎn)回，由于稅法上不承認減值準備，則產(chǎn)生差異，該差異根據(jù)新所得稅會計準則確認為原隸屬于時間性差異的暫時性差異，應(yīng)計入遞延所得稅負債。對于債權(quán)人，新會計準則將債權(quán)人應(yīng)當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，同時轉(zhuǎn)銷債權(quán)的賬面價值，將重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當期損益。該處理方法同稅務(wù)處理相似，不產(chǎn)生差異。

　　3、債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項債務(wù)

　　新會計準則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為實收資本，股份的公允價值總額與實收資本之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。稅法規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價值的差額，確認為債務(wù)重組所得，計入當期應(yīng)納稅所得額。因此此處新企業(yè)會計準則和稅法已趨于一致，將無差異產(chǎn)生。而對于債權(quán)人，新準則同稅務(wù)處理都將享有股權(quán)的公允價值作為該項投資的計稅成本，此處新準則和稅法規(guī)定已趨于一致。

　　4、債務(wù)人以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組

　　新會計準則按照國際會計準則，將債務(wù)人未來應(yīng)付金額的現(xiàn)值作為修改債務(wù)條件后的債務(wù)公允價值，其與債務(wù)重組的賬面價值確認為當期損益。稅務(wù)處理上，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的計稅成本減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認為當期的債務(wù)重組所得。稅務(wù)和會計處理將產(chǎn)生差異，而根據(jù)日后償還債務(wù)時實際支付的金額大于重組債務(wù)公允價值的差額計入財務(wù)費用。重組日會計多計的收益又會于日后償還債務(wù)時以財務(wù)費用的形式?jīng)_減償債期的利潤，因此，稅務(wù)和會計之間的差異屬于時間上的差異，所得稅會計準則將其歸為原屬于時間性差異的暫時性差異。由于債務(wù)重組時，會計上清償債務(wù)所按的公允價值小于稅務(wù)上的債務(wù)成本，按資產(chǎn)負債表債務(wù)法應(yīng)將差異計入遞延所得稅負債，待償還債務(wù)時，再將遞延所得稅負債轉(zhuǎn)銷。

　　對于債權(quán)人，新會計準則同樣按照未來應(yīng)收債權(quán)的現(xiàn)值為組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。稅務(wù)上債權(quán)人應(yīng)當將債權(quán)的計稅成本減記至將來的應(yīng)收金額，減記的金額確認為當期的債務(wù)重組損失。兩者處理的差異根據(jù)資產(chǎn)負債表債務(wù)法確認為遞延所得稅資產(chǎn)，待收回債權(quán)時轉(zhuǎn)回。

　　綜上所述，在新債務(wù)重組準則下，稅務(wù)和會計的處理已趨于一致，對債權(quán)人債務(wù)重組收益不再計入資本公積而是計入當期損益，并且引入公允價值作為在非現(xiàn)金資產(chǎn)償債和債務(wù)轉(zhuǎn)資本償債的方式下的計量基礎(chǔ)。因此，稅務(wù)和會計處理間的差異在減少。根據(jù)新所得稅會計準則采取的資產(chǎn)負債表債務(wù)法，在處理債務(wù)重組問題上，新準則同稅務(wù)之間的差異主要是原屬于時間性差異的暫時性差異，可通過判斷性質(zhì)分別計入遞延所得稅資產(chǎn)或者負債。

　　四、結(jié)論與展望

　　通過以上對債務(wù)重組問題下所得稅會計針對差異處理的分析，可知差異基本屬于時間性質(zhì)的暫時性差異，并會在一段時間后轉(zhuǎn)回。對于在以修改債務(wù)條件償還債務(wù)的方式下，恰當估計未來貼現(xiàn)率計算所采用未來應(yīng)付或應(yīng)收金額的現(xiàn)值關(guān)系到稅務(wù)和會計處理之間的差異大小，而差異大小關(guān)系到遞延所得稅資產(chǎn)或者負債的金額，進而影響報表。不過，由于債務(wù)重組問題上稅法和會計處理的趨于一致，削弱了采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法處理差異問題的復(fù)雜性。